CE-66001-23-31-000-2011-00023-01(19447)-2014

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Base gravable / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Tarifa

general / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA DE COOPERATIVAS DE

TRABAJO ASOCIADO DISTINTAS DE LAS QUE PRESTAN SERVICIOS DE

ASEO Y VIGILANCIA – Normativa aplicable / IVA PARA SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable y tarifa para periodos anteriores al 2007. Conforme con el artículo 102-3 del Estatuto Tributario es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) a una tarifa del 16 por ciento / IVA EN SERVICIOS DE ASEO O VIGILANCIA PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Tarifa aplicable / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADODistribución de los ingresos. Se aplica el artículo 102-3 del Estatuto Tributario para todos los impuestos / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable. Se determina con la distribución de ingresos / IVA EN SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Base gravable. Es la diferencia entre el valor total del servicio y las compensaciones de los asociados / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Naturaleza jurídica / COMPENSACIONES EN COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Naturaleza jurídica. Son rentas de trabajo de los asociados y no constituyen ingreso de las Cooperativas de Trabajo Asociado / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE IVA POR

SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO –

Regulación / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE IVA POR

SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Conformación El impuesto a las ventas-Iva grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. 2.2.- El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala: “ARTICULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)” De manera, que la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria. Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone: “ARTICULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. La tarifa general del impuesto sobre las ventas

es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario.” 2.3.- No obstante, frente a algunas actividades, el Legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores. 2.4.- Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración, utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2º ib. que fuesen compatibles con su naturaleza (adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003), según el cual: “Artículo 468-3: (…) (…) 2) Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidades e imprevistos) Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas

bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” 2.5.- En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia autorizados por el Ministerio de Protección Social, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable: “Artículo 102-3: Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (Subrayas fuera del texto). 2.6.- Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del Iva y que determina su base gravable, es el correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección: “En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado. No

obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas. De lo dicho hasta el momento, se advierte que la determinación de la base gravable por los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, y se constituye por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala, así: “Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos. Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado. Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable. De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada

por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas. Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA.(Negrilla original).” (…) [N]o podría afirmarse que por la mención que se hizo a la circular, o incluso a la misma Ley 1111 de 2006, se estuviese aplicando en forma retroactiva esta última, habida cuenta de que su inclusión en la sentencia, se dio a modo de herramienta de interpretación del Estatuto Tributario, tal como regía al momento de expedición de los actos acusados. El cargo así planteado, no prospera.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 446 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 469 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 474 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 461 / LEY 1111 DE 2006 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 NUMERAL 2 / LEY 863 DE

2003 – ARTÍCULO 52 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3 / LEY 863

DE 2003 – ARTÍCULO 53

NOTA DE RELATORÍA: Sobre las cooperativas de trabajo asociado se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 13 de marzo de 2014, radicación 66001-23-31-000-2011-00022-01(19467), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez NOTA DE RELATORÍA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de 27 de septiembre de 2012, radicación 66001-23-31-000-2009-00132-01(18520), M.P.

Martha Teresa Briceño de Valencia. IVA EN SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Tarifas. Solo los servicios de aseo y vigilancia están gravados con la tarifa especial del 10 por ciento; los demás se gravan a la tarifa general del 16 por ciento / APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA

DEL ARTÍCULO 468-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO A SERVICIOS

PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Requisitos.

Para que les sea aplicable el régimen especial de IVA del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en lo que concierne a la base gravable y la tarifa, deben acreditar la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada o por la autoridad competente /

APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA DEL ARTÍCULO 102-3 DEL

ESTATUTO TRIBUTARIO EN LO QUE RESPECTA A LA BASE GRAVABLE A

SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Procedencia Teniendo en cuenta las premisas sentadas en el punto 2 de esta providencia, y la naturaleza jurídica de la actora (cooperativa asociada de trabajo), es claro que la aplicación del precitado artículo 468-3, depende del servicio gravado. De manera, que para acceder al régimen especial contemplado en éste, debió acreditarse la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada o la autoridad competente. Para tales efectos, se tiene, que pese a que la demandante ofrece servicios de aseo, éstos no cuentan con la respectiva autorización de la autoridad competente, pues de tal circunstancia no aparece prueba alguna en el expediente, amén de que el Certificado de Constitución, Existencia y Representación Legal otorgado por la Superintendencia de Economía Solidaria, no constituye autorización en estricto sentido. Éste, en realidad, es un acto en el que se deja constancia de la situación jurídica de la cooperativa, de conformidad con lo que sobre el particular aparece registrado en la base de datos de la Cámara de Comercio. 3.2.3.- Sin embargo, debe precisarse que la parte actora no fundamentó la legalidad de su liquidación privada en la base gravable especial de Iva contenida en el artículo 468-3 del E. T., planteó, que la base gravable aplicable a las cooperativas de trabajo asociado (C.T.A.), es la consagrada en el artículo 102-3 (adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de

2003). 3.2.4.- Para la Sala, la demandante sí tiene derecho a calcular la base gravable de acuerdo a las directrices del artículo 102-3 ib, esto es, tomando la cuota de administración, sin incluir los ingresos que reciben sus miembros como contraprestación a su trabajo, a la tarifa general del 16%, tal como se hizo en la liquidación privada. Todo, porque como se anotó previamente, se trata de una cooperativa de trabajo asociado, que presta servicios de manera autogestionaria, cuyos integrantes (trabajadores) son a la vez aportantes y gestores. Luego se reitera, son los asociados quienes desarrollan personalmente y a título de aporte las actividades previstas en el objeto social de la cooperativa, a fin de satisfacer las obligaciones comerciales que esta última adquiere con terceros, a cambio de una compensación establecida en función de “…la especialidad, el rendimiento y la cantidad del trabajo aportado”. Esas compensaciones, por orden expresa del artículo 102-3 del E.T., no se computan como ingresos de las cooperativas, a fin de determinar las obligaciones tributarias a su cargo. 3.2.5.- Así las cosas, la liquidación del impuesto bajo las condiciones en que la practicó la actora, resulta ajustada a derecho, pues ésta lo calculó a partir de los ingresos propios, con una tarifa del 16%, tal como le correspondía. No le asiste entonces razón al apelante, y en esa medida, se impone confirmar la decisión de primera instancia, que anuló los actos demandados y dejó en firme la liquidación privada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 53

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ

Bogotá D.C., seis (6) de agosto de dos mil catorce (2014) Radicación número: 66001-23-31-000-2011-00023-01 (19447)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO UNIR C.T.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la sentencia del 16 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que accedió a las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES

1. Hechos de la demanda La Cooperativa de Trabajo Asociado Unir C.T.A. declaró y pagó el impuesto a las ventasIva, correspondiente al sexto (6º) bimestre del año gravable 2006, tomando como base gravable el monto correspondiente al concepto de administración, a una tarifa del 16%.

El 02 de febrero de 2009, la Dian profirió requerimiento especial, en el que propuso un mayor valor del impuesto y la imposición de sanción por inexactitud respecto de dicho período. Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 162412009000031 de agosto 28 de 2009, la demandada ratificó las modificaciones propuestas. Inconforme con la decisión, la demandante interpuso recurso de reconsideración, resuelto por Resolución No. 900124 de agosto 25 de 2010, que confirmó el acto

administrativo inicial.

2. Pretensiones Las pretensiones de la demanda son las siguientes: “1. La nulidad de los actos administrativos a través de los cuales se liquidó el impuesto a las ventas del 6º bimestre del año 2006, contenidos en la LIQUIDACIÓN OFICIAL IMPUESTO SOBRE LAS VENTASREVISIÓN No. 162412009000031 DE AGOSTO 28 DE 2009 y la RESOLUCIÓN 900124 DE 25 DE AGOSTO DE 2010, por ser violatorios de la ley.

2. A título de restablecimiento del derecho, declare en firme y sin modificaciones la declaración del impuesto a las ventas del 6º bimestre del año 2006 presentada por la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADOUNIR C.T.A.-”

3. Normas violadas y concepto de la violación La demandante citó como normas violados, los artículos 447, 468, 468-3 y 102-3 del Estatuto Tributario, los dos últimos, con las modificaciones introducidas por los artículos 52 y 53 de la Ley 863 de 2003.

Al sustentar el concepto de la violación explicó que las cooperativas de trabajo asociado deben liquidar el impuesto a las ventas teniendo en cuenta que el mayor porcentaje de los ingresos obtenidos por dicho concepto constituyen, en realidad, compensaciones para los asociados, que para efectos tributarios se consideran rentas de trabajo; luego, ese porcentaje no puede ser gravado. Plantea, que la base gravable del iva para las cooperativas de trabajo asociado (C.T.A.), es la consagrada en el artículo 102-3 (adicionado por el artículo 53 de la

Ley 863 de 2003), que en armonía con el artículo 447 ib, precisa qué debe considerarse por “la totalidad de la operación” gravada .y que para este caso, es la correspondiente a la que genera ingresos propios, que se obtiene de restar del valor total de la transacción, las compensaciones para los asociados. Explicó, que la regulación normativa de las cooperativas de trabajo asociado, es distinta a la de las empresas de servicios temporales de empleo y que las referencias que hace el artículo 52 de la Ley 863 de 2003 a las “cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral”, deben interpretarse teniendo en cuenta, que no puede exigirse a las cooperativas que cumplan con requisitos que son ajenos a la labor que desempeñan. Frente a la sanción por inexactitud, advirtió que es improcedente, ya que el supuesto menor valor declarado obedece a una diferencia de criterios entre ésta y la administración, pues contrario a la tesis que sostiene la Dian, considera que el artículo 102-3 del E.T., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003 sí es aplicable al caso concreto. A lo que agregó, que los hechos y cifras reportados en la declaración privada son completos y verdaderos.

4. Oposición La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda. Señaló en su defensa que la demandante no cumple con los requisitos del artículo 468-3 del Estatuto Tributario para acceder al tratamiento especial contemplado en dicha norma, pues pese a que presta servicios de empleo temporal, no cuenta con autorización del Ministerio de Protección Social para ello.

Las cooperativas de trabajo asociado no son empresas de servicios temporales, y por lo tanto, no pueden prestar dichos servicios. Todo, al tenor de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 79 de 1988 y la sentencia proferida el 6 de diciembre de 2006 por la Corte Suprema de Justicia (Sala de Casación Laboral. Exp. 25713). En relación con la aplicación del artículo 53 de la Ley 863 de 2003, precisó que la distribución de ingresos allí contenida sólo es procedente cuando se trata del impuesto a la renta, pues se encuentra en la sección que regula dicho gravamen. Finalmente, en lo que concierne a la sanción por inexactitud, sostuvo que la misma se produjo por la omisión de ingresos por parte de la cooperativa, que liquidó el Iva sin tener en cuenta el total de las operaciones de venta realizadas en el 6º bimestre del año 2006. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia del 16 de febrero de 2012, concedió las súplicas de la demanda, pues consideró, que las compensaciones que reciben los asociados, no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto a las ventas, porque constituyen ingresos para terceros, además de que éstas, por expresa disposición del E.T. (artículo 103), son rentas de trabajo, exentas de la imposición tributaria. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada interpuso recurso de apelación, con fundamento en los siguientes argumentos: 1.- El a quo no debió invocar, así fuese para mejor proveer, la circular No. 009 de enero 17 de 2007, expedida por la U.A.E. Dian, como quiera que este acto es

posterior a la fecha de los hechos discutidos, mas aun, teniendo en cuenta que para ese período, existían conceptos previos de la Dian sobre el alcance de los artículos 102-3, 447 y 168-3 del E.T. Por el mismo criterio de temporalidad, tampoco debió aplicarse la Ley 1111 de 2006, que entró en vigencia en el año 2007. 2.- La demandante no se encuentra en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 468-3 del E. T., ya que no posee autorización del Ministerio de Protección Social u otra autoridad, para ofrecer servicios temporales de empleo. Por eso, tanto la base gravable como la tarifa del impuesto a las ventas que debe aplicar, son las del régimen general, es decir, que el impuesto se causa respecto de toda la operación de venta, con una tarifa del 16%. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA La demandante presentó alegatos de conclusión, en los que manifestó estar de acuerdo con las conclusiones del fallo impugnado, en la medida en que éste reconoce “el carácter laboral de las compensaciones de los trabajadores cooperados asociados1”. La demandada allegó escrito de conclusión, ratificando los argumentos expuestos en el recurso de apelación, a los cuales agregó, que la Circular No. 0009 de 2007 no tiene los alcances que pretende atribuirle el a quo, habida cuenta de que ésta se refiere a las cooperativas que cumplan con alguno de los requisitos establecidos en el artículo 468-3 del E.T. y no a aquellas como la demandante, que no se encuentren en ninguno de los dos eventos contemplados en la

disposición. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si la Cooperativa de Trabajo Asociado Unir C.T.A., podía tomar como base gravable la denominada cuota de administración, sin tener en cuenta para ello las compensaciones de los asociados, o si, por el contrario, era necesario que calculara el impuesto respecto de los ingresos totales generados por las operaciones gravadas.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala analizará el régimen del impuesto a las ventas aplicable a la demandante para el período gravable discutido, en particular, lo referente a la base gravable.

2. Impuesto a las ventas de las cooperativas de trabajo asociado: base gravable y tarifa aplicables antes de la expedición de la Ley 1111 de 2006. 2.1.- El impuesto a las ventas-Iva grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. 2.2.- El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala: “ARTICULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total

de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y 1 Fls. 146 Cuaderno Principal. aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)” De manera, que la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria. Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone: “ARTICULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario.” 2.3.- No obstante, frente a algunas actividades, el Legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores. 2.4.- Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006,

estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración, utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2º ib. que fuesen compatibles con su naturaleza (adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003), según el cual: “Artículo 468-3: (…) (…) 2) Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidades e imprevistos) Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” 2.5.- En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia autorizados por el Ministerio de Protección Social, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable: “Artículo 102-3: Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de

compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (Subrayas fuera del texto). 2.6.- Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del Iva y que determina su base gravable, es el correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección2: “En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado. No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas. De lo dicho hasta el momento, se advierte que la determinación de la base gravable por los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, y se constituye por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala, así3: “Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de

Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos. Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado. Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable. De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas. Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se 2 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, expediente 19467. C.P. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez. 3 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 27 de septiembre de 2012, expediente 18520, Consejera

Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA. (Negrilla original).” 3.- Análisis del caso concreto 3.1.- La inclusión de la circular de la Dian No. 009 de enero 17 de 2007 y la Ley 1111 de 2006 en el estudio de legalidad de los actos administrativos demandados. 3.1.1.- Según el recurrente, el Tribunal no debió referirse a la Circular No. 009 de 2007 de la Dian (en la que se vertió un criterio de interpretación de la Ley 1111 de 2006), y a la Ley 1111, como quiera que éstas son posteriores a los hechos materia de debate y que para esa fecha, existían conceptos de la Dia