CE-73001-23-31-000-2010-00570-01(19108)-2013

AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Noción. Es presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho / AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Finalidad. Permite que la administración tenga la oportunidad de revisar sus decisiones con el objeto de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, antes de acudir al medio judicial / AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Alcance. Deviene del principio de la decisión previa La Sala ha indicado que el agotamiento de la vía gubernativa, presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consiste, en términos generales, en la necesidad de usar los recursos legales para poder impugnar judicialmente los actos administrativos. La finalidad del agotamiento de la vía gubernativa es que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus decisiones con el objeto de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, esto es, que las autoridades administrativas puedan rectificar sus propios errores, antes de que sean objeto de un proceso judicial. En efecto, la Sala ha precisado que “La razón de la exigencia legal del señalado agotamiento deviene del principio llamado de la decisión previa que le permite a la administración antes de acudir al medio judicial, que revise su propios actos y otorga a los administrados una garantía sobre sus derechos al presentar motivos de inconformidad para que sea enmendada la actuación si es del caso, antes de que conozca de ella quien tiene la competencia para juzgarla”. El artículo 63 del Código Contencioso Administrativo prevé que la vía gubernativa se entiende agotada en los siguientes

eventos: 1. Cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso. 2. Cuando los recursos interpuestos se hayan decidido. 3. cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO

63

NOTA DE RELATORIA: Sobre el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho en materia tributaria se cita las sentencias de la Corporación de 25 de marzo de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2004-00130-01(16831), M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 14 de junio de 2007, Exp. 25000-23-27-000-2002-9026601(14589), M.P. Héctor J. Romero Díaz NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance del principio de la decisión previa se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 21 de junio de 2002, Exp. 25000-23-27-000-1999-00390-01(12382), M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: La Cooperativa de Trabajo Asociado Laboorum Talento Humano demandó la nulidad de los actos por lo que la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los periodos 1° a 6° de 2006, concretamente, en el sentido de adicionar ingresos que habían sido excluidos, teniendo como base gravable el valor total de la operación

por los servicios que presta la actora (con una tarifa del 16%) y no solo a la parte correspondiente al AIU (con una tarifa del 10%). La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo del Tolima que declaró probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa y se inhibió para pronunciarse de fondo, al concluir que el recurso de reconsideración que se interpuso contra los mencionados actos no cumplió con los requisitos legales, toda vez que fue presentado fuera del término establecido en el artículo 720 del E.T., esto es, vencidos los dos meses de plazo siguientes a la notificación del acto liquidatorio. Al respecto la Sala precisó que el término para la presentación del recurso de reconsideración debe contabilizarse a partir del día de la notificación del acto definitivo y no a partir del día siguiente, por lo que procedía la inadmisión del mismo. AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA – Se produce con la interposición del recurso de reconsideración, salvo que se atienda en debida forma el requerimiento especial / RECURSO DE RECONSIDERACION – Oportunidad. Se debe formular dentro de los dos meses siguientes a la notificación de los actos definitivos / AUTO INADMISORIO DEL RECURSO DE RECONSIDERACION – En su contra solo procede el recurso de reposición y la notificación del acto que lo confirma agota la vía gubernativa respecto de la decisión inadmisoria En materia tributaria, en virtud del artículo 720 del Estatuto Tributario, el recurso de reconsideración es el medio de impugnación para agotar la vía gubernativa frente a las liquidaciones oficiales de revisión, entre otros actos definitivos.

Este recurso debe interponerse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios “dentro de los dos meses siguientes a la notificación” de la correspondiente liquidación oficial de revisión. Por disposición del parágrafo del artículo citado, sólo se puede prescindir de dicho recurso y acudir directamente ante la jurisdicción, cuando se demanda la liquidación oficial de revisión, si el contribuyente ha atendido en debida forma el requerimiento especial. Dentro de los requisitos del recurso de reconsideración, está el de la oportunidad. Si el recurso se interpone por fuera del término legal, la Administración debe inadmitirlo mediante auto contra el cual solamente procede el recurso de reposición, como lo prevé el artículo 726 del Estatuto Tributario. A su vez, confirmada la inadmisión, la vía gubernativa se agotará en el momento de su notificación. La Sala ha precisado que el agotamiento de la vía gubernativa a que se refiere el artículo 728 del E.T., se refiere sólo a los motivos de inadmisión, pues las razones de fondo de la impugnación no fueron estudiadas por la Administración. Sobre el particular, en oportunidad anterior, expresó: (…) De modo que en la vía judicial corresponde al demandante demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso para que se anule tal decisión y se estudie el fondo de las pretensiones del actor o se declare que ocurrió el silencio administrativo positivo, si pasó más de un año desde la interposición del recurso de reconsideración. Si el demandante no demuestra que procedía la admisión del recurso, o lo que es lo mismo, que la inadmisión era ilegal, no puede estudiarse el fondo del asunto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 722 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 726

TERMINO PARA INTERPONER RECURSO DE RECONSIDERACION – Contabilización. Empieza a correr desde el día de la notificación del acto definitivo / CONTABILIZACION DE TERMINOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Reiteración jurisprudencial. Tratándose de la interposición del recurso de reconsideración, se regula por lo dispuesto en el Código de Régimen Político y Municipal / EXTEMPORANEIDAD DEL RECURSO DE RECONSIDERACION – Alcance. De haber sido interpuesto fuera del término consagrado en el artículo 720 del E.T., procede su inadmisión La Sección ha precisado que el término de dos meses para interponer el recurso de reconsideración empieza a correr desde el día de la notificación del acto definitivo, con fundamento en el artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto Tributario ni el Código Contencioso Administrativo regulan específicamente desde cuándo se cuenta el referido plazo legal. Sobre el particular, en sentencia de 23 de abril de 2009, expediente 16536, reiterada en varias oportunidades, la Sala precisó: “…Para establecer la forma como se deben contabilizar los términos se acude al Código de Régimen Político y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto Tributario ni el Código Contencioso Administrativo, contienen una regulación sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el Código de Régimen Político y Municipal, se aplican “en general

a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”(art. 59). El artículo 59[1] citado establece que “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención legal, se entenderá que terminan a la media noche del último día del plazo. Por año y mes se entienden los del calendario común, y por día el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecución de las penas se estará a lo que disponga la ley penal”; y el inciso segundo prevé que “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días según los casos”. Cuando se trata de términos de “meses” o “años”, los plazos corren de fecha a fecha, es decir, el número del mes o año en el que inicia debe coincidir con el mismo número del mes o año en el que termina. Por ello, cuando la norma se refiere, en este caso, al “primer día de plazo” significa la fecha de la notificación o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días. Tanto es, que la norma advierte que el plazo de un mes o de un año no siempre tiene el mismo número de días; en el primer caso podrá ser de 28, 29, 30 ó 31 días, y en el segundo, de 365

o 366 días, según corresponda. Contrario a cuando los términos son fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al calendario, esto es, incluyendo los días inhábiles; es decir, cuando el plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o año a año, independientemente que el día siguiente al de la notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de notificación.” De acuerdo con el criterio anterior, que de nuevo se reitera, como el 3 de diciembre de 2009 la actora se notificó de todas las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones privadas de IVA por los bimestres 1º a 6º del año gravable 2006, los dos (2) meses para interponer el recurso vencían el 3 de febrero de 2010. En consecuencia, el recurso contra las liquidaciones oficiales de revisión interpuesto el 4 de febrero de 2010 fue extemporáneo, motivo por el cual procedía la inadmisión, como lo dispuso la DIAN.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE REGIMEN POLITICO Y MUNICIPAL –

ARTICULO 59

NOTA DE RELATORIA: Sobre la contabilización de términos se citan las sentencias de la Corporación de 23 de abril de 2009, Exp. 25000-23-27-000-200500552-01(16536), M.P. Héctor J. Romero Díaz; de 30 de agosto de 2007, Exp. 25000-23-27-000-2002-01477-01(15517), M.P. Ligia López Díaz; de 25 de marzo

de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2004-00130-01(16831), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 15 de julio de 2010, Exp. 76001-23-25-000-2003-0049601(16919), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 5 de julio de 2012, Exp. 15001-23-31-000-2008-00139-01(17916), M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez RECURSO DE RECONSIDERACION – Al no cumplir con los requisitos previstos en el artículo 722 del E.T., debe inadmitirse dentro del mes siguiente a su presentación / AUTO INADMISORIO DEL RECURSO DE RECONSIDERACION – Contra el procede el recurso de reposición, el cual debe ser resuelto por la administración tributaria en un plazo de 15 días / SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO – Excepción. Solo opera frente desconocimiento del término para resolver el recurso de reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, caso en el cual debe entenderse admitido para decidirlo de fondo / NOTIFICACION DE ACTOS ADMINISTRATIVOS EN VIA GUBERNATIVA – Reiteración jurisprudencial. No le es aplicable el artículo 120 del C.P.C., por cuanto este precepto legal esta dispuesto específicamente para la notificación de providencias judiciales Pues bien, el artículo 726 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 68 de la Ley 6ª de 1992, señala lo siguiente (…) A su vez, el Decreto 1372 del 20 de

agosto de 1992, reglamentó la norma anterior (…) Así pues, uno es el término que tiene la Administración para inadmitir el recurso de reconsideración, que es de un mes, y otro, el plazo para resolver la reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, que es de 15 días. Además, solo el desconocimiento del último plazo en mención genera el silencio administrativo positivo en el sentido de que debe entenderse admitido el recurso de reposición para decidirlo de fondo. (…) En consecuencia, de acuerdo con el artículo 29 Decreto 1372 de 1992, que reglamentó el artículo 726 del Estatuto Tributario y el anterior criterio jurisprudencial, que la Sala reitera, el silencio administrativo positivo frente a la admisión del recurso opera solo frente a la reposición que se interpone contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración. En ese orden de ideas, no asiste razón a la actora al pretender la aplicación del silencio administrativo positivo frente a la admisión del recurso de reconsideración, pues, se insiste, el plazo de 15 días es solamente para el recurso de reposición. Además, como lo dijo la Sala, la interposición extemporánea del recurso de reconsideración, que equivale a su no presentación, no puede dar inicio al término para que se configure el silencio positivo frente a la admisión, “para dar por cumplido un requisito que no es saneable, como lo dispone el inciso segundo del artículo 728 ibídem”. Dado que procedía la inadmisión del recurso de reconsideración, como lo dispuso la DIAN y que, en efecto, la actora interpuso extemporáneamente este recurso contra las

liquidaciones oficiales de revisión demandadas, lo que equivale a no haberlo interpuesto, no agotó la vía gubernativa frente a dichos actos, como lo ordena el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo. (…) De otra parte, frente a la aplicación del artículo 120 del Código de Procedimiento Civil, la Sala reitera que este precepto legal no es aplicable para la notificación de los actos administrativos en vía gubernativa sino específicamente para la notificación de las providencias en los procesos judiciales.

FUNTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 726 / DECRETO 1372

DE 1992 – ARTICULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 728 / CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 120 / DECRETO 1350 DE 2002 – ARTICULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 566 / LEY 788 DE 2002 – ARTICULO 5

NOTA DE RELATORIA: Sobre los efectos de la presentación extemporánea del recurso de reconsideración se cita la sentencia de la Corporación, de 10 de febrero de 2011, Exp. 25000-23-27-000-2004-01931-01(16998), M.P. Martha

Teresa Briceño de Valencia

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013) Radicación número: 73001-23-31-000-2010-00570-01(19108)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO LABOORUM TALENTO

HUMANO INTEGRADO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de septiembre de 2011 del Tribunal Administrativo del Tolima.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “Declarar probada de oficio la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa y en consecuencia, proferir fallo inhibitorio.”1 ANTECEDENTES La COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO LABOORUM TALENTO INTEGRADO presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los períodos 1º a 6º del año gravable 2006, así: Fecha declaración Año gravable 2006 Saldo a pagar 7 de marzo de 2006 1º Bimestre $1.253.000 9 de mayo de 2006 2º Bimestre $4.055.000 11 de julio de 2006 3º Bimestre $3.389.000 11 de septiembre de 2006 4º Bimestre $2.948.000 14 de noviembre de 2006 5º Bimestre $2.697.000 10 de enero de 2007 6º Bimestre $3.552.000 Previa expedición del requerimiento especial por cada bimestre2 y la respuesta correspondiente, el 3 de diciembre de 20093 la DIAN notificó las siguientes 1 Folios 671 y 672 c.p. 2 Folios 378 a 555 c.p. 1. 3 Folios 604 a 606. liquidaciones oficiales de revisión del 30 de noviembre de 2009, por las cuales

modificó las siguientes declaraciones privadas: Liquidación oficial de Año gravable 2006 Saldo a pagar revisión determinado por la DIAN 092412009000034 de 30 de 1º Bimestre $120.735.000 noviembre de 2009 092412009000035 de 30 de 2º Bimestre $166.419.000 noviembre de 2009 092412009000036 de 30 de 3º Bimestre $173.467.000 noviembre de 2009 092412009000037 de 30 de 4º Bimestre $161.712.000 noviembre de 2009 092412009000038 de 30 de 5º Bimestre $159.003.000 noviembre de 2009 092412009000039 de 30 de 6º Bimestre $192.181.000 noviembre de 2011 Lo anterior, teniendo en cuenta que la base gravable por los servicios que presta la actora corresponde al valor total de la operación (con una tarifa del 16%) y no sólo a la parte correspondiente al AUI, (administración, imprevistos y excedentes)4. Además, la DIAN adicionó como gravados, ingresos que habían sido declarados como excluidos. El 4 de febrero de 2010, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de revisión. El 4 y el 5 de marzo de 2010, la DIAN expidió los siguientes autos inadmisorios por extemporaneidad del recurso contra las liquidaciones oficiales de revisión: Auto inadmisorio Año gravable 2006 0000304 de 5 de marzo de 20105 1º Bimestre 0000293 de 4 de marzo de 20106 2º Bimestre 0000292 de 4 de marzo de 20107 3º Bimestre

0000295 de 4 de marzo de 20108 4º Bimestre 0000294 de 4 de marzo de 20109 5º Bimestre 4 Folios 11 a 58, 66 a 127, 135 a 187, 195 a 251, 259 a 311, 319 a 377 c.p. 5 Folios 8 a 10. 6 Folios 63 a 65. 7 Folios 132 a 134. 8 Folios 192 a 194. 0000296 de 4 de marzo de 201010 6º Bimestre Los autos inadmisorios fueron confirmados por la DIAN, al resolver el recurso de reposición que se interpuso contra estos: Autos confirmatorios Año gravable 2006 0000468 de 23 de abril de 201011 1º Bimestre 0000469 de 26 de abril de 201012 2º Bimestre 0000470 de 26 de abril de 201013 3º Bimestre 0000471 de 26 de abril de 201014 4º Bimestre 0000472 de 26 de abril de 201015 5º Bimestre 0000473 de 26 de abril de 201016 6º Bimestre DEMANDA La COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO LABOORUM TALENTO HUMANO INTEGRADO, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pidió que se anulen las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones privadas de IVA de los bimestres 1° a 6° del año 2006, al igual que el auto inadmisorio del recurso de reconsideración contra cada liquidación oficial y los autos que confirmaron la inadmisión. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la legalidad del

recurso contra las liquidaciones oficiales de revisión, el silencio administrativo positivo en relación con la decisión del recurso, y, en consecuencia, que se declaren en firme las declaraciones de IVA de los bimestres 1º a 6° del año gravable 2006. Invocó como disposiciones violadas las siguientes:  Artículos 28, 69, 73, 74, 85, 135, 136, 137, 138 y 139 del Código Contencioso Administrativo. 9 Folios 256 a 258. 10 Folios 316 a 318. 11 Folios 4 a 7. 12 Folios 59 a 62. 13 Folios 128 a 131. 14 Folios 188 a 191. 15 Folios 252 a 255 16 Folios 312 a 315  Artículos 102-3, 103, 468-3, 476-6, 647, 683, 720, 722, 726, 728, 730, 732, 734 y 779 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se sintetiza así: El recurso de reconsideración se presentó oportunamente El artículo 720 del E.T. consagra que el recurso de reconsideración debe interponerse “dentro de los dos meses siguientes” a la notificación del acto correspondiente. En el presente caso, la notificación de las liquidaciones oficiales de revisión se efectuó el 3 de diciembre de 2009, motivo por el cual el plazo para recurrir empezó a correr desde del 4 de diciembre de 2009 y vencía el 4 de febrero de 2010, fecha en la cual efectivamente se interpuso el recurso de

reconsideración. A su vez, el artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal señala que el primero y el último día de un plazo de meses o años deberá tener un mismo número en los respectivos meses o años. Y, el artículo 62 ibídem dispone que los plazos de meses y años se computan según el calendario, pero si el último día fuere feriado o vacante, se extenderá el plazo hasta el primer día hábil. La anterior interpretación tiene sustento, además, en la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 22 de septiembre de 2005, exp. 13812, el Concepto 1701 de 15 de diciembre de 2005 de la Sala de Consulta y Servicio Civil de la misma Corporación y el Concepto DIAN 064629 de 11 de agosto de 2009. En esas condiciones, los autos inadmisorios del recurso de reconsideración y los confirmatorios son ilegales, porque el recurso contra las liquidaciones de revisión fue interpuesto oportunamente. Silencio administrativo positivo respecto de la admisión y de la decisión del recurso La DIAN profirió en forma extemporánea los autos inadmisorios del recurso de reconsideración, ya que se expidieron por fuera de los quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso, motivo por el cual debían entenderse admitidos según el artículo 726 del E.T. Dado que el recurso de reconsideración contra las liquidaciones de revisión se interpuso oportunamente, debió fallarse dentro del año siguiente a su interposición, como lo prevé el artículo 732 del E.T. No obstante, la DIAN no resolvió en tiempo el recurso, motivo por el cual debe entenderse decidido a favor de la actora.

Nulidad porque el acta de la inspección tributaria no formó parte del requerimiento especial El documento denominado “relación parcial de hechos” en la liquidación oficial de revisión no puede aceptarse como acta de inspección tributaria, pues no contiene los hechos, pruebas y fundamentos, ni la fecha de cierre de la investigación, como lo exige el artículo 779 del Estatuto Tributario. En el presente caso, no se levantó el acta de inspección tributaria como parte del requerimiento especial, situación que evidencia el desconocimiento del debido proceso y la nulidad de la liquidación oficial de revisión. Indebida aplicación de los artículos 468-3 y 102-3 del Estatuto Tributario El procedimiento para determinar el IVA en los contratos de servicios de vigilancia, aseo y servicios temporales de empleo se aplica a las cooperativas de trabajo asociado, de acuerdo con el artículo 468-3 del E.T., norma que fue adicionada por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003. La base gravable para efectos de los impuestos nacionales y territoriales está constituida por los ingresos propios de las cooperativas, que se obtienen al restar las compensaciones entregadas a los trabajadores asociados, sin que la norma estipule que están incluidos los ingresos provenientes como compensaciones para los asociados cooperados. Por lo tanto, no es procedente que la Administración exija que el IVA se aplique sobre toda la operación. Según las facturas que existen en el expediente, para registrar los ingresos que son objeto de IVA, la Cooperativa discrimina el valor de las compensaciones y el que corresponde al AIU, actuación que se ajusta a derecho. Adición de ingresos que se habían declarado como excluidos

No procede la adición de ingresos gravados porque el servicio de educación está excluido de IVA, según el artículo 476 del Estatuto Tributario. Ese servicio lo presta el SENA por intermedio de la actora, lo que resulta legal. Además, no puede interpretarse dicha actuación como una intermediación laboral, toda vez que el servicio de educación lo prestó el SENA por medio de la cooperativa de trabajo asociado, quien contrata en bloque a varios profesionales. Ingresos para terceros e ingresos gravados sobre AIU Del artículo 468-3 del Estatuto Tributario se concluye que: (i) en los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal prestados por entidades debidamente autorizadas, la base gravable se determina sobre el monto de la administración, imprevistos y utilidad (AIU) y (ii) este procedimiento se aplica a las cooperativas de trabajo asociado (CTA). Así pues, existe un tratamiento excepcional del IVA para las CTA y no solo respecto de los servicios en mención, pues esa interpretación se deriva directamente del inciso primero del artículo 468-3 del E.T. y haría innecesario el inciso segundo ibídem. De otra parte, la DIAN hace una interpretación errónea del artículo 102-3 del E.T., pues considera que esta norma sólo se aplica al impuesto sobre la renta. No obstante, la citada disposición prevé que la base gravable para efectos de tributos nacionales es el ingreso determinado por la diferencia entre lo recibido y lo reconocido a los trabajadores asociados, es decir, las compensaciones. De modo que también para el IVA la base gravable está constituida por los ingresos propios de las cooperativas que, según esta norma, se obtienen una vez

restadas las compensaciones entregadas a los trabajadores asociados cooperados. Por lo anterior, se encuentra ajustado a derecho que la Cooperativa hubiera declarado el IVA tomando como base gravable lo correspondiente a la administración, imprevistos y utilidades (AIU) y hubiera aplicado la tarifa del 10%, conforme al numeral 2º del artículo 462-3 del E.T. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Oportunidad del recurso de reconsideración Los actos administrativos acusados tienen soporte en los conceptos de la DIAN, conforme con los cuales los términos se empiezan a contar a partir del mismo día de la notificación del acto. Silencio administrativo La actora hace una interpretación equivocada del artículo 726 del E.T. al no tener en cuenta el inciso primero de la norma que establece que el término con el que cuenta la Administración para proferir el auto de inadmisión del recurso de reconsideración es un mes, sin hacer referencia al silencio administrativo positivo en caso de que no haya pronunciamiento dentro de ese plazo. Sin embargo, en el inciso segundo de este canon normativo, sí establece el silencio administrativo positivo en el evento de que pasados quince días de la interposición del recurso de reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, no se haya proferido pronunciamiento alguno, por lo que se entenderá admitido y se deberá proceder al fallo de fondo. Acta de inspección tributaria La DIAN profirió oportunamente los autos mediante los cuales ordenó practicar inspección tributaria a la Cooperativa. Tales autos fueron notificados por correo y

los funcionarios realizaron la visita correspondiente, elaboraron los informes finales de auditoría (acta de inspección tributaria) y mediante oficios pusieron en conocimiento del contribuyente las inconsistencias de carácter fiscal evidenciadas. Posteriormente, se expidieron los requerimientos especiales frente a los cuales el contribuyente ejerció el derecho de defensa y contradicción, y al considerar la Administración que los argumentos y pruebas aportadas no desvirtuaron las inconsistencias e inexactitudes evidenciadas, profirió las liquidaciones oficiales de revisión que fueron debidamente notificadas, por lo cual se garantizó el derecho al debido proceso de la demandante. En cada expediente reposa el acta de inspección tributaria, que, para el caso, se denomina informe final de auditoría, documento que hace parte del requerimiento especial, el cual fue notificado en debida forma al contribuyente. Así, se le dieron a conocer las irregularidades e inconsistencias encontradas en la visita de inspección tributaria, por lo cual, se reitera, se garantizó el derecho de defensa y contradicción de la demandante. Servicios gravados y compensaciones El numeral 2º del artículo 468-3 del E.T. dispone que las CTA tienen derecho a la exención del IVA determinado sobre la base del AIU a una tarifa del 10% para los servicios de aseo y vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada. La actora no es una empresa temporal de empleo autorizada por el Ministerio de la Protección Social. Además, al no haber prestado los servicios de aseo y vigilancia no se encuentra cobijada por lo dispuesto en el artículo 468-3 del E.T.

Por lo tanto, los ingresos que el contribuyente señala como excluidos no lo son. Tampoco procede el tratamiento especial tributario de la norma en comentario, por la cual la base gravable del IVA corresponde al valor total de la operación liquidada a la tarifa general del 16%. Las compensaciones que corresponden a los asociados como rentas de trabajo están consagradas en el artículo 103 del E.T. Este tratamiento especial para las personas naturales no puede hacerse extensivo a las cooperativas, que se desempeñan como intermediarias en la consecución del personal y en la prestación del servicio. Por lo anterior, los dineros que recauda la cooperativa para los asociados, a los cuales les da el tratamiento de ingresos excluidos, son ingresos gravados para la cooperativa demandante. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró probada de oficio la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa y, en consecuencia, profirió fallo inhibitorio17. Las razones de la decisión se sintetizan así: El artículo 720 del E.T. prevé que el recurso de reconsideración debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto liquidatorio. Sobre la forma en que deben contabilizarse los términos, el Consejo de Estado ha señalado que el primer día del plazo corresponde a la fecha en que se notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del término. En el presente caso, la liquidación oficial de revisión se notificó el 3 de diciembre de 2009 y el recurso de reconsideración se presentó sólo hasta el 4 de febrero de 2010, situación que demuestra claramente que el contribuyente no interpuso oportunamente el recurso. Por lo tanto, procedía la inadmisión