CE-76001-23-31-000-2005-05317-01(17875)-2011

ACTIVOS MOVIBLES - Sistema para establecer el costo de enajenación / JUEGO DE INVENTARIOS - Determinación del costo de enajenación / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES O CONTINUOS - Determinación del costo / DISMINUCION DEL INVENTARIO INICIAL - Se permite a los contribuyentes que lleven el sistema de juego de inventarios / FALTANTES DE MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA - Se puede disminuir el inventario inicial siempre que se lleve el sistema de juego de inventarios / INVENTARIOS PERMANENTES - Los faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida se manejan a través de una provisión Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...” En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la

siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final. Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias. Ahora bien, la Sala mediante sentencia del 27 de octubre de 2005 precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”. Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de

una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 -estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta. ACTIVOS MOVIBLES - Son expensa necesaria cuando tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción o no puedan ser comercializados / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Procede cuando se demuestran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario / MERCANCIAS DIFERENTES A MEDICAMENTOS – Procede la deducción por destrucción siempre que se prueben las expensas necesarias Tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”. Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso. Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores

como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc., y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual, razón por la que no resulta procedente la distinción que realiza la demandada en relación con la actividad que desarrolla el contribuyente respecto de los productos dados de baja. Pues bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria”, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107

PROVISION PARA MERCANCIA DADA DE BAJA – Para que proceda como costo debe probarse la existencia de la misma / PROVISION CONTABLE – No es deducible por destrucción de inventarios dado que el único efecto es la reducción de la misma En relación con la provisión para mercancía dada de baja, se advierte que la demandante ha sostenido que la provisión ha sido tratada como un gasto no deducible y que sólo cuando se produce realmente la destrucción del inventario devuelto o vencido es que se afecta la cuenta de la provisión, momento en el que es deducible fiscalmente. Sin embargo, en los actos acusados, la DIAN rechazó la

provisión por mercancía dada de baja por valor de $94.169.146 registrada en la cuenta 61.20.45.57, porque es una provisión que dentro del ordenamiento fiscal no es posible tenerla como costo ni como deducción, pues sólo son provisiones aceptadas fiscalmente las establecidas en los artículos 112, 145 y 146 E.T. Además, la Administración indicó que sobre este valor “la sociedad no presenta soporte como tal, por cuanto se registra un valor estimado de la mercancía que se va a dar de baja o que se va a llevar a pérdida en devoluciones, posteriormente se traslada o se cancela. En este caso la cuenta a diciembre 31 de 2001 presenta un saldo débito por $94.169.146”. (Subrayas fuera de texto) Si bien, en principio, el manejo contable que expone la demandante para la provisión es aceptable, de las pruebas allegadas al proceso se observa que en vía gubernativa BMS aportó el movimiento de la cuenta 61.20.45.57 glosada por la DIAN, sin que pueda establecerse con certeza la forma en que se descargaba el valor de las destrucciones, pues el listado simplemente relaciona varios tipos de medicamentos de los que se anota “AJUSTE RESERVA ESPEC.” o “AJUSTE RESERVA P. INV”, y al frente diferentes valores que totalizan el rechazado por la demandada, esto es, $94.169.146, pero ni el movimiento de cuenta ni ningún otro documento detalla el Acta de Destrucción o las “notas de transferencia” con las que se descargaron los productos de la provisión. Como se advierte, ninguna de las pruebas permite concluir la existencia de una provisión afectada por la destrucción real de mercancía dada de baja en el año gravable 2001, ni mucho

menos justifica el valor que ha sido discutido por la DIAN. Aunque, se reitera, el manejo de la provisión que en teoría explica la demandante es perfectamente viable, las pruebas no permiten establecer que lo solicitado como costo sea la utilización de una provisión constituida para inventarios dados de baja y que esta haya sido castigada por la suma cuestionada por la DIAN. En todo caso, se advierte que el castigo con el valor de lo destruido simplemente disminuye la provisión, pero eso no lo hace deducible, no solo por tratarse de una provisión contable que no figura entre las deducibles fiscalmente, sino porque al hacer efectiva la destrucción de mercancías provisionadas, lo único que se hace es reducir la provisión. En consecuencia, la Sala acepta como costo los valores correspondientes a la mercancía dada de baja por destrucción y pérdida en devoluciones, pero rechaza, por las razones antes explicadas, lo solicitado como utilización de la provisión de mercancía dada de baja.

NOTA DE RELATORIA: Salvamento de voto de la Dra. Carmen Teresa Ortiz de

Rodríguez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011).

Radicación número: 76001-23-31-000-2005-05317-01(17875)

Actor: BRISTOL MYERS SQUIBB DE COLOMBIA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 7 de mayo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que anuló los actos demandados expedidos por la Dirección de Impuestos – Administración Local de Impuestos de Cali, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 2001. La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso: “PRIMERO.- ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión No. 50642004000023 del 16 de junio de 2004, proferida por la División de Liquidación de la DIAN Administración Local de Impuestos de Cali. “SEGUNDO. ANÚLASE la Resolución No. 050662005000004 del 8 de julio de 2005, proferida por la División Jurídica de la DIAN, por la cual se confirmó Liquidación Oficial de Revisión No. 50642004000023 del 16 de junio de 2004. “TERCERO. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada de la demandante de 2001. ANTECEDENTES El 8 de abril de 2002, BRISTOL MYERS SQUIBB DE COLOMBIA LTDA. (BMS), presentó la declaración del impuesto de renta, en la que liquidó un saldo a favor de $3.378.561.000 y se acogió al beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 E.T.1 El 24 de junio de 2002, la contribuyente solicitó ante la Administración la devolución del saldo a favor2, suma que fue devuelta mediante Resolución 1037

del 8 de julio de 20023. El 1º de abril de 2003, la DIAN profirió emplazamiento para corregir 050632003000020, para que la contribuyente disminuyera el renglón 33 Costo de Ventas en la suma de $2.186.184.6584, pero la contribuyente manifestó que no realizaría ninguna corrección5. El 23 de septiembre de 2003, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Cali expidió el Requerimiento Especial 050632003000039, en el que propuso la modificación planteada en el emplazamiento para corregir, por lo que disminuyó el saldo a favor a la suma de $2.180.177.000 y liquidó sanción por inexactitud6. El requerimiento fue atendido oportunamente por la sociedad actora y en la respuesta se opuso a la glosa formulada por la Administración. El 16 de junio de 2004, la División de Liquidación profirió la Liquidación Oficial de Revisión 050642004000023, mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial7. Contra esta decisión la contribuyente interpuso recurso de reconsideración8 y fue decidido mediante Resolución 050662005000004 del 8 de julio de 2005, en el sentido de confirmar el acto recurrido9. LA DEMANDA BRISTOL MYERS SQUIBB DE COLOMBIA LTDA. (BMS), por medio de apoderado, presentó demanda en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, para que se anulen la Liquidación Oficial de Revisión 050642004000023 del 16 de junio de 2004 y la Resolución

050662005000004 del 8 de julio de 2005. A título de restablecimiento del derecho, 1 Fl. 57 c.a. 2 Fl. 1 c.a. 3 Fl. 111 c.a. 4 Fls. 368 a 373 5 Fl. 383 6 Fl. 471 a 486 c.a. 7 Fls. 532 a 543 c.a. 8 Fls. 585 a 602 c.a. 9 Fls. 664 a 687 c.a. pidió que se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2001. Además solicitó que se condene en costas a la demandada. Citó como normas violadas los artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución Política; 26, 63, 64, 77, 107, 148, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 25 y 28 del Decreto 187 de 1975 y 264 de la Ley 223 de 1995. El concepto de la violación se sintetiza así: El objeto de la controversia consiste en analizar si es procedente o no el costo que se origina en la destrucción de inventarios dados de baja por BMS, por expiración, devolución y la pérdida por destrucción de inventarios provisionados en el año anterior.

Aspecto preeliminar: Falta de aplicación del artículo 254 de la Ley 223 de

1995. La Administración reconoce la diferencia de criterios en el Acta No. 002 del 23 de junio de 2004.

La Administración ha considerado que desde 1998 existen diferencias de criterio frente a la posibilidad de reconocer la pérdida por la destrucción de inventarios, pues no ha tenido una doctrina uniforme sobre el tema, por lo tanto, ha indicado

que no es posible objetar las actuaciones de los contribuyentes en relación con ese punto. Inicialmente, en relación con la destrucción de los inventarios, las autoridades tributarias se pronunciaron a través del Concepto 47554 del 19 de junio de 1998, en el que acepta que solo los comercializadores que utilicen el sistema de juego de inventarios pueden disminuir el inventario final conforme al artículo 64 E.T. Posteriormente, la Oficina Jurídica aclara su criterio, por medio del Concepto 91313 del 11 de octubre de 2001, para sostener que solo los comercializadores que adopten el sistema de inventarios permanentes pueden aplicar el articulo 64 del E.T. para disminuir mercancías del inventario final. Ante la contradicción de estos dos pronunciamientos, el Comité de Dirección de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se reunió y suscribió el Acta No. 002 de 23 de junio de 2004 en la que estableció que “No existe unidad de criterio en relación con la deducción de pérdidas de inventarios de mercancía de fácil destrucción o pérdida y, en consecuencia, las Administraciones Tributarias, (…), no pueden objetar las actuaciones tributarias realizadas por los contribuyentes”. En esas condiciones, la demandante considera que debe darse aplicación a lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que establece que los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección Nacional de Aduanas Nacionales podrán sustentar con éstos sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional. La Administración Tributaria en el Acta No. 002 manifestó que: “Si durante el lapso en

el que estuvieron vigentes los conceptos, los contribuyentes del impuesto sobre la renta presentaron su declaración fundamentados en dichos conceptos, tales declaraciones producen plenos efectos legales y la administración tributaria legalmente no pueden objetar las actuaciones tributarias realizadas por el contribuyente al amparo de dichos conceptos”. Otro antecedente de la confusa doctrina es el Concepto 069894 de 30 de julio de 1999, en el que la DIAN acepta que los contribuyentes puedan tratar como descontable el IVA pagado por la mercancía que resulte dañada u obsoleta, pero para efectos del impuesto de renta no permite que los contribuyentes puedan llevar el valor de dicha mercancía, como costo o deducción. Por lo tanto, deben anularse los actos demandados, en razón a que el costo que se originó en la destrucción de inventarios y que se solicitó en la declaración de renta de 2001 es procedente fiscalmente y no podía ser cuestionado por la DIAN.

Aspecto fáctico: BMS sólo comercializó productos en el año 2001.

BMS es una empresa “comercializadora” de productos farmacéuticos que adquiere un inventario para posteriormente venderlo a sus clientes. En el año gravable 2001, BMS había cerrado las plantas de producción que tuvo en periodos anteriores, así que sus ingresos provienen de la comercialización de productos importados, como se demuestra en el certificado de revisor fiscal. La Administración Tributaria desconoce este hecho y sostiene que el objeto social señalado en el registro mercantil es mucho más amplio e incluye también la fabricación de medicamentos, siendo esto cierto, pero no es menos cierto que no

está obligada a desarrollar todas esas actividades sino que puede elegir cuáles ejecutará. Así, la actora decidió válidamente dejar de producir medicamentos para dedicarse exclusivamente a la comercialización. Sobre este punto transcribió apartes de los Estados Financieros de los años 1999 y 1998, para demostrar su dedicación exclusiva a la comercialización de productos importados. Igualmente, en el RUT están inscritas las actividades económicas de conformidad con su objeto social, dentro de las cuales se encuentran las de fabricación y comercialización de productos. La Administración deduce erróneamente que BMS se dedicó también a la fabricación de productos debido al movimiento de las cuentas contables del Grupo 14, correspondiente a inventarios, pero no reconoce la calidad de comerciante, lo cual trae como consecuencia que no aplique el artículo 64 del E.T., de conformidad con las instrucciones del Acta No. 002 de junio de 2004, según la cual, cuando se trate de contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes y mercancías de fácil destrucción o pérdida, es posible disminuir las unidades del inventarios final hasta un 5% de la suma del inventario inicial más compras. No obstante, la sociedad no pretende que le sea aplicado el artículo 64 del E.T, pues solicita que se acepte el costo por la pérdida de inventarios en virtud de los artículos 77 y 107 ibídem, de conformidad con el Acta No. 002. Con lo anterior se demuestra que BMS es una compañía comercializadora de productos farmacéuticos, que adquiere inventarios para luego venderlos, y que por

disposiciones sanitarias debe destruir los productos que han expirado o están próximos a vencerse o los que son devueltos por los compradores, generándose un detrimento patrimonial para la compañía, razón por la que se debe determinar si procede o no el costo por la destrucción de ese inventario. En la declaración presentada se liquidó la suma de $2.186.184.658 correspondiente a “costos de ventas”, suma que fue rechazada por la Administración por tres motivos, así:

1. Afirma que la destrucción de mercancía no es una erogación que cumpla con el artículo 107 E.T., aplicable a los costos por disposición del artículo 77 ibídem, cuando en realidad dichas normas autorizan el registro del mayor costo por la pérdida de inventarios.

2. Como consecuencia, la pérdida de inventarios es analizada a la luz del artículo 148 E.T. (inaplicable al caso), pero argumenta que la pérdida no se originó en un hecho constitutivo de fuerza mayor.

3. Adujo, además, que no se puede aplicar el artículo 64 E.T., porque la sociedad se dedica a la fabricación de bienes y no a la comercialización.

Previo a rebatir los anteriores argumentos, es necesario precisar que la destrucción de inventarios es una pérdida ordinaria, porque debido al hecho económico realizado por la sociedad está obligada a destruir los inventarios expirados y productos devueltos en los casos anteriormente relacionados, lo que implica una pérdida para la compañía que no le reporta una renta adicional, pero sí le produce un detrimento patrimonial. Considerar que en la industria farmacéutica la destrucción de inventarios es una

pérdida ordinaria propia de la operación, tiene dos efectos: a. No es posible aplicar a dicha pérdida el artículo 148 E.T., previsto para eventos de fuerza mayor y caso fortuito, porque esta disposición se refiere a pérdidas extraordinarias, es decir, a aquellas que ocurren por hechos distintos de la operación corriente. b. Si bien la Administración se refiere a “obsolescencia” de inventarios, en realidad se trata de un fenómeno diferente, la destrucción de mercancías vencidas y devueltas a BMS. Falta de aplicación de los artículos: 95, 338 y 363 C.P. y 26 E.T., por aplicar una limitación para el reconocimiento de costos no prevista en la ley. La Administración afectó la base gravable del impuesto de renta del año 2001, al rechazar el costo derivado de la destrucción de inventarios, quebrantando, por un lado, el artículo 338 C.P., que consagra el principio de legalidad, según el cual la ley debe fijar directamente los elementos del tributo y, por otro, el artículo 26 E.T., que consagra la mecánica de depuración del impuesto de renta, según el cual los costos deben detraerse de los ingresos netos para determinar la renta bruta dentro del proceso para determinar la renta liquida gravable. Las autoridades tributarias argumentan que no existe una disposición legal que permita la deducibilidad de las pérdidas para los contribuyentes que utilicen el sistema de inventarios permanentes. Sin embargo, el artículo 28 del Decreto 187 de 1975 sólo la prohíbe si es causada por la destrucción o pérdida de activos movibles para el contribuyente que determine el costo de la mercancía vendida

por el sistema de juego de inventarios. Así, concluye que se vulneran las disposiciones constitucionales citadas, al aplicarles a los contribuyentes que utilizan inventarios permanentes una limitación que el legislador solo impuso para los contribuyentes que utilicen el sistema de inventarios periódicos o juego de inventarios. Al rechazarse los costos en que ha incurrido por la pérdida de inventarios, la Administración obliga a la sociedad a que contribuya con una carga mayor a la que legalmente le corresponde. De esta forma desconoce el principio de justicia en la tributación y se violan los artículos 95, numeral 9 y 363 de la C.P. y 683 del E.T. Falta de aplicación de los artículos 77 y 107 E.T. que establecen la regla general para que se reconozcan los costos cuando éstos cumplen con los requisitos para ser deducibles fiscalmente. El artículo 77 E.T. señala la obligación de que el costo cumpla con los mismos requisitos que deben cumplir las deducciones, es decir, que el costo que se originó en la destrucción de inventarios debe estudiarse de acuerdo con el artículo 107 íb. Las razones por las cuales esta pérdida cumple con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para ser deducible, son las siguientes: Causalidad: Indica que es normal dentro de la comercialización de productos farmacéuticos, que se tengan que destruir los productos vencidos o que han sido devueltos. La ANDI reconoce que esta situación es de frecuente ocurrencia en diferentes industrias y, por tanto, determina que esa pérdida se debe tener como un costo o gasto que se registra dentro del curso normal de la actividad

empresarial. La Administración establece que la destrucción de inventarios no tiene “relación de causalidad con la generación de la renta gravable”, pero es pertinente aclarar que la relación se da entre el costo o gasto y la actividad productora de renta, y no solo con el ingreso como lo entiende la DIAN, para lo cual se apoya en apartes de la sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 13631 y 14122 del Consejo de Estado. Para el caso específico, los productos farmacéuticos que fueron importados por la actora para comercializarlos y generar renta tuvieron que ser destruidos por las causas antes indicadas, por lo que la pérdida de inventario tiene una relación de causalidad con su actividad productora de renta.

Necesidad: Algunos de los productos enajenados por la sociedad fueron devueltos por el comercializador que no los alcanzó a vender antes de su expiración, así que al no poder garantizar sus propiedades de conformidad con las normas de sanidad, BMS debió destruirlos, argumento con el cual pretende demostrar que el gasto sí fue necesario. Lo anterior, también aplica para los productos que adquiridos por la sociedad, cambiaron sus condiciones químicas

(expiración), entonces, necesariamente tuvo que destruirlos. Es un deber legal destruir los medicamentos vencidos o alterados, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de salud pública contenida en el Decreto-Ley 1298 de 1994, denominado “Estatuto Orgánico del Sistema de Seguridad Social en Salud” y en el Decreto 677 de 1995, que reglamenta, entre otras materias, el Régimen de Registros y Licencias, el Control de Calidad y el Régimen de Vigilancia Sanitaria

de los Medicamentos. Finalmente, señala que la Resolución 3183 de 1995 del Ministerio de Salud adoptó oficialmente el Manual de Buenas Prácticas de Manufactura de la Organización Mundial de la Salud, que establece que los productos provenientes del mercado que hayan sido devueltos deben ser eliminados, teniendo en cuenta que no se puede controlar la manipulación que se les haya dado, sin que sea posible garantizar sus características y propiedades. Concluye que la actuación de la sociedad es imperativa y proviene de disposiciones legales que señalan que los de productos perecederos, después de cierto tiempo, dejan de ser aptos para darles el uso que corresponde a su naturaleza, así que su falta de cuidado y su no destrucción puede causar graves perjuicios a la salud del paciente o consumidor, lo que ocurre también al producirse el vencimiento o la expiración, es decir, que la pérdida causada era un gasto necesario para la compañía. Como prueba de lo anterior aporta el Certificado de Buenas Prácticas de Manufactura, expedida el 22 de noviembre de 1996 por el Invima.

Proporcionalidad: Los inventarios que se destruyeron en el 2001 están claramente identificados en las Actas de Destrucción que se aportan como prueba y en las que se describe el procedimiento realizado. Así se demuestra que es un acto de común ocurrencia y necesario para el fin de la sociedad.

Considera además, con fundamento en la jurisprudencia antes citada, que una expensa debe ser deducible sin necesidad de tener una norma especial que autorice su deducción. Interpretación errónea de los artículos 63 y 64 E.T. y 25 y 28 del Decreto 187

de 1975, al considerar que prohíben la deducción por pérdida de inventarios de manera general. La actora reiteró los argumentos de la Administración al haber interpretado los artículos 63 y 64 del E.T., que se refieren a las limitaciones que se aplican a los contribuyentes que utilicen un sistema de inventario periódico y que, además, adquieren mercancías para revenderlas sin ningún proceso de transformación, situación que no es la de BMS que es un comercializador que determina el costo de sus inventarios por el sistema de inventarios permanentes. Los artículos 63 y 64 E.T. corresponden al artículo 21 del Decreto 2053 de 1974, modificado por el artículo 2º del Decreto 2348 de 1974, disposiciones de las que se desprende que la disminución de unidades del inventario final sólo está prevista para el sistema de juegos de inventario, de modo que el hecho que las disposiciones hayan quedado en dos artículos independientes del Estatuto Tributario no significa que lo dispuesto en el artículo 64 E.T. pueda aplicarse a los inventarios permanentes. El contribuyente que utiliza el sistema permanente, día a día reconoce los costos incurridos, casos en los que la aplicación del artículo 64 E.T. es indebida pues implicaría la posibilidad de solicitar una doble disminución, la que reconoce diariamente y la que se originaría sobre las unidades inventariadas finalmente. La intención del legislador al establecer la obligatoriedad del sistema de inventarios permanentes para los contribuyentes obligados a tener Revisor Fiscal o Contador Público, fue la de efectuar un mejor control, en la medida en que redujo el número

de contribuyentes que podían llevar el sistema de juego de inventarios, que facilitaba le evasión. Sobre este tema transcribe los antecedentes legislativos del artículo 64 E.T. Para el caso de los contribuyentes que utilicen el sistema de juego de inventarios, se les permite disminuir el 5% de las unidades del inventario final o un porcentaje mayor en caso de fuerza mayor o caso fortuito por dos razones:  En el caso de juego de inventarios, este sólo se puede disminuir con las unidades vendidas  En el caso de contribuyentes que tengan mercancías de fácil destrucción o perdida, las unidades vendidas se adicionan hasta un 5% de la suma del inventario inicial más las compras, pero se prohíbe solicitar la deducción de pérdidas del activo. Por el contrario, para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes, no existe la disminución de las unidades del inventario final, porque el control de los inventarios es permanente, los registros se realizan en el día a día, razón por la cual, el ordenamiento no prevé la disminución de unidades del inventario final, permitirla originaria un doble beneficio. Para quienes utilizan este sistema no existe ninguna regulación legal que prohíba la deducción, por tanto debe reconocerse y deducirse de acuerdo con la regla general del artículo 107 del E.T. Indebida aplicación del artículo 148 del E.T. que regula las pérdidas por fuerza mayor. El artículo 148 del E.T., que contempla la deducción de las pérdidas ocurridas por fuerza mayor, es inaplicable al caso de la destrucción o devolución de productos

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