CE-66001-23-31-000-2011-00213-01(19741)-2014

IVA EN SERVICIOS DE ASEO Y VIGILANCIA APROBADOS POR LA

SUPERINTENDENCIA DE VIGILANCIA PRIVADA Y SERVICIOS TEMPORALES DE EMPLEO PRESTADOS POR EMPRESAS AUTORIZADAS POR EL MINISTERIO DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – Base gravable / IVA EN

SERVICIOS DE ASEO Y VIGILANCIA APROBADOS POR LA

SUPERINTENDENCIA DE VIGILANCIA PRIVADA Y SERVICIOS TEMPORALES DE EMPLEO PRESTADOS POR EMPRESAS AUTORIZADAS POR EL MINISTERIO DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – Tarifa / BASE GRAVABLE DEL

IVA EN SERVICIOS DE ASEO Y VIGILANCIA APROBADOS POR LA

SUPERINTENDENCIA DE VIGILANCIA PRIVADA Y SERVICIOS TEMPORALES

DE EMPLEO PRESTADOS POR EMPRESAS AUTORIZADAS POR EL

MINISTERIO DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – Conformación / APLICACIÓN

DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA DEL ARTÍCULO 468-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO A SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Requisitos. Para que les sea aplicable el régimen especial de IVA del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en lo que concierne a la base gravable y la tarifa, deben acreditar la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada o por la autoridad competente / APLICACIÓN DEL

RÉGIMEN ESPECIAL DE IVA DEL ARTÍCULO 102-3 DEL ESTATUTO

TRIBUTARIO EN CUANTO A LA BASE GRAVABLE A SERVICIOS

PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Procedencia.

Reiteración de jurisprudencia / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable. Se determina con la distribución de ingresos / IVA PARA SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable y tarifa para periodos anteriores al 2007. Conforme con el artículo 102-3 del Estatuto Tributario es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) a una tarifa del 16 por ciento [L]a Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 27 de septiembre de 2012, expuesta, además, en anteriores oportunidades. El artículo 468-3 E.T., vigente para la época de los hechos, disponía: “Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (…) 2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos). Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (…) PARÁGRAFO 1. A partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (…).” La norma transcrita establece una base gravable y una tarifa especial para los servicios de aseo y vigilancia, aprobados por la

Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo que presten las empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social o la autoridad competente. Dicha base está constituida por el AIU (administración, utilidad e imprevistos) y a partir del año 2005, la tarifa diferencial es del 10%. Este tratamiento especial se aplica también a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y cuenten con la autorización de las entidades competentes. Aunque la DIAN modificó la declaración de IVA con el argumento de que la actora prestaba servicios temporales de empleo y no resultaba aplicable el régimen especial del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, porque no tenía la autorización de la autoridad competente para prestar dichos servicios, la Sala advierte que la demandante aplicó el artículo 102-3 ibídem y no el 468-3 ya citado, pues liquidó el IVA sobre el componente AIU a la tarifa general del 16% y no a la especial del 10%, consagrada en el artículo 468-3 del E.T. Por lo anterior, como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en que no tenía derecho a aplicar el régimen especial del 468-3 E.T., comoquiera que dicho precepto no fue, en realidad, el sustento jurídico de la determinación privada del IVA. En ese contexto, para determinar la base gravable de IVA por los servicios prestados por la actora durante el período en discusión, debe precisarse si se aplica el artículo 447 E.T., conforme con el cual en la venta y prestación de servicios, la base gravable de IVA es el valor total de la operación, o el artículo

102-3 E.T, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, según el cual la base gravable por los servicios que prestan las cooperativas de trabajo asociado es el valor del AIU, esto es, la diferencia entre el valor total del servicio y el monto de las compensaciones que pertenecen a los asociados. En la sentencia de 27 de septiembre de 2012, exp 18520, que ahora se reitera, la Sala concluyó que la norma aplicable es el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, para lo cual hizo el siguiente análisis: “Si bien la norma transcrita [se refiere al artículo 102-3 del Estatuto Tributario] hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del Estatuto Tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente: Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos. Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado. Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable. De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el

Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas .Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación , prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA. La Administración también apoyó su argumento en los actos acusados en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 E.T., la cual se planteó así: «Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley

863 de 2003.” Señalan que la norma citada permite a las Cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2° del artículo 468-3 del E. T.» A lo cual, en el mencionado Concepto, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió: «Finalmente, el Ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del E. T.. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente». Se advierte que del anterior Concepto no puede deducirse que la Sala de Consulta y Servicio Civil haya considerado que el artículo 102-3 E.T. no es aplicable para el impuesto a las ventas, pues la consulta se enmarcó en lo relacionado con los servicios de aseo,

vigilancia y temporales de empleo, frente a lo cual se concluyó que prevalece la base gravable especial del artículo 468-3 íb., aspecto que no es el que ahora se debate.” Con base en este lineamiento jurisprudencial, en el caso en estudio la base gravable de IVA debía determinarse con fundamento en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, esto es, sobre el componente AIU (administración, imprevistos y utilidad) a la tarifa general del 16%. En consecuencia, no era procedente la modificación oficial de la declaración de la actora para tomar como base gravable el valor total de la operación, en los términos del artículo 447 del Estatuto Tributario, esto es, con la inclusión del valor de las compensaciones de los asociados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 53 / LEY 111 DE 2006

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., diez (10) de julio de dos mil catorce (2014) Radicación número: 66001-23-31-000-2011-00213-01 (19741)

Actor: ALIANZA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la

sentencia del 28 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda. La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “1. Inhibirse de pronunciarse respecto de la solicitud de nulidad del Requerimiento Especial No. 1607 62008000016 de 20 de junio de 2008, por las consideraciones expuestas a lo largo del proveído.

2. Se declara la nulidad de los actos administrativos demandados liquidación oficial No. 162412009000007 del 18 de febrero de 2009, por el año gravable de 2006 período 4, en materia de impuestos sobre las ventas, proferida por la División de Liquidación de la DIAN Pereira e igualmente la Resolución número 900027 del 18 de marzo de 2010, que confirma.

3. En consecuencia de la anterior declaración, como restablecimiento del derecho de la demandante Cooperativa de Trabajo Asociado, “ALIANZA”, se declara la firmeza de la declaración privada IVA, cuarto período, año gravable

2006. (…)”1.

ANTECEDENTES El 12 de septiembre de 2006, ALIANZA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el bimestre 4º del año gravable 20062. En la declaración, liquidó el gravamen a la tarifa del 16% sobre el componente AIU, esto es, las cuotas de administración y afiliación que recibió por la prestación de servicios relacionados con su objeto social, sin incluir las compensaciones de los coasociados, y fijó un saldo a pagar de

$560.000. Lo anterior, con fundamento en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario. Previa expedición del requerimiento especial 160762008000016 de 19 de junio de 20083, por Liquidación Oficial de Revisión 162412009000007 de 18 de febrero de 20094, la DIAN modificó la declaración privada para tomar como base gravable el valor total de la operación a una tarifa del 16% y no solo la parte correspondiente al AIU (administración, imprevistos y excedentes). En consecuencia, determinó como saldo a pagar la suma de $427.463.000 e impuso sanción por inexactitud por $683.045.000. Por Resolución 900027 de 18 de marzo de 20105, la DIAN confirmó en reconsideración el acto recurrido. DEMANDA En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., ALIANZA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO formuló las siguientes pretensiones: “1. Se decrete la Nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, por medio de los cuales se determinó oficialmente obligaciones por concepto de Impuesto de Impuestos (sic) sobre las Ventas y sanción por inexactitud a cargo de nuestra Empresa por el cuarto bimestre del año gravable 2006: 1 Folios 237 a 249 c.p. 2. 2 Folio 6 c.p. 1. 3 Folios 21 a 39 c.p. 1. 4 Folios 40 a 66 c.p. 1. 5 Folios 109 a 114 c.p. 1. 1.1 Requerimiento Especial No. 1607620080016, del 20 de junio de 2008.

1.2 Liquidación oficial de revisión No. 162412009000007, del 18 de Febrero del 2009, notificada el 27 de Febrero del 2009. 1.3 Resolución No. 900027, del 18 de Marzo del 2010, notificada el 25 de Marzo del 2010, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por la cual se falló el recurso de reconsideración, con la cual se agotó la vía gubernativa.

2. Como Restablecimiento del Derecho, se declare que la Empresa ALIANZA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, NIT. 816.007.847-3, no adeuda suma alguna por concepto de Impuesto sobre las ventas y sanción por inexactitud por el cuarto bimestre por el año gravable 2006.

[…]”6. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 6º, 83, 95 numeral 9, 209 y 363 de la Constitución Política. - Artículos 102-3, 103, 647, 683 y 745 del Estatuto Tributario. - Artículo 70 de la Ley 79 de 1988. - Artículos 9º, 19 y 20 del Decreto 468 de 1990. - Artículo 52 de la Ley 863 de 2003. - Artículo 5º del Decreto 1372 de 1992. Como concepto de la violación, la demandante expuso, en síntesis, lo siguiente: De conformidad con el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, las compensaciones constituyen ingreso para

los asociados, es decir, son ingresos percibidos para terceros. Asimismo, son ingresos propios de las CTA la totalidad de los ingresos percibidos por éstas, menos las compensaciones de propiedad de los asociados. Aun cuando el artículo 102-3 del E.T., se encuentra en el Título I Capítulo IV Rentas Líquidas Especiales, se aplica para determinar la base gravable de todos los tributos nacionales o territoriales que afectan a las CTA, entre ellos, el impuesto sobre las ventas. Además, según el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992, los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Tampoco lo están los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación por su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas. 6 Folios 116 a 117 c.p. 1. La DIAN violó los artículos 102-3 y 103 del Estatuto Tributario, ya que adicionó ingresos por $2.689.126.000, correspondientes a las compensaciones ordinarias y extraordinarias de los asociados, a pesar de que tales compensaciones son rentas de trabajo para estos. Los actos acusados se fundamentan en conceptos del Ministerio de la Protección Social que se refieren exclusivamente a las generalidades de las CTA y en el Concepto 1751 del 8 de junio de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, que no son aplicables al caso concreto. No procede la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, dado que los hechos y datos reportados fueron completos y verdaderos y existe diferencia de criterios

entre la Administración y el contribuyente en cuanto a la determinación de la base gravable de IVA en las CTA. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación7: El artículo 70 de la Ley 79 de 1988 y las sentencias del 9 de septiembre de 1987 y del 6 de diciembre de 2006 de la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia permiten concluir que los miembros de las CTA no son trabajadores sino asociados que se regulan por sus estatutos y los regímenes que hayan adoptado. Asimismo, que las cooperativas de trabajo asociado no son empresas de servicios temporales, pues no prestan servicios temporales de empleo. De acuerdo con el Concepto de 16 de diciembre de 2005 del Ministerio de la Protección Social, la contratación con las CTA debe establecerse bajo la modalidad de contrato de prestación de servicios y no de suministro de personal, ya que estas entidades no pueden ser bolsas de empleo o empresas de servicios temporales. A su vez, en Concepto 00001 de 2003, la DIAN precisó que las CTA están sujetas al IVA en relación con la prestación de los servicios que configuren los elementos objetivos del hecho generador del impuesto y mediante oficios 028806 de 10 de mayo de 2004 y 052723 de 3 de agosto de 2005, señaló que los responsables del IVA que presten los servicios de aseo, vigilancia y temporal de 7 Folios 191 a 205 c.p. 2. empleo deben liquidar el impuesto a la tarifa del 7%, hoy 10%, sobre el AUI, y que

la base gravable es el valor total de la operación. De conformidad con el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, el régimen especial del impuesto al valor agregado de que trata el numeral 2º del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, cobija a todos los contratos de las CTA y no solo a los servicios de aseo, vigilancia privada y temporales de empleo. En este caso, la CTA ejecutó contratos de prestación de servicios durante el bimestre 4 del año gravable 2006 por $2.730.956.224 (ingresos de los asociados $2.689.125.765 e ingresos propios $41.830.459). Y aunque sobre los ingresos propios liquidó el IVA a la tarifa del 16%, frente a los ingresos por concepto de compensaciones de los asociados no liquidó el tributo. En esas condiciones, la determinación privada de la base gravable de IVA es irregular, porque según el artículo 468-3 del E.T., para obtener el beneficio de la tarifa diferencial del 10% sobre el componente AIU, las CTA cuya actividad sea la prestación de servicios de aseo, vigilancia, seguridad privada y temporales de empleo, deben tener autorización de la autoridad competente para desarrollar tales actividades. En consecuencia, para acceder al tratamiento especial del numeral 2° del artículo 468-3 del E.T., la actora debía contar con la debida autorización del Ministerio de Protección Social para prestar servicios temporales de empleo. Y, como no la tenía, debió liquidar el IVA de conformidad con los artículos 447 y 468 E.T., es decir, sobre el valor total del servicio y a la tarifa del 16%, motivo por el cual era

procedente la modificación de la declaración privada de IVA. El artículo 53 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 102-3 al Estatuto Tributario, y el artículo 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 E.T., no rigen para el IVA, pues son preceptos que se incorporaron al Estatuto Tributario en el capítulo del impuesto sobre la renta. Por tanto, la actora no podía descontar las compensaciones de los asociados en la declaración del IVA con fundamento en dichas normas. Por lo anterior, la demandante incurrió en inexactitud sancionable porque no declaró la totalidad de los ingresos gravables que percibió y determinó un impuesto menor al que legalmente le correspondía pagar. SENTENCIA APELADA El Tribunal se inhibió para fallar de fondo frente al requerimiento especial porque no es un acto definitivo. Asimismo, accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones8: De acuerdo con la Circular Conjunta 067 de 2004 del Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, en las cooperativas de trabajo asociado los trabajadores son propietarios de la cooperativa y con la administración de ésta cumplen directamente la labor contratada por el tercero. Por su parte, las empresas de servicios temporales se dedican a la intermediación laboral y actúan como empleadoras, por lo cual deben cumplir todas las cargas laborales respectivas. Por lo anterior, el análisis efectuado en sentencia del 4 de abril de 2003, exp. 13077, relacionado con las empresas de servicios temporales, no puede servir de criterio orientador para resolver la presente controversia.

El artículo 103 del E.T. cataloga las compensaciones como rentas exclusivas de trabajo, propias de los trabajadores y no de la cooperativa, siempre que ésta cumpla los requisitos previstos en el parágrafo del precepto en comentario. La demandante demostró que cumplía tales exigencias y la DIAN no cuestionó este hecho. La actora liquidó el IVA sobre sus ingresos propios, esto es el AUI, y no sobre la totalidad de los ingresos que recibió por concepto de servicios, es decir, las compensaciones de los asociados. En la Circular 009 de 2007, la DIAN precisó que antes de la Ley 1111 de 2006, la base gravable del IVA era el componente AIU y la tarifa era del 10% y que con la expedición de los artículos 31 y 32 de la Ley 1111 de 2006, el Decreto 4650 de 2006 y los artículos 477 y 468-3 del Estatuto Tributario, la base gravable pasó a ser el valor total de la operación y la tarifa se redujo al 1.6%. La aplicación de la circular es obligatoria para la Administración por mandato del artículo 264 de la Ley 223 de 2005 y si bien se expidió en enero de 2007, en esta plasma la posición de la entidad frente al tema en cuestión. Así, la demandada no podía liquidar el IVA sobre el monto total de los servicios facturados. 8 Folios 237 a 249 c.p. 2. Además, el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil no es vinculante para las partes, mientras que la circular sí. Por tanto, no le asiste razón a la Administración para tomar como base gravable del IVA la totalidad de los ingresos obtenidos por la Cooperativa a la tarifa del

16%, pues parte de los ingresos recibidos constituyen las compensaciones de los trabajadores cooperados (rentas de trabajo). RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación con los argumentos que a continuación se sintetizan9: La Circular DIAN 009 de 2007 que tuvo en cuenta el Tribunal no estaba vigente para el periodo en discusión, pues entró a regir en el año 2007. Además, sobre el alcance de los artículos 102-3, 447 y 468-3 E.T., la oficina jurídica había rendido varios conceptos durante los años 2004 y 2005, de modo que no había razón para referirse a dicha circular. Para el período gravable en discusión, la actora prestaba servicios temporales de empleo a sus clientes, por lo cual resulta aplicable el artículo 468-3 numeral 2 del Estatuto Tributario. En consecuencia, para liquidar el IVA sobre el AIU, la demandante debía estar autorizada por la autoridad competente, pero como no tenía tal autorización debía liquidar el IVA sobre el valor total del servicio prestado, (artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario), a la tarifa general (16%). En el mismo sentido, en el Oficio 0300501 de 18 de mayo de 2004 la DIAN precisó que el tratamiento del IVA para los servicios gravados que presten las CTA es el general, salvo los servicios de aseo, vigilancia privada y servicios temporales de empleo que tienen el tratamiento especial del artículo 468-3 [num 2] del E.T., siempre y cuando se cumplan los requisitos legales para tener derecho a ese trato preferencial.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reiteró los argumentos de la contestación y el recurso de apelación10. La demandante no alegó de conclusión. 9 Folios 251 a 254 c.p. 2. 10 Folios 269 a 273 c.p. 2. El Ministerio Público estimó que el fallo de primera instancia debe revocarse y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, por los siguientes motivos11: De conformidad con los artículos 420 del E.T. y 1 y 5 del Decreto 1372 de 1992, todas las ventas de bienes corporales muebles y servicios están gravadas con el impuesto a las ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes y servicios excluidos expresamente. De acuerdo con las normas en mención y la jurisprudencia del Consejo de Estado12, todos los servicios se encuentran gravados con IVA, salvo las excepciones legales, dentro de las cuales están los servicios personales que se originen en relaciones laborales o legales y reglamentarias. Asimismo, el artículo 468-3 [numeral 2] del Estatuto Tributario prevé un tratamiento especial de IVA para algunos servicios, para cuya aplicación se requiere que se cumplan dos requisitos: (i) la prestación del servicio de aseo, vigilancia y temporales del empleo y (ii) la autorización de la Superintendencia de Vigilancia para las actividades de aseo y vigilancia, y del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social para la prestación de servicios temporales de empleo. La demandante alega que no incluyó los ingresos provenientes de labores que prestan los asociados, porque están dentro de las exenciones señaladas en el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992. Sin embargo, para efectos de IVA no puede

aceptarse la exención de dichos ingresos, porque sólo se aplica a las personas naturales. Además, no puede interpretarse que provengan de una relación laboral porque es diferente el vínculo que tiene la CTA con las entidades a quienes les presta el servicio, del que tiene con sus asociados. Por tanto, estos ingresos se encuentran gravados con el IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de IVA que la actora presentó por el bimestre 4 del año 2006. A juicio de la demandante, que es una cooperativa de trabajo asociado, con fundamento en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, la base gravable de IVA es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidad), esto es, las cuotas 11 Folios 263 a 12 Sentencia del 17 de julio de 2008, Exp. 15623 de administración y afiliación que recibió por la prestación de servicios relacionados con su objeto social13, a la cual aplicó la tarifa general de IVA (16%). La DIAN, por su parte, con fundamento en el artículo 447 del E.T. considera que la Cooperativa debió incluir dentro de la base gravable el monto de las compensaciones que facturó, pues como no contaba con la autorización de las autoridades competentes para prestar servicios temporales de empleo, no tenía derecho a liquidar el gravamen sobre la base gravable y la tarifa especial prevista el numeral 2° del artículo 468-3 E.T. Para determinar cuál es la base gravable en este caso, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 27 de septiembre de 201214, expuesta, además, en

anteriores oportunidades15. El artículo 468-3 E.T., vigente para la época de los hechos, disponía16: “Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (…)

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI

(Administración, Utilidad e Imprevistos). Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (…) PARÁGRAFO 1. A partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (…).” La norma transcrita establece una base gravable y una tarifa especial para los servicios de aseo y vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo que presten las empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social o la autoridad competente. Dicha base está constituida por el AIU (administración, utilidad e imprevistos) y a partir del año 2005, la tarifa diferencial es del 10%. Este tratamiento especial se 13 De acuerdo con la relación de las facturas del período (folio 11 c.a 1) enviadas por la actora a la DIAN en respuesta al requerimiento ordinario de información de 27 de octubre de 2006 (folios 7 a 9), el anexo en el que se explica cómo se hizo la declaración de IVA del período, entregado por la

demandante en la misma oportunidad (folios 12 y 13 c.a 1) y el objeto social de ésta (folios 209 a 213 c.a 1), los ingresos declarados como gravados corresponden a la prestación de servicios relacionados con el proceso de administración, producción, almacenamiento, distribución y dispensación de medicamentos. 14 Expediente 18520, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 15 Entre otras, ver sentencias de 15 de noviembre de 2012, exp 18684, 21 de noviembre de 2012, exp 18357 y 28 de agosto de 2013, exp 19709. 16 Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 E.T. que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada Ley. aplica también a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y cuenten con la autorización de las entidades competentes. Aunque la DIAN modificó la declaración de IVA con el argumento de que la actora prestab