CE-66001-23-31-000-2009-00142-01(18684)-2012

IVA PARA SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable y tarifa para periodos anteriores al 2007. Conforme con el artículo 102-3 del E.T. es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) a una tarifa del 16% / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Distribución de los ingresos. Se les aplica el artículo 102-3 del E.T. para todos los impuestos / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Con la distribución de ingresos se determina la base gravable / AUI - Es la diferencia entre el valor total del servicio y el monto de las compensaciones de los asociados […] la controversia se ubica en decidir cuál es la base gravable del IVA para los servicios que prestan las CTA, que no tienen previstos una base gravable especial o que no cumplen con los presupuestos para su aplicación, como ocurre en este caso. Con tal fin, es preciso determinar si se aplica el artículo 447 E.T. que contiene la regla general de la base gravable en el IVA, o el artículo 102-3 E.T. que dispone: “Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su

base gravable”. Aunque la norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del Estatuto Tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente: - Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos. -Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. - Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado. - Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable. De acuerdo con lo anterior, la distribución de ingresos por los servicios de las CTA determina la base gravable para este tipo de entidades, ya que tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas. La Sala concluye que el artículo 102-3 E.T. aplica en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y por ser una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas y para periodos anteriores al 2007, toda vez que a partir la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, existe una base gravable y tarifa específicas para las CTA.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102-3

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos por los que la DIAN modificó la declaración del IVA que la Cooperativa de Trabajo Asociado UNIR CTA presentó por el 4° bimestre de 2006, para tomar como base gravable del servicio de suministro de personal el valor total de la operación y no la parte correspondiente al AIU. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda que anuló dichos actos, para lo cual reiteró que conforme con el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, para determinar la base gravable del IVA por tal servicio, durante los periodos en discusión, se toma el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) a la tarifa general del 16%, esto es, la diferencia entre el valor total del servicio y las compensaciones de los asociados, de modo que concluyó que no había lugar a la modificación de la declaración privada del IVA que efectuó la DIAN.

NOTA DE RELATORIA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Radicación número: 66001-23-31-000-2009-0013201(18520), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

SERVICIOS GRAVADOS A LA TARIFA DEL 7 POR CIENTO - Base gravable del IVA. Servicio de aseo, de vigilancia aprobado por la Superintendencia de vigilancia Privada y servicios temporales de empleo autorizados por el Ministerio de Protección Social en la parte correspondiente al AUI. Se aplica a las cooperativas de trabajo asociado siempre que presten tales servicios y

estén autorizadas por las entidades competentes En la declaración privada, la actora liquidó el IVA de acuerdo con el artículo 102-3 E.T., es decir, a la tarifa del 16% y sobre el valor de las cuotas de administración y afiliación que recibió por los contratos de suministro de personal o temporal de empleo que ejecutó durante el periodo. La DIAN considera que la Cooperativa debió seguir la regla general del artículo 447 E.T. para calcular el impuesto e incluir dentro de la base gravable el monto de las compensaciones que facturó, pues como no contaba con la autorización para prestar servicios temporales de empleo, no tenía derecho a liquidar el gravamen sobre la base gravable especial que señala el numeral 2° del artículo 468-3 E.T. En esta oportunidad, la Sala resolverá la controversia según el criterio expuesto en sentencia del 27 de septiembre de 2012, exp. 18520, que se desarrolla a continuación. El artículo 4683 E.T., vigente para la época de los hechos, disponía: “Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (…) 2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos). Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (…) PARÁGRAFO 1. A

partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (…)”. La norma transcrita establece una base gravable y tarifa especiales para los servicios de aseo, vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social. Dicha base está constituida por el AUI y la tarifa es del 10% a partir del año 2005. Este tratamiento se hace extensivo a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y con la autorización de las autoridades mencionadas. En el subexamine, la Administración asumió que la Cooperativa prestó servicios temporales de empleo y a lo largo de la actuación administrativa discutió que la demandante no podía acogerse a la base gravable especial prevista en el artículo 468-3 E.T., por no cumplir con el requisito allí exigido, esto es, la autorización del Ministerio de Protección Social. Sin embargo, la Sala advierte que la demandante no se guió por esta norma, porque la tarifa con la que liquidó el IVA fue la general del 16%, prevista en el artículo 447 E.T. De este modo, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en la indebida aplicación del artículo 468-3 E.T., ya que no fue el sustento jurídico con base en el cual se liquidó el impuesto. Si se hubiera seguido esa disposición, el impuesto se habría liquidado a la tarifa del 10% y no del 16%, como lo hizo la demandante. Aún si la Cooperativa hubiera prestado servicios temporales de empleo, lo cierto

es que no podría aplicarse el artículo 468-3 E.T., porque no cumple con los requisitos exigidos en la norma. Además, tal situación no la convierte en una Empresa de Servicios Temporales y ni la DIAN ni esta jurisdicción son competentes para establecer si la actora como CTA estaba o no autorizada legalmente para prestar dichos servicios, ya que esa función corresponde a otras autoridades.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 468-3

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., quince (15) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 66001 23 31 000 2009 00142 01(18684)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO UNIR C.T.A. – COOUNIR

C.T.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 7 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “1. Se declara no probada la excepción de inepta demanda propuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

2. Se declara la nulidad de los actos administrativos demandados Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas – Revisión No. 160642008000018 del 9 de abril de 2008, por el año 2006, periodo 4, e igualmente de la Resolución No. 900104 del 5 de mayo de 2009, que confirma el primero de los actos administrativos mencionados.

3. En consecuencia de la anterior declaración, como restablecimiento del derecho de la demandante Cooperativa de Trabajo Asociado, “UNIR C.T.A.”, se declara la firmeza de la declaración privada IVA, cuarto período, año gravable 2006”.

ANTECEDENTES El 12 de septiembre de 2006, la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO UNIR C.T.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 4° bimestre del año 20061. Allí, la actora liquidó el gravamen a la tarifa del 16% sobre el componente AIU facturado a sus clientes por la prestación del servicio de suministro de personal, esto es, sin incluir las compensaciones de los coasociados. El 7 de noviembre de 2006 se corrigió la declaración inicial, sin modificar el impuesto a cargo2. Previo requerimiento especial3, y la respuesta correspondiente4, la DIAN expidió la Liquidación de Revisión 160642008000018 del 9 de abril de 2008, para modificar la declaración privada, calcular el IVA sobre el valor total de las facturas e imponer sanción por inexactitud5. La demandante interpuso recurso de reconsideración6, sobre el cual la Administración se pronunció en la Resolución 900104 del 5 de mayo de 2009, en

el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO UNIR C.T.A. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 160642008000018 del 9 de abril de 2008 y de la Resolución 900104 del 5 de mayo de 2009, proferidas por la DIAN. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare la firmeza de la declaración de IVA que presentó por el 4° bimestre de 2006. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 102-3, 447, 468 y 468-3 del Estatuto Tributario. 1 Folio 67 c.a. 2 Folio 83 c.a. 3 Folios 126 a 139 c.a. 4 Folios 155 a 172 c.a. 5 Folios 232 a 251 c.a. 6 Folios 115 a 136 c.p. Como concepto de violación, la demandante propuso los siguientes cargos: En las cooperativas de trabajo asociado, los asociados prestan sus servicios a terceras personas, sin que medie relación laboral con la cooperativa. Por ello, parte de los ingresos que las cooperativas reciben son para cubrir las compensaciones que trasladan a los asociados y que tienen el carácter de rentas de trabajo. Según el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, las compensaciones se registran como ingresos de los asociados, mientras que el valor restante es el ingreso de la cooperativa. Por su parte, el artículo 52 ibídem dispone que la base gravable del IVA para los servicios temporales de empleo sea el componente AIU y que la tarifa

sea diferencial. En aplicación de estas normas, la actora liquidó el IVA sobre los ingresos propios, a la tarifa del 16%. La normativa que regula a las cooperativas de trabajo asociado es diferente a la que aplica para las empresas de servicios temporales de empleo y si bien es cierto que el artículo 52 de la Ley 863 de 2003 alude a las “cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral”, no se puede exigir a las cooperativas que cumplan con requisitos que no son propios de la labor que desempeñan. Los artículos 52 y 53 de la Ley 863 de 2003 son preceptos que se deben interpretar en conjunto. Y aunque se entendiera que la base gravable especial del artículo 52 ibídem no cobija a las cooperativas de trabajo asociado, la demandante habría liquidado el IVA como ordena el artículo 53 ibídem. El concepto emitido por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado no constituye fundamento válido para resolver la discusión, en la medida en que se aparta de la interpretación gramatical de los artículos 52 y 53 de la Ley 863 de

2003. Además, la Sección Cuarta ha dicho que los conceptos de la Sala de Consulta y de Servicio Civil no son de obligatorio cumplimiento o ejecución.

La sanción por inexactitud impuesta por la DIAN no procede, ya que los hechos y datos reportados fueron completos y verdaderos y existe diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente en cuanto al derecho aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos

que se resumen a continuación: Para acceder al tratamiento especial del numeral 2° del artículo 468-3 E.T., la actora debía contar con autorización para prestar servicios temporales de empleo. Como no la tenía, debió liquidar el IVA de conformidad con los artículos 447 y 468 E.T., es decir, sobre el valor total del servicio y a la tarifa del 16%. El artículo 70 de la Ley 79 de 1988 y la sentencia proferida el 6 de diciembre de 2006 por la Corte Suprema de Justicia permiten concluir que las cooperativas de trabajo asociado no son empresas de servicios temporales, luego no prestan servicios temporales de empleo. El artículo 53 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 102-3 al Estatuto Tributario, y el artículo 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 E.T., no rigen para el IVA, pues son preceptos que se incorporaron al Estatuto Tributario en el capítulo del impuesto sobre la renta. La demandante es acreedora a la sanción por inexactitud por no haber declarado la totalidad de los ingresos gravables que percibió. Por último, la DIAN solicita que se declaren probadas las excepciones de inepta demanda por falta de requisitos formales y las demás que se adviertan en el curso del proceso. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: En la Circular Conjunta 067 de 2004, el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria concluyeron que en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son los propietarios y cumplen directamente con la labor contratada por el tercero, mientras que las cooperativas solo se encargan

de la administración. En contraste, las empresas de servicios temporales son empleadoras y están obligadas a cumplir con todas las cargas laborales respectivas. Por lo anterior, el análisis efectuado en la sentencia del 4 de abril de 2003, exp. 13077, C.P. Germán Ayala Mantilla, relacionado con las empresas de servicios temporales, no puede servir de criterio orientador para resolver la presente controversia. El artículo 103 E.T. cataloga las compensaciones como rentas exclusivas de trabajo, propias de los trabajadores y no de la cooperativa, siempre que ésta cumpla con los requisitos previstos en el parágrafo del precepto en comentario. La demandante demostró que cumplía con tales exigencias y la DIAN no cuestionó este hecho. La actora liquidó el IVA sobre sus ingresos propios, que son el porcentaje que cobró por concepto de administración de personal y el 1% de los ingresos de los cooperados, los cuales se trasladan a la cooperativa porque así se pactó en los estatutos sociales. En la Circular 009 de 2007, la DIAN precisó que antes de la Ley 1111 de 2006, la base gravable del IVA era el componente AIU y la tarifa era del 10%. Con la expedición de los artículos 31 y 32 de la Ley 1111 de 2006, el Decreto 4650 de 2006 y los artículos 477 y 468-3 del Estatuto Tributario, la base gravable pasó a ser el valor total de la operación y la tarifa se redujo al 1.6%. La aplicación de la circular era obligatoria para la Administración por mandato del artículo 264 de la Ley 223 de 2005 y si bien se expidió en enero de 2007, en ella

se plasma la posición de la entidad frente al tema en cuestión. Así, la demandada no podía liquidar el IVA sobre el monto total de los servicios facturados. El Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil no es vinculante para las partes, mientras que la circular si lo es. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación con los argumentos que a continuación se sintetizan: El soporte legal que el Tribunal citó para emitir su decisión no estaba vigente para el periodo en discusión. En efecto, sobre el alcance de los artículos 102-3, 447 y 468-3 E.T., la oficina jurídica había rendido varios conceptos durante los años 2004 y 2005, de modo que no había razón para referirse a la Circular 009 de 2007. Además, la Ley 1111 de 2006 entró a regir en el año 2007. De otro lado, la demandante no podía liquidar el IVA sobre el componente AIU, porque no tenía la autorización para prestar servicios temporales de empleo que se requiere para acceder al tratamiento especial del numeral 2° del artículo 468-3 E.T. Así, la actora debió liquidar el IVA sobre el valor total del servicio prestado, a la tarifa del 16%, como ordenan los artículos 447 y 468 E.T. En sentencia del 6 de diciembre de 2006, la Corte Suprema de Justicia aclaró que las cooperativas de trabajo asociado no son empresas de servicios temporales y no prestan servicios temporales de empleo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante y la demandada reiteraron los argumentos de la demanda, la contestación y el recurso de apelación, respectivamente.

El Ministerio Público estimó que el fallo de primera instancia debe confirmarse, por los siguientes motivos: Para establecer la diferencia entre las empresas de servicios temporales y las cooperativas de trabajo asociado, el Tribunal se basó en la Circular Conjunta 0067 de 2004 del Ministerio de la Protección Social – Superintendencia Solidaria. La referencia a la Ley 1111 de 2006 solo se utilizó para decir que a partir de la entrada en vigencia de la ley, el IVA se liquida sobre la totalidad de la operación facturada. La demandante restó el valor de las compensaciones del total de los ingresos facturados para liquidar la base gravable del IVA, como indica el 102-3 E.T. La DIAN no discutió este hecho y tampoco desvirtuó que los trabajadores prestaron los servicios en calidad de asociados de la cooperativa. La demandada no podía exigir a la cooperativa que acreditara la autorización para la prestación de servicios temporales de empleo que menciona el artículo 468-3 E.T., porque la norma aplicable al caso es el artículo 102-3 E.T. En el oficio 030501 de 2004, la demandada simplemente aclaró que el régimen general del IVA se aplica a los contratos de prestación de servicios que celebren las cooperativas, salvo excepciones legales, como sería el numeral 2° del artículo 468-3 E.T. Finalmente, el artículo 102-3 E.T. no es exclusivo para el impuesto sobre la renta, ya que la norma aclara que la distribución de ingresos que en él se señala es para efectos de impuestos nacionales y territoriales. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN

modificó la declaración del impuesto sobre las ventas que la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO UNIR C.T.A. presentó por el 4° bimestre del año 2006. En la declaración privada, la actora liquidó el IVA de acuerdo con el artículo 102-3 E.T., es decir, a la tarifa del 16% y sobre el valor de las cuotas de administración y afiliación que recibió por los contratos de suministro de personal o temporal de empleo que ejecutó durante el periodo7. La DIAN considera que la Cooperativa debió seguir la regla general del artículo 447 E.T. para calcular el impuesto e incluir dentro de la base gravable el monto de las compensaciones que facturó8, pues como no contaba con la autorización para prestar servicios temporales de empleo, no tenía derecho a liquidar el gravamen sobre la base gravable especial que señala el numeral 2° del artículo 468-3 E.T. En esta oportunidad, la Sala resolverá la controversia según el criterio expuesto en sentencia del 27 de septiembre de 2012, exp. 18520, que se desarrolla a continuación. El artículo 468-3 E.T., vigente para la época de los hechos9, disponía: “Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (…) 7 Folio 82 c.a. 1. 8 Folio 75 c.a. 1. 9 Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 E.T. que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada Ley.

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI

(Administración, Utilidad e Imprevistos). Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (…) PARÁGRAFO 1. A partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (…).” La norma transcrita establece una base gravable y tarifa especiales para los servicios de aseo, vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social. Dicha base está constituida por el AUI y la tarifa es del 10% a partir del año 2005. Este tratamiento se hace extensivo a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y con la autorización de las autoridades mencionadas. En el sub-examine, la Administración asumió que la Cooperativa prestó servicios temporales de empleo y a lo largo de la actuación administrativa discutió que la demandante no podía acogerse a la base gravable especial prevista en el artículo 468-3 E.T., por no cumplir con el requisito allí exigido, esto es, la autorización del Ministerio de Protección Social. Sin embargo, la Sala advierte que la demandante no se guió por esta norma, porque la tarifa con la que liquidó el IVA fue la general del 16%, prevista en el

artículo 447 E.T. De este modo, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en la indebida aplicación del artículo 468-3 E.T., ya que no fue el sustento jurídico con base en el cual se liquidó el impuesto. Si se hubiera seguido esa disposición, el impuesto se habría liquidado a la tarifa del 10% y no del 16%, como lo hizo la demandante. Aún si la Cooperativa hubiera prestado servicios temporales de empleo, lo cierto es que no podría aplicarse el artículo 468-3 E.T., porque no cumple con los requisitos exigidos en la norma. Además, tal situación no la convierte en una Empresa de Servicios Temporales y ni la DIAN ni esta jurisdicción son competentes para establecer si la actora como CTA estaba o no autorizada legalmente para prestar dichos servicios, ya que esa función corresponde a otras autoridades. En esas condiciones, la controversia se ubica en decidir cuál es la base gravable del IVA para los servicios que prestan las CTA, que no tienen previstos una base gravable especial o que no cumplen con los presupuestos para su aplicación, como ocurre en este caso. Con tal fin, es preciso determinar si se aplica el artículo 447 E.T. que contiene la regla general de la base gravable en el IVA, o el artículo 102-3 E.T. que dispone: “Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la

cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” Aunque la norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del Estatuto Tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente:  Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.  Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.  Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado.  Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable. De acuerdo con lo anterior, la distribución de ingresos por los servicios de las CTA determina la base gravable para este tipo de entidades, ya que tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas10. 10 Esta interpretación es en aplicación del «efecto útil de las normas» según el cual “debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias”. (C-569/04)

La Sala concluye que el artículo 102-3 E.T. aplica en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y por ser una disposición posterior11 y especial para la materia objeto de regulación12, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas y para periodos anteriores al 2007, toda vez que a partir la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, existe una base gravable y tarifa específicas para las CTA. La Administración también apoyó su interpretación en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 E.T., la cual se planteó así: «Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003.” Señalan que la norma citada permite a las Cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2° del

artículo 468-3 del E. T.» A lo cual, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió: «Finalmente, el Ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del E. T.. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se 11 Ley 153 de 1887. Art. 2. La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria á otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior. El artículo 102-3 E.T. fue adicionado por el artículo 53 de la L.863/03, ley que también incluyó el artículo 468-3 E.T. relacionado con la base gravable especial para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, extensivo a las CTA. 12 Ley 153 de 1887. Art. 3. Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del

legislador, ó por incompatibilid