CE-66001-23-31-000-2011-00009-01 (19712)-2014

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Base gravable / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Tarifa

general / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA DE COOPERATIVAS DE

TRABAJO ASOCIADO DISTINTAS DE LAS QUE PRESTAN SERVICIOS DE

ASEO Y VIGILANCIA – Normativa aplicable / IVA PARA SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable y tarifa para periodos anteriores al 2007. Conforme con el artículo 102-3 del Estatuto Tributario es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) a una tarifa del 16 por ciento / IVA EN SERVICIOS DE ASEO O VIGILANCIA PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Tarifa aplicable / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADODistribución de los ingresos. Se aplica el artículo 102-3 del Estatuto Tributario para todos los impuestos / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable. Se determina con la distribución de ingresos / IVA EN SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Base gravable. Es la diferencia entre el valor total del servicio y las compensaciones de los asociados / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Naturaleza jurídica / COMPENSACIONES EN COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Naturaleza jurídica. Son rentas de trabajo de los asociados y no constituyen ingreso de las Cooperativas de Trabajo Asociado / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE IVA POR

SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO –

Regulación / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE IVA POR

SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Conformación El impuesto a las ventas-Iva grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. 2.2.- El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y la tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala: “ARTICULO

447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)” De manera que, la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria. Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone: “ARTICULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. La tarifa general del impuesto

sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario.” 2.3.- No obstante, frente a algunas actividades, el legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y la tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores. 2.4.- Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración, utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2 ib. (adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003) (…) En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia, autorizadas por el Ministerio de Protección Social, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable: Artículo 102-3: Distribución de los ingresos en las

Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (Subrayas fuera del texto). 2.6.- Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del Iva y que determina su base gravable, es lo correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección: “En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado. No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas. De lo dicho hasta el momento, se advierte que la determinación de la base gravable por

los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, y se constituye por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala (…) [L]a Sala considera que la sentencia de primera instancia no desconoció la temporalidad de las normas y la imposibilidad de aplicar retroactivamente tanto los actos de interpretación de la Dian, como la Ley 1111. Todo, porque si bien el a quo hizo alusión a estas disposiciones, lo cierto es que las mencionó a manera de ilustración y no como sustento de la decisión. En efecto, aquellas no fueron el marco dentro del que se analizó la legalidad de los actos demandados, pues solo sirvieron como criterio auxiliar de interpretación de las normas vigentes a la fecha de expedición de las resoluciones enjuiciadas. (…) [N]o podría afirmarse que por la mención que se hizo de la circular, o incluso de la misma Ley 1111 de 2006, se estuviese aplicando en forma retroactiva esta última, habida cuenta de que su inclusión en la sentencia, se dio a modo de herramienta de interpretación del Estatuto Tributario, tal como regía al momento de expedición de los actos acusados. El cargo así planteado, no prospera. (…) Frente a la tarifa, una vez descartada la posibilidad de adoptar el porcentaje del 10% a que se refirió en su momento la Ley 863 de 2003 , no queda duda de que el Iva para el período correspondiente al 4º bimestre del año 2006, debió calcularse a la tarifa general

del 16%. (…) En esa medida, debe realizarse una nueva liquidación del impuesto a cargo, bajo las previsiones antes anotadas (en la que la base gravable del impuesto sea la cuota de administración de la cooperativa, y la tarifa la general del 16%).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 446 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 469 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 474 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 461 / LEY 1111 DE 2006 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 NUMERAL 2 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 52 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3 / LEY 863

DE 2003 – ARTÍCULO 53

NOTA DE RELATORÍA: Sobre las cooperativas de trabajo asociado se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 13 de marzo de 2014, radicación 66001-23-31-000-2011-00022-01(19467), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez NOTA DE RELATORÍA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de 27 de septiembre de 2012, radicación 66001-23-31-000-2009-00132-01(18520), C.P.

Martha Teresa Briceño de Valencia. IVA EN SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Tarifas. Solo los servicios de aseo y vigilancia están gravados con la tarifa especial del 10 por ciento; los demás se gravan a la tarifa

general del 16 por ciento / APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA DEL ARTÍCULO 468-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO A SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADOImprocedencia. En el caso concreto no procedía la aplicación del régimen especial de IVA del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en lo que concierne a la base gravable y la tarifa, porque la cooperativa actora no acreditó la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, sino que se probó que se dedica a otra serie de actividades distintas / APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA DEL ARTÍCULO 102-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO EN CUANTO A LA BASE GRAVABLE A SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Procedencia Teniendo en cuenta las premisas sentadas en el punto 2 de esta providencia, y la naturaleza jurídica de la actora (cooperativa asociada de trabajo), es claro que la determinación de la base gravable y tarifa del impuesto a las ventas aplicable, depende del servicio gravado. De manera, que para acceder al régimen especial contemplado en el pluricitado artículo 468-3 del E. T., debió acreditar la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada. Contrario a ello, el material probatorio allegado da cuenta, de que la cooperativa se dedica a otra serie de actividades, distintas de aquella: (…) [L]e

asiste razón a la entidad impugnante sobre la improcedencia del régimen especial de Iva contenido en el artículo 468-3 del E. T. invocado por la actora, en lo que concierne a la base gravable y la tarifa aplicable. 3.2.4.- No obstante, en sentir de la Sala, en lo que respecta a la base gravable del impuesto, la demandante sí tiene derecho a la aplicación del régimen especial del artículo 102-3 ib., esto es, a calcular el tributo tomando como base gravable, la cuota de administración, sin incluir los ingresos que reciben sus miembros como contraprestación a su trabajo, a la tarifa ordinaria del 16%. Todo, porque como se anotó previamente, se trata de una cooperativa de trabajo asociado, que presta servicios de manera autogestionaria, cuyos integrantes (trabajadores) son a la vez aportantes y gestores. Luego se reitera, son los asociados quienes desarrollan personalmente y a título de aporte las actividades previstas en el objeto social de la cooperativa, a fin de satisfacer las obligaciones comerciales que esta última adquiere con terceros, a cambio de una compensación establecida en función de “…la especialidad, el rendimiento y la cantidad del trabajo aportado”. Esas compensaciones, por orden expresa del artículo 102-3 del E.T., no se computan como ingresos de las cooperativas, a fin de determinar las obligaciones tributarias a su cargo. 3.2.5.- De ahí que resulte necesario modificar la liquidación del impuesto, de conformidad con la base gravable aquí establecida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Liquidación del IVA a una tarifa distinta de la aplicable al servicio prestado / DIFERENCIA DE CRITERIOS COMO CAUSAL EXIMENTE DE LA IMPOSICIÓN DE LA SANCION POR INEXACTITUD – No configuración / AJUSTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia. Por modificación de la base gravable del impuesto Lo primero que hay que precisar es que la existencia de una inexactitud sancionable no se pone en duda, pues es claro que se liquidó el impuesto a una tarifa distinta a la legal del 16%. La discusión en realidad gira en torno a si el proceder errado de la contribuyente, en este aspecto, obedeció a una diferencia de criterios con la administración de impuestos o si, por el contrario, se trata de un simple desconocimiento de la normativa aplicable. 4.2.- En este caso, considera la Sala que el supuesto fáctico propio del Sub Júdice no se subsume dentro de dicho presupuesto. Todo, porque la actuación de la actora en sede administrativa no da cuenta de que ésta obrara bajo la convicción de encontrarse en el supuesto que daba lugar a la aplicación de la tarifa legal del 10%, como se desprende de la respuesta al requerimiento especial y del recurso de reconsideración presentado contra la liquidación oficial de revisión. En efecto, por fuera de las citas del artículo 468-3 del E. T., Coolaboramos C.T.A. no indicó las razones por las cuales consideraba que la tarifa procedente era la del 10% y no la general del 16%. Incluso, la demandante manifestó estar dispuesta a aceptar la posición de la Dian

en ese punto. (…) Así las cosas, la diferencia de criterios que alega carece de fundamento y de la solidez y seriedad en la argumentación que demanda esta excepción; luego, no puede concluirse que se presentara y que sea imperativo levantar la sanción. Naturalmente, en virtud de la modificación de la base gravable del impuesto a cargo, es necesario ajustarla, como se hará constar mas adelante.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ

Bogotá D.C., treinta y uno (31) de julio de dos mil catorce (2014) Radicación número: 66001-23-31-000-2011-00009-01 (19712)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOLABORAMOS C.T.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la sentencia del 17 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que accedió a las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES

1. Hechos de la demanda La Cooperativa de Trabajo Asociado Coolaboramos C.T.A., declaró y pagó el impuesto a las ventasIva, correspondiente al cuarto (4º) bimestre del año gravable 2006.

El 19 de febrero de 2009, la Dian profirió requerimiento especial, en el que

propuso un mayor valor del impuesto y la imposición de sanción por inexactitud respecto de dicho período. Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 162412009000062 de noviembre 11 de 2009, la demandada ratificó las modificaciones propuestas. Inconforme con la decisión, la demandante interpuso recurso de reconsideración, resuelto por Resolución No. 900147 de septiembre 29 de 2010, que confirmó el acto administrativo inicial.

2. Pretensiones Las pretensiones de la demanda son las siguientes: “1. La nulidad de los actos administrativos a través de los cuales se liquidó el impuesto a las ventas del 4º bimestre del año 2006, contenidos en la LIQUIDACIÓN OFICIAL IMPUESTO SOBRE LAS VENTASREVISIÓN No. 162412009000062 DE NOVIEMBRE 11 DE 2009 y la RESOLUCIÓN 900147

DE 29 DE SEPTIEMBRE DE 2010, por ser violatorios de la ley.

2. A título de restablecimiento del derecho, declare en firme y sin modificaciones la declaración del impuesto a las ventas del 4º bimestre del año 2006 presentada por COOLABORAMOS COOPERATIVAS DE

TRABAJO ASOCIADO-COOLABORAMOS C.T.A.-

3. Subsidiariamente, solicito al H. Tribunal efectuar la liquidación del impuesto a las ventas del 4º bimestre del año 2006”

3. Normas violadas y concepto de la violación La demandante citó como normas violadas los artículos 447, 468, 468-3 y 102-3 del Estatuto Tributario, con las modificaciones introducidas por los artículos 52 y 53 de la Ley 863 de 2003.

Al sustentar el concepto de la violación, explicó que las cooperativas de trabajo asociado deben liquidar el impuesto a las ventas, teniendo en cuenta que el mayor porcentaje de los ingresos obtenidos por dicho concepto constituyen, en realidad, compensaciones para los asociados, que para efectos tributarios se consideran rentas de trabajo; luego, ese porcentaje no puede ser gravado. De manera que la base gravable está compuesta por el factor AUI (Administración, Utilidades e Imprevistos) al que se refiere el artículo 468-3 del E.T. y no por el total de las operaciones de venta de servicios, con la tarifa que establece la misma disposición, esto es, del 10%. Sostiene, que dicha disposición normativa debe interpretarse teniendo en cuenta la naturaleza y particularidades de las cooperativas de trabajo asociado, a las cuales, en estricto sentido, no pueden serle exigibles los supuestos que ese mismo artículo demanda, por ejemplo, a las empresas temporales de empleo. En forma subsidiaria, plantea que la base gravable del iva para las cooperativas de trabajo asociado (C.T.A.), es la consagrada en el artículo 102-3 (adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003), que en armonía con el artículo 447 ib, precisa qué debe considerarse por “la totalidad de la operación” gravada .y que para este caso, es la correspondiente a la que genera ingresos propios, que se obtiene de restar del valor total de la transacción, las compensaciones para los asociados. Bajo ese entendido, además, admite la posibilidad de que a esa base gravable, se le aplique la tarifa general del 16%, de conformidad con algunas providencias de esta Corporación, de las cuales cita un aparte.

Frente a la sanción por inexactitud, advirtió que es improcedente, ya que el supuesto menor valor declarado obedece a una diferencia de criterios entre la actora y la administración, pues contrario a la tesis que sostiene la Dian, el artículo 102-3 del E.T., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003 sí es aplicable al caso concreto. A lo que agregó, que los hechos y cifras reportados en la declaración privada son completos y verdaderos; luego, es claro que su intención no era “defraudar al fisco”.

4. Oposición La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda, señalando en su defensa, que la actividad realizada por la demandante, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio, corresponde al suministro de personal temporal para la realización de las actividades propias de los contratos que suscribe con sus clientes, y que dicha labor, para que pueda estar gravada en los términos del artículo 468-3 del E.T., es decir, con una base gravable y tarifa especiales, debe contar con la respectiva autorización que concede el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o la autoridad competente para ello.

Afirma que la actora no podía liquidar el impuesto bajo los supuestos de la norma referida, como quiera que no cuenta con la autorización a que se alude. En relación con la aplicación del artículo 53 de la Ley 863 de 2003, precisó que la distribución de ingresos allí contenida, sólo es procedente cuando se trata del impuesto a la renta, pues se encuentra en la sección que regula dicho gravamen.

Finalmente, en lo que concierne a la sanción por inexactitud, sostuvo que la misma se produjo por la omisión de ingresos por parte de la cooperativa, que liquidó el Iva sin tener en cuenta el total de las operaciones de venta realizadas en el 4º bimestre del año 2006. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia del 17 de mayo de 2012, concedió las súplicas de la demanda, decisión que fundó en los siguientes argumentos. 1.- La demandante tiene derecho a liquidar el Iva con una tarifa del 10%, sobre la base del AUI del artículo 468-3 del E.T., porque cumple con el requisito del numeral 2 ib, esto es, se trata de una empresa que presta servicios temporales de empleo, con autorización del Ministerio de Protección Social, como se desprende del Certificado de Existencia y Representación Legal de la cooperativa. 2.- Las compensaciones que reciben los asociados no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto a las ventas, porque constituyen ingresos para terceros, además de que éstas, por expresa disposición del E.T. (artículo 103), son rentas de trabajo, exentas de la imposición tributaria. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada interpuso recurso de apelación, con los siguientes argumentos: 1.- El a quo no debió invocar, así fuese para mejor proveer, la circular No. 009 de enero 17 de 2007, expedida por la U.A.E. Dian, como quiera que este acto es posterior a la fecha de los hechos discutidos, mas aun, teniendo en cuenta que

para ese período existían conceptos previos de la Dian sobre el alcance de los artículos 102-3, 168-3 y 447 del E.T. Por el mismo criterio de temporalidad, tampoco debió aplicarse la Ley 1111 de 2006, que entró en vigencia en el año 2007. 2.- La demandante no se encuentra en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 468-3 del E. T., ya que no presta los servicios de aseo o vigilancia, ni tiene autorización del Ministerio de Protección Social u otra autoridad, para ofrecer servicios temporales de empleo. Por eso, tanto la base gravable como la tarifa del impuesto a las ventas que debe aplicar son las del régimen general, es decir, que el impuesto se causa respecto de toda la operación de venta, con una tarifa del 16%. 3.- En vista de que el Iva es un impuesto indirecto, se entiende que quien asume la carga impositiva es el consumidor final y no el agente que ofrece el servicio. Desde esa perspectiva, mal puede afirmarse, como lo hace la providencia impugnada, que no deben gravarse los ingresos correspondientes a compensaciones por ser rentas de trabajo, pues no serían los asociados los que directamente estarían soportando la imposición tributaria, sino, los clientes de la cooperativa. Bajo esa premisa, la demandante estaba en la obligación de liquidar y cobrar correctamente el impuesto a los terceros con los cuales suscribió contratos. Como no lo hizo, incumplió su deber de agente retenedor y, en consecuencia, es responsable de las sumas que dejó de retener.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA

La demandante presentó alegatos de conclusión, en los que manifestó estar de acuerdo con las conclusiones del fallo impugnado, en la medida en que éste “reconoce la interacción de las diferentes normas que, a pesar de no estar ubicadas dentro del Estatuto Tributario en el libro del IVA, innegablemente tienen efecto en la materia.1” La demandada allegó escrito de conclusión, ratificando los argumentos expuestos en el recurso de apelación, a los cuales agregó: 1.- La Circular No. 0009 de 2007 no tiene los alcances que pretende atribuirle la demandante, habida cuenta de que ésta se refiere a las cooperativas que cumplan con alguno de los requisitos establecidos en el artículo 468-3 del E.T. y no a aquellas como la demandante, que no se encuentren en ninguno de los dos eventos contemplados en la disposición. 2.- La calidad de cooperativa de trabajo asociado que tiene la actora, no implica, per se, la prestación de servicios temporales de empleo, pues se trata de figuras distintas. Para ello, la actora debió “haberse habilitado (…) ante el Ministerio y someterse al control y vigilancia de la Superintendencia de Economía Solidaria o de Vigilancia Privada para ejercer el servicio de intermediación de empleo2” CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar, si la

Cooperativa de Trabajo Asociado Coolaboramos C.T.A., podía liquidar el impuesto a las ventas del 4º bimestre del año gravable 2006, tomando como base gravable, la cuota de administración, con una tarifa del 10%, o si, por el contrario, ésta debió calcular el gravamen teniendo en cuenta todos los ingresos obtenidos por los servicios que prestó en dicho período, aplicando la tarifa general del 16%. Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala analizará el régimen del impuesto a las ventas aplicable a la demandante para el período gravable discutido; en particular, lo referente a la base gravable y la tarifa del tributo. 1 Fl. 173 cuaderno principal. 2 Fl. 188. Cuaderno principal.

2. Impuesto a las ventas de las cooperativas de trabajo asociado: base gravable y tarifa aplicables antes de la expedición de la Ley 1111 de 2006. 2.1.- El impuesto a las ventas-Iva grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. 2.2.- El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y la tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala: “ARTICULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo

entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)” De manera que, la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria. Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone: “ARTICULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario.” 2.3.- No obstante, frente a algunas actividades, el legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y la tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores. 2.4.- Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración,

utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2 ib. (adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003), según el cual: “Artículo 468-3: (…) (…) 2) Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidades e imprevistos) Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” 2.5.- En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia, autorizadas por el Ministerio de Protección Social, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable: “Artículo 102-3: Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.”

(Subrayas fuera del texto). 2.6.- Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del Iva y que determina su base gravable, es lo correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección3: “En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado. No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas. 3 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia