CE-71-EXP1983-N7833

IMPUESTOS – Impuesto de renta y complementarios / RENTA GRAVADA / RENTA BRUTA – Gravada por recuperación de deducciones / GANANCIA

OCASIONAL POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS / ENAJENACION DE

BIENES O ACTIVOS FIJOS – Ganancia ocasional. Reglamentación

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D.E., veinticinco (25) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 7833

Actor: DIEGO ALBERTO MURIEL TOBON Demandado: Referencia: Nulidad del inciso 5°. del artículo 5°. Del Decreto reglamentario No. 2595 de 1979 expedido por el Gobierno Nacional. Autoridades Nacionales El señor Diego Alberto Muriel Tobón, ejerciendo la acción pública consagrada en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, presentó demanda ante esta Corporación a fin de obtener declaratoria de nulidad del inciso 5°. del artículo 5°. del Decreto 2595 de 1979, por medio del cual el Gobierno Nacional reglamentó la Ley 20 de 1979.

NORMA ACUSADA Dice así la norma acusada. "La utilidad que resulte al momento de la enajenación de los bienes que hubieren hecho parte del activo fijo por dos o más años, deberá imputarse, en primer término a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo si lo hubiere,

constituye ganancia ocasional". Considera el actor que la norma acusada viola de manera flagrante el numeral lo del artículo 6o. de la Ley 20 de 1979. Sostiene el actor que mientras la ley ordena que la cuantía de la ganancia ocasional en la enajenación de activos se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado, el Decreto reglamentario establece que la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal, se aplica en primer término a la venta líquida por recuperación de deducciones y el saldo constituye la ganancia ocasional. El actor considera que la Ley 20 de 1979 derogó diferentes normas de la legislación anterior, unas en forma expresa, como los artículos 36, 102 a 105 del Decreto 2053 de 1974, y otras en forma tácita, entre las cuales incorpora los artículos 52 y 54 del Decreto 2247 de 1974 así como el artículo 67 del Decreto 2053 de 1974. SUSPENSION PROVISIONAL El suscrito conductor del proceso denegó la suspensión provisional solicitada por el actor porque consideró que al menos prima facie no aparecía de manera ostensible la derogatoria tácita del artículo 67 del Decreto 2053 de 1974 ni del artículo 54 del Decreto 2247 de 1974. Se dijo así en el auto que denegó la suspensión provisional: "a) El artículo 67 del Decreto 2053 de 1974 (que bien sabido es norma con fuerza de ley por haberse adoptado su estado de emergencia económica) dice en su inciso 1°: "Artículo 67. Constituyen renta líquida:

"1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdidas de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto, hasta concurrencia del monto de la recuperación". "b) El artículo 54 del Decreto 2247 de 1974 (igualmente adoptado en estado de emergencia económica) dice: "Artículo 54. Cuando se opte por los ajustes autorizados en los artículos anteriores, y éstos se hicieren respecto de bienes despreciables, el determinar el costo, para los efectos de la enajenación, así, como para fijar sus valores patrimoniales, se aplicarán las siguientes reglas: "1. Al costo declarado por el año o período gravable inmediatamente anterior se suman los ajustes autorizados en el artículo 52 del presente Decreto y las mejoras, si las hubiere.

2. Del resultado anterior se restan la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre costo histórico. "La utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos inmovilizados según el caso". "Como se infiere del tenor de las normas transcritas el Decreto 2595 de 1979 no se limitó a considerar la Ley 20 de 1979 en forma aislada sino dentro del contexto

de las normas que regulan la materia. Bien puede decirse, por lo menos prima facie, sin entrar a hacer un estudio profundo, que la Ley 20 de 1979 no derogó el sistema especial de rentas por recuperación de deducciones y, entre ellas, la recuperación más común es la recuperación de la depreciación cuando se enajenan activos inmovilizados. Por tanto, no puede accederse a la petición de suspensión provisional de la norma acusada. "Este punto ha sido objeto de interesante estudio por parte del doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, durante la celebración de las cuartas jornadas realizadas por el Instituto de Derecho Tributario en Bogotá. El conductor del proceso considera, en armonía con las normas atrás referidas, que el tenor del inciso 5°. del artículo 5° del Decreto 2595 de 1979 es muy cercano a lo expresado por el último inciso del artículo 54 del Decreto 2247 de 1974 como se puede observar de una transcripción en doble columna de ambas disposiciones: Artículo 54 Decreto extraordinario 2247 de 1974 último inciso. La utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos inmovilizados según el caso. Artículo 5°. Inciso 5°. Decreto 2595 de 1979. La utilidad que resulte al momento de la enajenación de los bienes que hubieren hecho parte del activo fijo por dos o más años, deberá imputarse, en primer término a la renta por recuperación de deducciones; el saldo si lo hubiere,

constituye ganancia ocasional. "Salta a la vista que entre una y otra norma existe perfecta consistencia y que las pequeñas variaciones que el reglamento ha hecho al tenor de la ley (en sentido material) surgen de la necesidad de armonizar el texto del artículo 54 del Decreto 2247 de 1974 con lo dispuesto por la Ley 20 de 1979. "De otro lado no aparece razón jurídica alguna para sostener que las normas transcritas hayan perdido vigencia". En memorial presentado por el actor con fecha 9 de junio de 1981 sostiene el libelista que no es posible aplicar el artículo 67 del Decreto 2053 de 1974 "al caso de utilidad en la venta de activos fijos poseídos dos o más años" según se infiere de una comparación del texto del artículo 67 del Decretó 2053 de 1974, con el posterior del numeral 1° del artículo 6o. de la Ley 20 de 1979. Dijo así el actor: "Mientras el artículo 67 establece que una parte o toda la utilidad en la venta de activos fijos, sin considerar el tiempo de posesión, constituye recuperación de deducciones y por ende renta líquida, la Ley 20 establece que toda la utilidad en la venta de activos fijos poseídos por 2 o más años constituye ganancia ocasional. "Esto quiere decir, que mientras la legislación anterior fijó de manera general que toda recuperación de depreciaciones constituía renta líquida, la Ley 20 catalogó a la recuperación de depreciaciones, en el caso especial de enajenación de activos fijos poseídos por 2 o más años, bajo la noción de ganancia ocasional. "Sin duda que para este evento se aplican las reglas contenidas en los artículos

3°. de la Ley 153 de 1887, y 71 y 72 del Código Civil, según las cuales, cuando haya incompatibilidad entre una norma posterior y una anterior, rige la norma posterior Y luego añade: "Desde luego que lo anterior no significa que el artículo 67 del Decreto 2053 no está vigente, puesto que sí es aplicable a los casos de utilidad en la venta de activos fijos poseídos por menos de 2 años, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilaciones o invalidez o cualquier otro concepto diferente al ya mencionado. "En segundo lugar, la inaplicabilidad del último inciso del artículo 54 del Decreto 2247 surge de su cotejo con la Ley 20: "Inciso 2°., Artículo 54 Decreto Legislativo 2247 de 1974. "La utilidad que resulte al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, ala renta líquida por recuperación de deducciones-, el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional en la enajenación de inmovilizados según el caso". (Subraya el actor). Numeral 1°, Artículo 6°., Ley 20 de 1979: "Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes: "1° Las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de 2 años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del

contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años". (Subraya el actor). "Aparece claro que la norma del Decreto 2247 señala que la utilidad se distribuye entre renta y ganancia ocasional, y en cambio, la norma de la Ley 20 determina que toda la utilidad constituye ganancia ocasional. "La imposibilidad de dar una aplicación al contenido del último inciso del artículo 54 del Decreto 2247 nace por razón de su incompatibilidad con la norma de la Ley 20, lo que se previo en el artículo 36 de esta última". CONCEPTO FISCAL La señora fiscal sexto ante esta Corporación explica su posición en los siguientes términos; "1° Para efectuar el análisis sobre la legalidad de la norma reglamentaria, es preciso establecer, en primer término, la vigencia o derogatoria de las normas contenidas en los artículos 67 del Decreto 2053 de 1974 y 54 del Decreto 2247 del mismo año, pues de la conclusión a que se llegue depende la conformidad de aquélla con las normas de carácter superior. En efecto, si los citados artículos expedidos bajo la vigencia de la emergencia económica fueron modificados o derogados por la Ley 20 de 1979, resulta obvio que el reglamento contenido en el inciso 5°. Del artículo 5°. del Decreto 2595 de 1979 resulta violatorio de la Ley 20 de 1979; pero, si por el contrario, la conclusión indica que tales normas continúan vigentes, es también claro que la norma acusada simplemente reproduce el contenido de ellas y que, por ende, su legalidad es manifiesta, entendiendo que no solo pretendió reglamentar la Ley 20 citada sino todo el conjunto de normas

aplicables sobre la materia. "2° Parte la Ley 20 en su artículo 6o., inciso lo., de la base de que las normas sobre depreciaciones están vigentes, pues invoca como punto de referencia para establecer la cuantía de la ganancia ocasional, del costo fiscal del bien, es decir, como lo acepta el demandante en su libelo (folio 9 del expediente parte final), de la operación aritmética que ha de efectuarse para agregar al valor de adquisición del bien el de las mejoras y adiciones realizadas, el reajuste autorizado por la ley (en su caso) y el de la valorización tratándose de inmuebles, disminuido el total por el valor de las depreciaciones y amortizaciones concedidas en años anteriores cuando el bien es susceptible de tal mecanismo. "Tal invocación del costo fiscal, pues, claramente está indicando que la Ley 20 no pretendió modificar el régimen vigente para establecerlo ni el de las deducciones como factores que inciden en su determinación y que, por el contrario, les está reconociendo su valor y vigencia. "En efecto, exige la Ley 20 que se tome en cuenta el costo fiscal del bien, el cual se determinará de conformidad con las reglas existentes con anterioridad, pues no trae el nuevo estatuto disposición distinta. Tal regla es justamente la contenida en el artículo 54 del Decreto 2247 de 1974 que reza: "Artículo 54. Cuando se opte por los ajustes autorizados en los artículos anteriores, y éstos se hicieren respecto de bienes depreciables, al determinar el costo, para los efectos de la enajenación, así como para fijar sus valores patrimoniales se aplicarán las siguientes reglas:

"1. Al costo declarado por el año o período gravable inmediatamente anterior se suman los ajustes autorizados en el artículo 52 del presente Decreto y las mejoras, si las hubiere. "2. Del resultado anterior se restan la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre costo histórico. "La utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones: el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos inmovilizados según el caso". "Pretende, entonces el actor, que se dé aplicación parcial al artículo 54, pues acepta, como se indicó, la forma de determinación del costo fiscal de los bienes depreciables que señalen los incisos 1° y 2° del artículo transcrito, pero rechaza la aplicación de su inciso final, considerando que fue derogado por la Ley 20, cuando en verdad, como se explica un poco adelante, constituye un complemento necesario de la disposición, de su propia naturaleza y finalidad. Y que no puede aislarse sin el riesgo de incurrir en un absurdo al aceptar la disminución del valor de un bien en el denuncio rentístico, presumiendo que ha perdido valor y, cuando se establece la realidad en la enajenación, ignorar el hecho de que dicho bien no lo había perdido. "Por ello, estima la Fiscalía que todo el artículo 54 está vigente y que debe aplicarse no solo por lo expuesto, sino porque a su vez, es la consecuencia obligada de la vigencia del artículo 67 del Decreto 2053 de 1974, el cual hace

parte de las normas que regulan el tema especial de las deducciones, una de las cuales es la relativa a la depreciación de los bienes. Esta norma prevé el mecanismo aplicable en caso de que la depreciación concedida (y que contribuye a determinar el costo fiscal del bien a que se refiere la Ley 20) se recupere en la enajenación del bien o, en otros términos, establece la forma como se corrige el error conceptual en que se había incurrido al concebir un bien como depreciado (vale decir con pérdida de valor para el transcurso del tiempo) cuando en realidad se trataba de un bien que no había perdido su valor inicial y que, por el contrario, lo había aumentado con el paso del tiempo. "Quiere decir lo expuesto, que no existe lógica ninguna en afirmar que una norma que prevé un mecanismo de salvamento para el contribuyente que ve perder el valor real de su patrimonio, o parte de él, por efecto del deterioro o desgaste de un bien utilizado en la producción de renta, no tenga (por efecto de la supuesta derogatoria tácita alegada por el actor) la forma de adecuar a la realidad la equivocada apreciación hecha sobre el valor de dicho bien. "En efecto, no existiendo la derogatoria expresa de la norma y, refiriéndose concretamente a un tema de carácter especial, no puede llegarse a la conclusión de que el inciso 1° del artículo 6° de la Ley 20 de 1979, derogó tácitamente una regla que se refiere a una materia bien distinta de la de las ganancias ocasionales, cual es la de las rentas líquidas especiales. Una cosa es la regulación de lo que,

en términos generales, constituye ganancia ocasional y, otra bien diferente es la regulación de las depreciaciones y recuperación de las mismas respecto de unos especiales y determinados bienes. 3°. La regla del artículo 6°., inciso 1° de la Ley 20 que se estudia, es una norma genérica, que cobija la determinación de la ganancia ocasional para toda clase de bienes o activos inmovilizados o fijos. Por eso, las reglas especiales que uno o algunos de tales activos pueda tener, respecto de la determinación de su costo o del precio de la enajenación, han de tenerse presentes para llegar a determinar el verdadero valor que constituye la ganancia ocasional. "Tal es el caso de los activos fijos susceptibles de depreciación, para los cuales la ley prevé fórmulas especiales tanto para adecuar a una presunta o supuesta realidad el valor del bien por depreciación, como para hacer lo propio cuando se demuestra con la venta que había un error en la apreciación del valor del respectivo bien y que éste se mantenía o había aumentado, casos en los cuales creó la figura de la renta líquida especial y de las ganancias ocasionales respecto de ese mayor valor. "Dichas normas no pueden tenerse como derogadas tácitamente por la regla de la Ley 20, artículo 6°. Inciso 1°, pues refiere a materia diferente y, por otra parte, como se expuso anteriormente, se invocaron por aquélla como vigentes. "4°. Dispone el artículo 5°., inciso 5°. del Decreto reglamentario 2595 de 1979: "La utilidad que resulte al momento de la enajenación de los bienes que hubieren

hecho parte del activo fijo por dos o más años, deberá imputarse, en primer término a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo si lo hubiere, constituye ganancia ocasional". "Es decir, que solo se limita la norma reglamentaria transcrita a reiterar las reglas previstas en los artículos 54 del Decreto 2247 de 1974,67 del Decreto 2053 del mismo año y 6, inciso 2°., de la Ley 20 de 1979, reglamentando simultáneamente la forma de determinar la ganancia ocasional respecto de la enajenación de bienes o activos fijos susceptibles de depreciación poseídos por 2 años o más (con aplicación de los artículos 54 y 67 de los Decretos 2247 y 2053 respectivamente) y la de los bienes o activos no susceptibles de depreciación. Para aquellos repitiendo las reglas especiales a la deducción por depreciación y para éstos la regla común o general de la Ley 20 de 1979. "5° Por lo expuesto solicito muy respetuosamente a la H. Sala se sirva denegar las peticiones de la demanda".

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La Sala acoge en un todo el excelente concepto de su colaboradora fiscal.

1. No es cierto, a juicio de la Sala, que la Ley 20 de 1979 haya derogado parcialmente los artículos 67 del Decreto 2053 de 1974 y 54 del Decreto 2247 de ese mismo año. Tal derogatoria no surge ni del tenor expreso de la ley, ni de una contradicción entre los textos de las anteriores normas y el de la Ley 20 de 1979.

Esta contradicción no se da por la sencilla razón de que se están regulando fenómenos distintos: desde la Ley 81 de 1960 existían ya las llamadas rentas brutas especiales por recuperación de deducciones. Cuando el contribuyente en un año dado utiliza una deducción y luego, por cualquier factor, recupera lo que fue deducción, este hecho le genera una renta implícita que es gravada. Cosa muy distinta es el fenómeno de las ganancias ocasionales. Ciertamente que la ley posterior, siendo contraria a la anterior, por virtud de sabios principios de hermenéutica jurídica, deben prevalecer y aplicarse de preferencia. Pero ello solo tiene cabida cuando ambas normas se refieren a lo mismo. En este evento la norma que se dice derogada no regula el mismo fenómeno que el regulado por la norma posterior: la primera se refiere a la renta por recuperación de deducciones; la segunda a la ganancia ocasional. Tratándose de fenómenos distintos no es posible entender que hubo derogatoria implícita; por lo tanto siguen vigentes los artículos 67 del Decreto 2053 de 1974 y 54 del Decreto 2247 de ese mismo año. Una cosa es la recuperación de deducciones: en un año dado se utilizó una deducción por depreciación, luego se vende el activo depreciado recuperando el valor que se había restado de la renta. Un año se amortizan inversiones y se deduce el monto pertinente de la renta bruta. Al cabo de un tiempo se recuperan estos gastos. Cosa muy distinta es la ganancia ocasional obtenida en la enajenación de activos fijos: es cierto que ella se calcula, por lo general, tomando

la diferencia entre valor de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado, lo cual debe entenderse, sin perjuicio de la renta bruta por recuperación de deducciones.

2. Además, la pretensión del actor se basa en un análisis aislado de las normas jurídicas que regulan el impuesto de renta y complementarios.

Pero el legislador ha establecido cuerpos normativos que no pueden estructurarse ni interpretarse en forma aislada. Se ha querido gravar la renta como esquema de enriquecimiento para el logro de los objetivos propios de la hacienda pública, mirando en particular su capacidad de pago. Se busca por lo tanto, incluir en la base gravable las rentas implícitas que tiene quien recupera una deducción. No hay razón para excluir de este sistema las rentas propias de quien tiene un activo inmovilizado por dos años o más. La interpretación de la ley ha de ser sistemática pues unas normas se concatenan con otras. Así cuando el artículo 67 del Decreto 2053 de 1974 determina la llamada renta por recuperación de deducciones se está refiriendo a un fenómeno muy especial para gravar un enriquecimiento implícito, estrechamente vinculado al concepto que consagra el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 cuando utiliza la expresión "ingresos" que "sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio". Detrás de este concepto existe toda una filosofía fiscal consagrada en los escritos de Henry Simons: la de que principios de equidad vertical y horizontal llevan a tasar el tributo según su capacidad medida por todos los factores de renta. Estas consideraciones, las de la señora fiscal y las consagradas brevemente en el

auto del 26 de marzo de 1981 llevan a la Sala a denegar las súplicas de la demanda. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala de lo contencioso administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA: Niéganse las súplicas de la demanda.

Copíese, publíquese, notifíquese, archívese el expediente. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO MARTINEZ CONN, GUSTAVO

HUMBERTO RODRIGUEZ ENRIQUE LOW MURTRA

JORGE A. TORRADO TORRADO. SECRETARIO