CE - 68001-23-33-000-2017-00441-01(24463)-2022

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

PJ: Procede la adición de ingresos derivada de la aplicación la presunción establecida en el artículo 758 del ET?

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS (2014) / DECLARACIÓN TRIBUTARIA /

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA /

PRESUNCIÓN DE INGRESO / PRESUNCIÓN DE INGRESOS GRAVADOS CON EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR CONTROL DE VENTAS O INGRESOS GRAVADOS / FACULTADES DE LA DIAN / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN / FACULTAD DE INVESTIGACIÓN DE LA DIAN / HECHO PROBADO / IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA /

OPORTUNIDAD PARA EL APORTE DE LA PRUEBA TRIBUTARIA / ADECUADA

VALORACIÓN DE LA PRUEBA / OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA /

SOPORTE CONTABLE / PRESUNCIONES PARA LA DETERMINACIÓN DE INGRESOS, COSTOS Y GASTOS ADMITEN PRUEBA EN CONTRARIO / OMISIÓN EN EL REGISTRO DE INGRESOS / APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR CONTROL DE VENTAS O INGRESOS GRAVADOS El artículo 746 del ET dispone que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». A su turno, el artículo 758 del ET establece una presunción

de carácter legal. (…). Conforme con la norma, el control a las ventas realizadas a un contribuyente de no menos de cinco días continuos o alternos en un mismo mes, permite inferir legalmente que el valor total de los ingresos gravados de dicho mes, es el resultado de multiplicar el promedio diario de los ingresos por el número de días hábiles comerciales del mes en cuestión. Al efecto, la adición de los ingresos gravados se efectuará siempre que el valor de los mismos sea superior en más de un 20% a los ingresos declarados por el investigado, o sobre los cuales no se haya presentado la declaración correspondiente. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario, y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, es a la autoridad tributaria a quien corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente. Ahora bien, el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e

investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463) Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A. contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…). [C]ontrario a lo dicho por la apelante, no hay pruebas que permitan desvirtuar la presunción cuestionada, ya que su aplicación, sustentada en el control de los ingresos por ventas durante los días en que se efectuaron las visitas en los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 2014, otorgaron a la Administración elementos de juicio suficientes para concluir que la demandante

omitió registrar ingresos, lo que a su vez permitió presumir los ingresos gravados en cabeza de la sociedad, por lo cual procedía la aplicación de la presunción establecida en el artículo 758 del ET, no desvirtuada por la actora. En efecto, conforme se evidencia en el expediente, no desvirtuó los presupuestos en los que se fundó la misma, por lo que procedía la adición discutida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 758 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 615 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 123 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 761

Procede la sanción por inexactitud?

INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / SANCIÓN POR

INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / CONFIGURACIÓN DE LA

SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / DIFERENCIA

DE CRITERIOS / INEXISTENCIA DE DIFERENCIA DE CRITERIOS / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o se utilizan

datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En esta oportunidad, la actora alegó diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en punto de la aplicación de la cuestionada presunción y la forma de desvirtuarla, por lo cual solicitó ser exonerada de la sanción por inexactitud. En cuanto a la diferencia de criterios en relación con el artículo 647 del ET, esta Sala, en sentencia del 11 de junio de 2020, concluyó que «Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo. No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera “diferencia de criterios” entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar. Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el “criterio” desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus

respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463) Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A. comportamiento antijurídico.» (Subraya la Sala). En el presente caso, la actora se limitó a aducir una diferencia de criterios, sin sustentarla, lo cual, conforme a la posición de la Sala, no basta para exculpar. Además, omitir ingresos deriva en un menor impuesto, por lo que se configura la conducta sancionable contenida en el artículo 647 del ET. Por tanto, procede la sanción por inexactitud del 100%, en aplicación de la favorabilidad, como la fijó el tribunal. Respecto del argumento referente a que la DIAN estaba exonerada de probar la culpabilidad de la sociedad, se precisa que esta no se constituye en una presunción de culpa de la sociedad no prevista por el legislador, como lo afirma la recurrente. Una vez configurados los presupuestos que dan lugar a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 647 del ET, corresponde a la contribuyente demostrar que no incurrió en los presupuestos sancionables o, en su defecto, que incurrió en dichos presupuestos amparada en un error en la interpretación del derecho aplicable, lo que no ocurrió en este caso, pues se evidenció que la actora omitió ingresos. Se trata de una sanción objetiva, cuya

imposición se basa en el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la norma.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647

NOTA DE LA RELATORIA: Sobre la exculpación de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios consultar sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta del 11 de junio de 2020, Exp. 05001-23-31-000-2012-00928-01(21640), C.P. Julio

Roberto Piza Rodríguez

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / ELEMENTOS DE LA

CONDENA EN COSTAS / IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS

[C]on fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 /

CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., diecisiete (17) de marzo de dos mil veintidós (2022) Radicación número: 68001-23-33-000-2017-00441-01(24463)

Actor: FERRETERÍA MACOT S.A.

3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia

www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 21 de noviembre de 2018, proferida en audiencia inicial por el Tribunal Administrativo de Santander, que en la parte resolutiva dispuso1: «Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos acusados, valga decir, sólo en lo que tiene que ver con el quantum de las sanciones por inexactitud, que quedarán

así: ACTOS ADMINISTRATIVOS ANULADOS PARCIALMENTE Periodo Liquidaciones oficiales Resoluciones resuelven recursos de Sanción x reconsideración inexactitud a pagar por el demandante 2014-I 042412016000024 del 16.03.2016 (Fls. 55 a 67) 042362016000021 del 29.11.2016 (Fls. 124 a 137) $77.003.000 2014-II 042412016000026 del 16.03.2016 (Fls. 69 a 81) 042362016000022 del 29.11.2016 (Fls. 139 a 152) $78.848.000 2014-IV 042412016000027 del 16.03.2016 (Fls. 97 a 109) 042362016000023 del 29.11.2016 (Fls. 154 a 167) $53.066.000 2014-V 042412016000028 del 16.03.2016 (Fls. 83 a 95) 042362016000024 del 29.11.2016 (Fls. 169 a 181 $65.813.000 vto)

vto) 2014-VI 042412016000029 del 16.03.2016 (Fls. 111 a 123) 042362016000025 del 29.11.2016 (Fls. 183 a 196) $103.048.000 Segundo. Denegar las demás pretensiones. Tercero. Sin condena en costas en esta instancia. Cuarto. Archivar el proceso, una vez ejecutoriada esta sentencia, previas las constancias de rigor en el sistema justicia siglo XXI.» ANTECEDENTES Por el año gravable 2014, Ferretería Macot SA presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas que se enuncian a continuación: Bimestre año gravable 2014 Fecha de presentación 1 17 de marzo de 2014 2 15 de mayo de 2014 3 14 de julio de 2014 4 12 de septiembre de 2014 5 18 de noviembre de 2014 6 20 de enero de 2015 Previa expedición de los correspondientes requerimientos especiales del 24 de junio de 20152 y sus oportunas respuestas3, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en su orden, expidieron los siguientes actos administrativos: Bimestre año Liquidación de Revisión Resolución que resuelve recurso de gravable 2014 reconsideración 1 042412016000024 del 16 de marzo de 2016 042362016000021 del 29 de noviembre 2016 2 042412016000026 del 16 de marzo de 2016 042362016000022 del 29 de noviembre 2016

4 042412016000027 del 16 de marzo de 2016 042362016000023 del 29 de noviembre 2016 5 042412016000028 del 16 de marzo de 2016 042362016000024 del 29 de noviembre 2016 6 042412016000029 del 16 de marzo de 2016 042362016000025 del 29 de noviembre 2016 1 Fls. 250-269 c.p.1. 2 Nos. 042382015000038/39/41/42/43, Fls. 216-221 tomo 2, carpetas 00199/200/201/202/203, CD antecedentes administrativos. 3 Folios 227-243 tomo 2, carpetas 00199/200/201/202/203, CD antecedentes administrativos. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

En dichos actos se modificaron las liquidaciones privadas de ventas, para adicionar ingresos, como consecuencia de la aplicación de la presunción establecida en el artículo 758 del ET. En consecuencia, se determinó un mayor impuesto a cargo de la contribuyente y se impuso sanción por inexactitud4. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de las siguientes resoluciones: Liquidación de Revisión Resolución que resuelve recurso de reconsideración 042412016000024 del 16 de marzo de 2016 042362016000021 del 29 de noviembre 2016

042412016000026 del 16 de marzo de 2016 042362016000022 del 29 de noviembre 2016 042412016000027 del 16 de marzo de 2016 042362016000023 del 29 de noviembre 2016 042412016000028 del 16 de marzo de 2016 042362016000024 del 29 de noviembre 2016 042412016000029 del 16 de marzo de 2016 042362016000025 del 29 de noviembre 2016 A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara «la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas -IVAcorrespondiente a los periodos bimestrales 1, 2, 4, 5 y 6 del año gravable 2014, presentados por la Ferretería Macot S.A.» y que se condenara en costas a la demandada. Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Preámbulo y artículos 13, 29, 95, 333 y 363 de la Constitución Política • Artículos 420, 421, 429, 647, 683, 742 a 746, 750, 756, 758, 761, 765, 772 a 774, 777 y 784 del Estatuto Tributario • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y, • Artículos 164, 166, 176, 262 y 264 del Código General del Proceso Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Se vulneró el debido proceso -audiencia y defensaal desconocer las facturas aportadas como prueba justificativa del ingreso y negar la experticia técnica de carácter estadístico y el peritaje sobre la contabilidad -con análisis de los inventarios

de 2014-, mecanismos que le permitirían acreditar la veracidad de los rubros registrados en las liquidaciones privadas de ventas. La denegatoria de las pruebas solicitadas incidía en la decisión adoptada en los actos acusados, pues buscaban desvirtuar las bases de la presunción legal del artículo 758 del ET. Los actos acusados desconocieron las normas superiores, pues en el proceso de determinación se demostró la inexistencia de los presuntos ingresos gravados omitidos y, con fundamento en el artículo 761 del ET, se aportó la contabilidad soportada y complementada con los certificados del representante legal, del contador y del revisor fiscal, así como las remisiones, los informes gerenciales y de ventas sobre la correspondencia entre las facturas y dichas remisiones, extractos bancarios, movimientos de caja, informe general de inventarios, entre otros, que se aportaron para demostrar la celebración de compraventas en fechas anteriores a su facturación y que fueron desconocidas. 4 Correspondiente al 160% de la diferencia en los ingresos. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

No obstante existir abundante material probatorio que a juicio de la actora desvirtuaba la presunción del artículo 758 del ET., la Administración se limitó a expresar que no era suficiente, sin desvirtuar la contabilidad. En su entender, las remisiones no deben contener el precio de la mercancía, sino su

descripción física y la fecha de entrega, la cual también se encuentra en la factura de compraventa. La DIAN confundió el hecho imponible del IVA con su causación temporal, cuando afirmó que “las ventas se materializan al momento en que se expide la factura”, pues la venta de un bien corporal se materializa cuando se transfiere el dominio de la cosa vendida y se hace efectiva con la entrega. Las visitas practicadas al establecimiento -que fundaron la aplicación de la presunciónse dieron en su mayoría a finales del mes, fechas en las cuales se incrementan los ingresos, pues es una práctica mercantil acostumbrada en Bucaramanga que los comerciantes a fin de cada mes implementen estrategias para aumentar ventas y llegar a las metas impuestas, con lo cual el cálculo del ingreso efectuado por la demandada fue errado. La venta por $120.503.400 del 29 de julio de 2014 debió excluirse de la determinación del promedio de ventas, por tratarse de una operación extraordinaria de poca ocurrencia en el establecimiento de comercio. La DIAN desconoció los principios de equidad y justicia tributaria en la interpretación y aplicación del artículo 758 del ET, pues, a juicio de la actora, está probado que los días efectivamente laborados son menores a los que se tomaron para el cálculo de la presunción. En materia de días hábiles comerciales, los festivos deben asemejarse a los domingos, pues estos han sido considerados por el legislador como no hábiles5. En consecuencia, el promedio porcentual de tales ingresos no fue superior al 20%, siendo inaplicable la presunción. Hubo diferencia de criterios en la aplicación del derecho sobre la presunción y la

forma de desvirtuarla, por lo cual procede la exculpación en la sanción por inexactitud. La DIAN estaba en la obligación de probar la culpabilidad de la sociedad en la comisión de la conducta sancionable. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos6: Los actos demandados no vulneraron el debido proceso y fueron expedidos con sujeción a las normas constitucionales y legales que rigen el procedimiento. No se desconocieron las facturas aportadas como prueba de las ventas; simplemente, analizadas, no justificaron ni desestimaron el valor de los ingresos establecido en los días de control de ventas. Se negó la experticia técnica de carácter estadístico y el peritaje sobre la contabilidad con el análisis de los inventarios de 2014, por no ser pertinentes ni conducentes para 5 Al efecto indicó que, a diferencia de los 26 días tomados para promediar el ingreso, debieron tenerse en cuenta 24, pues los sábados son hábiles solo medio tiempo. 6 Fls. 214-236 c.p.1. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463) Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A. desestimar los hallazgos de la DIAN, sin que lo anterior apareje vulneración de los derechos de audiencia y de defensa. La DIAN aplicó la presunción contenida en el artículo 758 del ET, pues en el marco de sus facultades realizó control presencial a las ventas de la contribuyente durante

cinco días continuos y/o alternos del mismo mes, por cuatro meses, en los que se validó el cumplimiento de la obligación formal de facturar y se totalizaron las ventas realizadas por día de control, lo que permitió determinar una diferencia de ingresos entre los registrados en las liquidaciones privadas de ventas y los promediados mensual y bimensualmente, luego del control, que resultaron superiores en un 20% a los reportados. Aplicada la presunción referida, la demandante no desvirtuó los presupuestos en los que se fundó, ni controvirtió los resultados de las visitas, por lo que procedía la adición discutida. No existió error de cálculo en el ingreso, pues las remisiones que la demandante alegó corresponden a legalizaciones de ventas, no hallaron respaldo en los registros contables. En las liquidaciones oficiales se expusieron las razones legales del nacimiento de la obligación de facturar, descartándose el valor probatorio de las alegadas remisiones que pretendieron soportar las ventas. Tampoco se confundió el hecho imponible del IVA con su causación temporal. Procede la sanción por inexactitud, pues la actora omitió ingresos de los que derivó saldos a favor durante los bimestres discutidos. No hubo diferencia de criterios, sino desconocimiento de las normas. AUDIENCIA INICIAL CON FALLO El 21 de noviembre de 20187, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 20118. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones

previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados. A continuación se dictó sentencia en la que se anularon parcialmente los actos administrativos demandados para aplicar favorabilidad a la sanción por inexactitud, sin condena en costas, con fundamento en las consideraciones que a continuación se resumen: Los documentos sobre remisiones no registran el valor de los bienes vendidos por la demandante a sus clientes, lo que impide sostener una simetría entre estas y las facturas. Por tanto, no existe prueba que permita acreditar que la actora realizó ventas días antes de la expedición de las facturas. No se desconocieron las normas del Código Civil ni del Estatuto Tributario a este respecto, ni la DIAN confundió el hecho imponible del IVA ni su causación temporal. La actora no aportó ninguna de las pruebas admitidas por el legislador para demostrar que es costumbre entre los comerciantes de Bucaramanga que al final de 7 Fls. 250 a 269 del c.p.1. 8 Fls. 955 a 962 c.p. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463) Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A. cada mes se implementen estrategias para aumentar las ventas y llegar a las metas

impuestas en cada periodo. Sin dicha prueba no es posible desvirtuar la actividad de fiscalización de la DIAN para establecer los costos presuntos por control a las ventas en días que no sean los de final de mes, como lo pretende la demandante. Las operaciones matemáticas efectuadas por la DIAN para establecer los ingresos presuntos del artículo 758 del ET están sustentadas, por cuanto: (i) la disposición normativa no señala que la cuantificación del promedio mensual deba hacerse sobre los días hábiles comerciales efectivamente laborados por la contribuyente; (ii) que se considerara como día no hábil el domingo es una interpretación conforme con la norma y, (iii) para aplicar el promedio bimestral obtenido a periodos distintos de aquellos en los que se realizaron las visitas de control, no deben restarse los días festivos, pues esta no es una limitante prevista por el legislador. Ni la contabilidad ni las demás pruebas aportadas por la contribuyente permitieron desvirtuar los ingresos presuntos por ventas o la metodología de la DIAN para establecerlos. La actividad probatoria de la demandante no desvirtuó los hechos base de las presunciones de ingresos por control a las ventas realizadas. Procede la sanción por inexactitud, pero en aplicación del principio de favorabilidad debe liquidarse en el 100%. La DIAN no debe probar la culpabilidad de la actora, simplemente debe ceñirse a lo dispuesto en el artículo 647 del ET para aplicar la referida sanción. No se demostró la causación de las costas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme, apeló la sentencia. Para el efecto, se reafirmó en los argumentos expuestos en la demanda, en los siguientes términos9:

El a quo erró en la formulación del problema jurídico a resolver10, pues los resultados de las visitas efectuadas por la DIAN en los días de control constituyen los hechos base de la presunción, y contra ellos se dirigió el esfuerzo probatorio de la actora. No obstante existir abundante material probatorio que, en su entender, desvirtuaba la presunción del artículo 758 del ET., la Administración en sus actos se limitó a expresar que no era suficiente, sin desvirtuar la contabilidad, argumento que fue “irreflexivamente” aceptado por el Tribunal, desconociendo lo dispuesto en el artículo 761 del ET. La denegatoria de las pruebas solicitadas sí incidía en la decisión adoptada en los actos acusados, pues buscaban desvirtuar las bases de la presunción legal. Las remisiones y los informes gerenciales y de ventas sobre la correspondencia entre las facturas y las remisiones referidas lograron demostrar la celebración de compraventas en fechas anteriores a su facturación. Dichas remisiones no deben contener el precio, sino la descripción física y la fecha de entrega, datos que también se encuentran en la factura de compraventa. 9 Fls. 271-298 c.p.1. 10 Pues, a su juicio, debió centrarse en establecer si «¿estaba probado que el contribuyente facturó ventas en los días de la realización de los puntos fijos que correspondían a ventas realizadas en días anteriores?». 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

Para determinar la costumbre mercantil, el tribunal aplicó el artículo 6 del Código de Comercio, que fue expresamente derogado por el literal c) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012, lo cual supone una infracción directa de la Constitución y del principio de legalidad, al juzgarse a la demandante con una norma no vigente. Los hechos constitutivos de la costumbre mercantil son notorios, por lo cual están exentos de ser probados. Al efecto, si el a quo requería alguna comprobación, debió usar su poderdeber de decretar pruebas de oficio. Tanto la DIAN como el a quo desconocieron los principios de equidad y justicia tributaria en la interpretación y aplicación del artículo 758 del ET, pues los días efectivamente laborados son menores a los que se tomaron para el cálculo de la presunción. En materia de días hábiles comerciales, los festivos deben asemejarse a los domingos, pues estos han sido considerados por el legislador como no hábiles11. En consecuencia, el promedio porcentual de tales ingresos no fue superior al 20%, siendo inaplicable la presunción. La venta por $120.503.400 del 29 de julio de 2014 debió excluirse de la determinación del promedio, por tratarse de una venta extraordinaria que solo ocurre tres o cuatro veces al año. Hubo diferencia de criterios en la aplicación del derecho, por lo cual procede la exculpación de la sanción por inexactitud. Al exonerar a la DIAN de probar la culpabilidad de la sociedad, el tribunal constituyó una presunción de culpa a cuestas de la demandante que no fue prevista por el legislador.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN insistió en lo aducido en la contestación de la demanda12. La demandante no se pronunció. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, por cuanto la actora no desvirtuó los argumentos esgrimidos por el a quo13. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por Ferretería Macot SA. frente a los bimestres 1, 2, 4, 5 y 6 de 2014. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer la procedencia (i) de la adición de ingresos derivada de la aplicación la presunción establecida en el artículo 758 del ET y, ii) de la sanción por inexactitud. Adición de ingresos por control de ventas o ingresos gravados 11 Insistió en que debieron tenerse en cuenta 24 días del mes, pues los sábados son hábiles solo medio tiempo. 12 Fls. 26 a 46 c.p.2. 13 Fls. 47 a 50 c.p.2. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

Demandante: FERRETERÍA MACOT S.A.

La actora sostiene que no procede la presunción establecida en el artículo 758 del ET, en tanto la diferencia en el ingreso determinada por la DIAN no se fundamentó en la contabilidad de la sociedad, sino en el promedio establecido por las visitas de la

Administración, que no corresponden a la realidad económica de la empresa y que el tribunal no verificó en debida forma. El artículo 746 del ET dispone que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». A su turno, el artículo 758 del ET establece una presunción de carácter legal, que se funda en los siguientes presupuestos: «