CE-76001-23-31-000-2000-02402-01(17419)-2011

DEDUCCION POR PERDIDAS DE ACTIVOS – Procedencia / ACTIVOS – Definición / ACTIVOS MOVIBLES – Definición / BIENES – Consumibles y no consumibles / DINERO – No es un activo fijo / CHEQUE HURTADO – Al no ser un activo fijo no procede su deducibilidad por pérdidas El artículo 148 del Estatuto Tributario, invocado en la demanda, autoriza la deducción de las pérdidas sufridas durante el período gravable, de los bienes usados en la actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor. Los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta son el conjunto de activos que intervienen de una manera directa en su generación, definidos por la normativa contable. Para efectos fiscales los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, a diferencia de los activos fijos que no tienen esta destinación [artículo 60 del Estatuto Tributario]. El apelante no clasifica el dinero como activo movible, sino que le otorga al dinero el carácter de activo fijo para efectos de la deducción consagrada en el artículo 148 citado. Para el efecto, cita el artículo 663 del Código Civil, la Sala considera que no le asiste razón toda vez que esta norma clasifica las cosas, en fungibles y no fungibles. A las primeras pertenecen aquellas de que no puede hacerse el uso conveniente a su naturaleza sin que se destruyan. Las especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como tales son cosas fungibles. La doctrina ha clasificado

los bienes en consumibles como aquellos que desaparecen con el primer uso y no consumibles los que por el contrario, permiten una reiterada utilización, caso en el cual se encuentra el dinero si se tiene en cuenta que se puede seguir usando sin causar su destrucción. De acuerdo con lo anterior, el dinero es un bien que no puede ser enajenado dentro del giro ordinario del negocio, porque no tiene esa finalidad y el hecho de formar parte del patrimonio de una persona no cambia su naturaleza. Si bien, con el dinero el contribuyente realiza operaciones con el fin de producir renta, esa circunstancia evidencia que lo utiliza como medio de pago, no como un bien del cual espera obtener una utilidad. De tal manera que, la finalidad de pagar las diez facturas a la sociedad CIAMSA, que en el presente caso esperaba cumplir la demandante con el cheque que le fue hurtado, no justifica el tratamiento de bien deducible que le dio, porque contradice lo dispuesto en el artículo 148 citado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 148

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Bogotá, D .C., Veintiuno (21) de julio de dos mil once (2011) Radicación número: 76001-23-31-000-2000-02402-01(17419)

Actor: SUCROMILES S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la

sentencia de 18 de abril de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, por medio de la cual accedió parcialmente a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos que modificaron el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.996 de la sociedad SUCROMILES S.A., en la cual dispuso: “PRIMERO. DECLARAR la NULIDAD PARCIAL DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN N° 150642000000012 del 24 DE MARZO DE 2000, en cuanto impuso a la Sociedad Demandante una Sanción por Inexactitud en cuantía de $131.809.000, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. SEGUNDO.- En consecuencia, la Sociedad SUCROMILES S.A., queda exenta del pago de la sanción por Inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión N° 150642000000012 del 24 de marzo de 2000.

TERCERO. NEGAR LAS DEMÁS PRETENSIONES DE LA

DEMANDA” ANTECEDENTES La sociedad SUCROMILES S.A., presentó oportunamente la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al año gravable de 1.996. La Administración de Impuestos de Palmira, previa inspección tributaria, formula Requerimiento Especial N° 15063 1999000064 de fecha 11 de noviembre de 1.999, en el cual propone modificar la declaración tributaria, desconociendo el valor de $ 235.374.974 que registró como deducción, valor que corresponde a la pérdida de un cheque, girado a favor de la sociedad C.I. AZUCARES Y MIELES

S.A. (CIAMSA) Con fecha 24 de marzo de 2000, se profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 15064, determinando un mayor valor a pagar de $82.381.000, y una sanción por inexactitud de $131.809.000. La sociedad actora no presentó Recurso de Reconsideración, sino que se acogió al parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, que faculta al contribuyente para acudir directamente a la Jurisdicción Contenciosa Administrativa prescindiendo del recurso de reconsideración. DEMANDA La sociedad solicitó la nulidad de los actos administrativos que modificaron el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.996. A título de restablecimiento del derecho, pidió el levantamiento de la sanción por inexactitud, y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada. La actora alegó como violados los artículos 4, 6, 83 y 228 de la Constitución Política; 85 del Código Contencioso Administrativo 148 y 647 del Estatuto Tributario , 653 y siguientes del Código Civil, Ley 95 de 1.890, artículo 35 del Decreto N° 2649 de 1.993 y artículo 14 Decreto 2650 de 1.993. El concepto de violación lo expuso de la siguiente manera: Manifiesta la actora que, según la Liquidación Oficial de Revisión, se discute si el dinero es un activo productor de renta, y si como consecuencia de ello, le es aplicable el artículo 148 del Estatuto Tributario. Igualmente, se controvierte por parte de las autoridades tributarias, que la sociedad SUCROMILES S.A., no

demostró que el robo del cheque, sea un hecho de fuerza mayor. La Administración sustenta el rechazo, inicialmente en el requerimiento Especial, en que la pérdida o el cobro indebido de un cheque es un hecho extracomercial que no encaja dentro de las normas que regulan la materia, como son los artículos 146 del Estatuto Tributario y los numerales 1,5 del artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1.975 y debido a ello no se puede afectar la base objeto de imposición. La apreciación de la Administración de Impuestos es errada, al considerar que la sociedad fundamenta su petición en las disposiciones anotadas anteriormente, toda vez que la solicitud se formula con base en el artículo 148 del Estatuto Tributario, el cual, en su inciso 1°, regula la deducción por la pérdida de activos fijos. En el caso específico se trata de hurto de dinero representado en un cheque por valor de $235.374.979 del cual era beneficiaria la sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL DE AZUCARES Y MIELES S.A. “CIAMSA S.A.” El dinero es un bien, tal como lo define el Código Civil en el artículo 653, norma que debe aplicarse en razón a que el Estatuto Tributario no regula esa definición. Manifiesta igualmente, que el dinero es un activo, por eso es aún más claro que la deducibilidad por pérdida, realizada por SUCROMILES S.A. encuentra fundamento en lo establecido en el artículo 148 del Estatuto Tributario, y en el artículo 35 del Decreto 2649 de 1.993, que trae la noción de activo. El dinero, de acuerdo con las normas contables, es considerado un activo, el cual

hace parte del componente de los estados financieros, denominado “disponible” (Decreto 2650 de 1.993). La Administración de Impuestos interpreta en forma errónea el artículo 148, por cuanto, pretende que sólo se aplique para los activos fijos, y dentro de ellos no cabría el dinero. El hurto del cheque, por valor de $235.374.979 es un hecho de fuerza mayor, ya que la sociedad tiene, como uno de sus principales proveedores, a la sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL DE AZUCARES Y MIELES S.A., que tiene sus instalaciones al lado de la compañía , y con el fin de pagarle 10 facturas que le adeudaba, giró de su cuenta corriente el cheque, el que fue cobrado por personas diferentes al beneficiario, procedimiento que utilizó el defraudador. Era difícil y humanamente imprevisible para la sociedad darse cuenta de tal hecho. La irresistibilidad, en el caso de la sociedad, se predica respecto del engaño o error a que fue inducida la Compañía para entregar el título valor a una persona que suplanta a un funcionario de CIAMSA S.A., valiéndose de los medios mas precisos para burlar los controles establecidos para estos pagos. En igual forma, el banco también fue engañado, para lograr pagar el cheque. Explicó las diligencias que realizó para la recuperación del cheque y las denuncias penales que instauró. Indica que es improcedente la sanción por inexactitud en cuantía de $131.809.000, no tiene fundamento legal, en la medida en que el hecho que pretende sancionar la autoridad tributaria no se adecúa a la conducta sancionatoria del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Solicita que mediante adición de la sentencia se condene en costas a la parte demandada, en el evento de que las pretensiones sean acogidas, toda vez que la autoridad tributaria desconoció la deducción sin ningún fundamento. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, y simplemente expreso: Que el contribuyente SUCROMILES S.A. presentó oportunamente la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1.996. Que la División de Fiscalización Tributaria ordenó, por auto de fecha 9 de Agosto de 1.999, la inspección tributaria, con el fin de establecer la veracidad de los factores consignados en la Declaración Tributaria y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. Con base en la inspección tributaria, se propone modificar la Liquidación Privada, mediante Requerimiento Especial N° 150631999000064 del 11 de noviembre de 1.999, desconociendo la deducción solicitada por concepto de pérdida originada en robo de un cheque y aplicando sanción por inexactitud. El 27 de marzo de 2000, la Administración de Impuestos de Palmira notifica la Liquidación Oficial de Revisión en los mismos términos del Requerimiento Especial, constituyéndose en el único acto administrativo demandado al no interponer Recurso de Reconsideración. Manifiesta, igualmente, que el rechazo de costos y deducciones y la sanción por inexactitud son materia de discusión en esta instancia y se encuentran debidamente fundamentados en los actos administrativos, por lo que solicita al Tribunal no acceder a las súplicas de la demanda.

LA SENTENCIA APELADA El Tribunal, mediante sentencia de fecha 18 de abril de 2008, negó parcialmente las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: A juicio del Tribunal, no obstante que la sociedad demandante alegó en el proceso tributario y en sede judicial, que la deducción por la suma de $235.374.979 se debe regular por el artículo 148 del Estatuto Tributario, para lo cual ha intentado comprobar la existencia de fuerza mayor, lo cierto es que el tratamiento contable que a dicha partida se le dio al interior de la empresa demuestra que su amortización se hizo por concepto de deudas incobrables o perdidas. El rechazo de la deducción por parte de la Administración Tributaria con fundamento en la ausencia de requisitos del artículo 146 del Estatuto Tributario, no se hizo en forma caprichosa, por cuanto la demandante no cumplió con los requisitos establecidos en la citada disposición ni en el Decreto 187 de 1.975, sin que estos pudieran cumplirse, en la medida en que la pérdida que reportó la actora, con ocasión del hurto de la suma de $235.374.979 representados en el cheque, no constituía una operación de renta, en tales condiciones, la demanda no podía prosperar. En relación con la sanción por inexactitud, indica el Tribunal, que es levantada, teniendo en cuenta que en el presente caso se cumple, en esencia, con los requisitos establecidos en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, según el cual no configuran inexactitud sancionable los errores de apreciación o de diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable,

siempre que los hechos y cifras denunciadas sean completos y verdaderos. APELACIÓN La actora interpuso el recurso de apelación con fundamento en lo siguiente: La sociedad SUCROMILES S.A. se encontraba facultada para tomar la deducción de acuerdo con lo estipulado en el artículo 148 del Estatuto Tributario, y no en el artículo 146 del mismo ordenamiento como lo indicó, teniendo en cuenta que el hurto y cobro del cheque corresponde a la pérdida de un activo. El Juez de Primera Instancia incurre en violación de los artículos 170 del Código Contencioso Administrativo y 305 del Código de Procedimiento Civil, teniendo en cuenta que la sentencia tiene que ser motivada, el juez de primera instancia incurre en violación de los artículos citados, teniendo en cuenta que en la demanda presentada, se argumentó como disposición violada el artículo 148 del Estatuto Tributario, y no el artículo 146 del mismo ordenamiento que trata de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. En la sentencia no se hizo un análisis de la procedencia de la deducción en virtud del artículo 148 del Estatuto; en ningún momento se analizaron las pruebas, como fueron todos los documentos pertenecientes al proceso penal, en virtud del cual se estableció la responsabilidad del hurto de SUCROMILES S.A. Por tanto, la sentencia debe revocarse, pues el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca desconoce la procedencia de la deducción que cumple con la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 148 del Estatuto Tributario. De acuerdo con el citado artículo, los requisitos para la procedencia de la

deducción son dos, que la pérdida sea de un bien usado en el negocio o actividad productora de renta, y que ésta sea consecuencia de un hecho de fuerza mayor. Como el Estatuto no define la expresión “BIEN”, se acude al código Civil que establece en el artículo 653, que los bienes consisten en cosas corporales muebles, para concluir que el dinero es considerado un bien, que, además es un activo. El tratamiento de activo también lo establece el Decreto 2650 de 1.993, que modificó el Plan Único de Cuentas. La fuerza mayor se demuestra cuando SUCROMILES S.A. giró un cheque por $235.374.979 a CIAMSA que fue cobrado por personas diferentes utilizando procedimientos delictuosos, y tal como se dieron los hechos, era humanamente imposible e irresistible prever que podía ser objeto de robo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La apoderada de la Nación indica que no es posible obtener una deducción por pérdida de dinero ni pretender asemejar el dinero a un bien activo del que se espera obtener utilidad,por lo que las pretensiones no deben prosperar. Con el manejo del dinero se obtiene más de un beneficio patrimonial que redunda en beneficio de la empresa y constituye un medio de pago, lo que se hace evidente cuando la demandante pretendía liberarse de un crédito en su contra. No prospera tampoco la fuerza mayor o caso fortuito, por cuanto el hurto o robo debe ser un hecho previsible, lo que hace que se adopten todas las medidas de seguridad pertinentes. La parte demandante reitera los argumentos expuestos en la apelación.

MINISTERIO PÚBLICO en esta oportunidad no conceptuó CONSIDERACIONES En los términos del recurso de apelación la Sala debe establecer si la parte actora podía deducir el monto de $ 235.374.979 cuya pérdida alegó en virtud del hurto del cheque contenía esa suma de dinero. Se encuentra probado en el proceso que la sociedad demandante presentó la declaración tributaria correspondiente al año gravable de 1996 con un saldo a favor de $631.833.000. Que mediante Liquidación Oficial de Revisión, la Administración Local de Impuestos Nacionales de Palmira, modifica el denuncio rentístico, desconociendo como deducción la suma de $236.374.979, incluida en el renglón de costos y deducciones, que corresponde a la pérdida del cheque N° 008435 del Banco de Crédito, girado a favor de la sociedad CIAMSA.. La Administración Tributaria manifiesta como argumento para no aceptar la deducción, que la pérdida o cobro indebido de un cheque es un hecho extracomercial que no encaja dentro de los parámetros y normas tributarias establecidas en los artículos 146 y 148 del Estatuto Tributario. Que el Estatuto Tributario es claro al señalar que son deducibles las pérdidas originadas en la actividad productora de renta en que se incurra, en cualquier año o período gravable, relativas a los bienes o activos fijos usados en el negocio o actividad productora de renta y cuya ocurrencia sea por fuerza mayor. (Artículo 148 del Estatuto Tributario) Por su parte, la demandante aduce que el dinero es considerado un bien, además

de ser activo fijo, por tanto, la deducibilidad solicitada por la pérdida del cheque encuadra con lo exigido en el artículo 148 del Estatuto Tributario. El Tribunal, una vez relacionadas cada una de las pruebas aportadas por el actor, correspondientes al proceso penal, por el hurto del cheque, analizadas las normas contables correspondientes a las deducciones y a su contabilización, concluye que el demandante no cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 146 de Estatuto Tributario, en la medida que la pérdida del cheque no constituía una operación de renta, y levanta la sanción por inexactitud por diferencia de criterio en la norma aplicable. Con base en el análisis efectuado a cada una de las actuaciones realizadas dentro del proceso, la Sala realiza las siguientes precisiones para determinar la viabilidad de la deducción del valor del cheque hurtado: El artículo 148 del Estatuto Tributario, invocado en la demanda, autoriza la deducción de las pérdidas sufridas durante el período gravable, de los bienes usados en la actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor. Los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta son el conjunto de activos que intervienen de una manera directa en su generación, definidos por la normativa contable en los siguientes términos: El artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, los define así: “Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros” En igual sentido el articulo 15 del Decreto 2650 de 1993 hace la siguiente agrupación “Activo. Agrupa el conjunto de cuentas que

representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad del ente económico, que en la medida de su utilización, son fuente potencial de beneficios presentes o futuros. Comprende los siguientes grupos: el disponible, las inversiones, los deudores, los inventarios, las propiedades, planta y equipo, los intangibles, los diferidos, los otros activos y las valorizaciones”. Para efectos fiscales los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, a diferencia de los activos fijos que no tienen esta destinación [artículo 60 del Estatuto Tributario]. El apelante no clasifica el dinero como activo movible, sino que le otorga al dinero el carácter de activo fijo para efectos de la deducción consagrada en el artículo 148 citado. Para el efecto, cita el artículo 663 del Código Civil, la Sala considera que no le asiste razón toda vez que esta norma clasifica las cosas, en fungibles y no fungibles. A las primeras pertenecen aquellas de que no puede hacerse el uso conveniente a su naturaleza sin que se destruyan. Las especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como tales son cosas fungibles. La doctrina ha clasificado los bienes en consumibles como aquellos que desaparecen con el primer uso y no consumibles los que por el contrario, permiten una reiterada utilización1, caso en el cual se encuentra el dinero si se tiene en cuenta que se puede seguir usando sin causar su destrucción. De acuerdo con lo anterior, el dinero es un bien que no puede ser enajenado dentro del giro ordinario del negocio, porque no tiene esa finalidad y el hecho de

formar parte del patrimonio de una persona no cambia su naturaleza.2 Si bien, con el dinero el contribuyente realiza operaciones con el fin de producir renta, esa circunstancia evidencia que lo utiliza como medio de pago, no como un bien del cual espera obtener una utilidad. De tal manera que, la finalidad de pagar las diez facturas a la sociedad CIAMSA, que en el presente caso esperaba cumplir la demandante con el cheque que le fue hurtado, no justifica el tratamiento de bien deducible que le dio, porque contradice lo dispuesto en el artículo 148 citado. Esta decisión fue reiterada por la Sala en sentencia de fecha 26 de febrero de 2011 expediente N° 16799 en la cual se precisó: “Con respecto a la deducción por pérdidas de activos, reguladas en el artículo 148 del E.T., son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor; es decir, pérdidas de activos vinculados con el desarrollo de las actividades productoras de renta. Sin embargo, esta Sala ha aclarado que la procedencia de esta deducción sólo recae sobre los activos fijos o sobre los bienes usados en el negocio con carácter de permanencia. A juicio de la Sala, el dinero no puede ser considerado como un activo “susceptible de valoración para ser enajenado dentro del giro ordinario del negocio, porque no tiene esa finalidad y el hecho de formar parte del patrimonio de una persona no cambia su naturaleza. Si bien, a través del dinero el contribuyente realiza operaciones con el fin de producir renta, esa circunstancia evidencia que lo utiliza como medio de

pago, no como un bien del cual espera obtener una utilidad.” En consecuencia, al no ser el dinero un activo fijo, susceptible de ser enajenado dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante, sino un medio de pago del cual el contribuyente espera obtener una utilidad, no es posible considerar su pérdida como deducible en los términos del artículo 148 ibídem, razón que permite inferir la improcedencia del cargo alegado”. 1 Arturo Valencia Zea, Derechos Reales, 1996. 2 Sentencia N° 15984 del 26 de enero 2009, C.P. Dr. Héctor Romero En esas condiciones, es irrelevante examinar las pruebas allegadas para determinar si el hurto de la suma deducida, correspondió a un hecho de fuerza mayor o caso fortuito. De otra parte, no incide en la decisión de esta providencia, quién fue el autor del hurto del cheque, si tiene responsabilidad la sociedad actora o no, por corresponder estas actuaciones a la justicia penal, hechos totalmente independientes a la determinación que se tome en esta jurisdicción contenciosa, de índole fiscal discutida en esta instancia. Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada, teniendo en cuenta que la demandada no apeló el levantamiento de la sanción por inexactitud. FALLA CONFIRMASE la sentencia objeto de apelación. RECONÓCESE a la abogada ROCÍO DEL PILAR OCHOA SOTO como apoderada de la demandada en los términos y para los fines del poder conferido. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ