CE-76001-23-31-000-2006-01547-01(17329)-2010

DEDUCCION POR SALARIOS – Requisitos / ACUERDOS LABORALES SOBRE PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIO – No están obligados a pagar aportes parafiscales / PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIO – Requisitos / BONIFICACIONES – Para que no constituyan salario deben ser pagadas ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador La norma transcrita exige el requisito del pago de los aportes parafiscales y de salud para que sea procedente la deducción. Pero, tal requisito, sólo es exigible respecto de los pagos que realizan los empleadores a sus trabajadores que tienen la naturaleza de salario. Esta Corporación, con la expedición del precepto transcrito, ha precisado que la interpretación propuesta por el legislador del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, permite excluir de la base para liquidar los aportes parafiscales los pagos que hayan sido acordados entre empleadores y trabajadores, como no constitutivos de salario. Ahora bien, contrario a lo afirmado por la actora, los argumentos de la DIAN en los actos acusados para rechazar la deducción se han fundamentado en la habitualidad de las bonificaciones reconocidas a sus empleados y, por tal razón, ese aspecto fue analizado en la sentencia apelada. No obstante lo anterior, esta Corporación advierte, que tanto la Administración Tributaria como el a quo, no interpretan el artículo 128 C.S.T. conforme lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de

1996. En efecto, el artículo 128 C.S.T. establece las características de diferentes pagos que realiza el empleador que no son constitutivos de salarios, así: Las

sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador. Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones. Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente y otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente. Las bonificaciones que son objeto de controversia en el sub examine, corresponden a aquellas que COLPOZOS pactó expresamente en los contratos laborales que serían reconocidas a sus trabajadores y que no serían factor salarial. Sin embargo, la demandada encuadró tales pagos en la primera parte del artículo 128 C.S.T., porque fueron denominadas contractualmente como “bonificaciones” y respecto de ellas la norma exige que para que no constituyan salario deben ser pagadas ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador. En el caso, como se estableció que el pago de las bonificaciones fue habitual y no ocasional, la DIAN concluyó que eran salario, según el artículo 127 C.S.T. Para la Sala, el análisis jurídico y probatorio que realiza la Administración carece de sustento fáctico y legal. Lo anterior, porque la demandante probó que las bonificaciones habían sido expresamente acordadas en los contratos laborales como factores no constitutivos de salario, lo que las ubica en lo dispuesto en el aparte final de la norma. Además, el artículo 128 C.S.T. debe interpretarse según lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, que permite a los empleadores acordar con sus trabajadores los pagos que no constituyen salario dentro de la relación laboral, sin que allí se hayan señalado o indicado taxativamente los beneficios que podían o no excluirse

del factor salarial.

FUENTE FORMAL: CODIGO SUSTANTIVO DEL TRABAJO – ARTICULO 127 /

CODIGO SUSTANTIVO DEL TRABAJO – ARTICULO 128

PAGOS LABORALES OCASIONALES - No dejan de ser necesarios toda vez que son susceptibles de generar el ingreso en la actividad productora de renta / PAGOS LABORALES POR BONIFICACIONES OCASIONALES - Son deducibles ya que son necesarios para generar ingresos y por ende son gastos que aminoran la base gravable / GASTO NECESARIO - Son los pagos laborales que aunque no sean salario ni factor prestacional inciden en la generación del ingreso Esta Sala ha señalado que “no se puede negar de manera general el carácter de deducibles de los pagos efectuados al trabajador, a título de participaciones de utilidades y bonificaciones ocasionales, porque al provenir de una relación laboral entre la empresa y sus empleados como forma de remuneración por el servicio prestado, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, constituyen pagos laborales que necesariamente inciden en la generación del ingreso y por ende son gastos que aminoran la base gravable de imposición, (…)”. Así, pues, lo antes expuesto resulta suficiente para concluir que de conformidad con los artículos 128 C.S.T. subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en concordancia con el 17 de la Ley 344 de 1996, los pagos que realizó COLPOZOS S.A., por concepto de bonificaciones estipuladas en los contratos laborales, no constituían base salarial para calcular los aportes parafiscales, por lo que, para su deducción no era requisito demostrar el pago de dichos aportes.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducibilidad de los pagos laborales por bonificaciones ocasionales se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 13 de octubre de 2005, Rad. 14372, M.P. María Inés Ortiz Barbosa

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., ocho (8) de julio de dos mil diez (2010).

Radicación número: 76001-23-31-000-2006-01547-01(17329)

Actor: COLPOZOS S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de julio del 2008 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos por los cuales la Administración Especial de Impuestos de Cali modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2001, presentada por la sociedad actora.

ANTECEDENTES El 2 de abril del 2003, la Administración profirió emplazamiento para corregir 0506320030000231 en el que requiere a COLPOZOS S.A. para que corrija el 1 Fls. 347 a 350 c.a. “renglón 43 Código DC” de su declaración de renta del año gravable 20012, porque no era procedente incluir $546.051.000 como deducción de salarios, hasta tanto

no cancelara los aportes parafiscales correspondientes. En el mismo acto se indica que la sociedad contribuyente contabiliza en las cuentas 510548 - 520548 – 72010548 – 73010548 como Bonificaciones Habituales el valor de $486.131.933 y en las cuentas 51054201 – 52054201 – 72010542 – 73010542 como Primas Extralegales, la suma de $59.918.658. La contribuyente dio respuesta al emplazamiento en la que indicó que los valores cuestionados por la DIAN no son salario, por lo que no constituyen base para liquidar aportes parafiscales. Además manifestó que la Administración no tiene competencia para determinar qué conceptos constituyen salario3. El 19 de noviembre del 2003, la DIAN expide autos de inspección tributaria y contable4. El acta de inspección contable se levantó el 22 de enero del 20045. El 5 de febrero del 2004, la Administración Especial de Impuestos de Cali profiere requerimiento especial 0506320040000106, en el que propone a la actora un mayor valor a pagar en la declaración privada del impuesto de renta del período gravable 2001. Lo anterior, como consecuencia de la modificación del renglón “43 DC Salarios, Prestaciones, otros pagos laborales”, porque COLPOZOS S.A. no canceló aportes parafiscales sobre los pagos por Bonificaciones o Beneficios y Primas Extralegales de sus empleados. Además se impone sanción por inexactitud. La contribuyente se opuso a la modificación propuesta por la Administración, con fundamento en la libertad de las partes para fijar el concepto de los pagos no

constitutivos de salario (arts. 127 C.S.T. y 17 L. 344/96) y en los requisitos de las deducciones establecidos en el artículo 107 E.T. El 25 de octubre del 2004, la DIAN profiere Liquidación Oficial de Revisión 0506420040000507, en la que mantiene la glosa propuesta en el requerimiento especial. Contra la anterior decisión COLPOZOS S.A. interpuso recurso de reconsideración8. Mediante Resolución 050662005000004 del 10 de noviembre del 20059, la Administración decidió el recurso interpuesto, en el sentido de modificar la Liquidación Oficial de Revisión para aceptar únicamente la deducción por primas extralegales en la suma de $59.918.658 y reliquidar la sanción por inexactitud. LA DEMANDA La sociedad actora, por intermedio de apoderada, formuló demanda en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, a través de la cual pretende la nulidad de los actos que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2001. A título de restablecimiento del derecho, pide que se declare en firme la declaración presentada por COLPOZOS S.A. 2 Presentada electrónicamente el 8 de abril del 2002, fl. 66 c.a. 3 Fls. 317 a 321 c.a. 4 Fls. 286 y 287 c.a. 5 Fls. 277 y 278 c.a. 6 Fls. 141 a 159 c.a. 7 Fls. 65 a 76 c.a. 8 Fls. 29 a 40 c.a.

9 Fls. 3 a 22 c.a. Como normas violadas invoca los artículos 6° y 29 C.P., 108 E.T., 128 C.S.T., 17 de la Ley 344 de 1996 y 14 del Decreto 2650 de 1993. El concepto de violación se sintetiza así: La Ley 50 de 1990 flexibilizó las relaciones laborales, porque dio libertad a las partes para pactar por fuera del salario otras sumas remunerativas para los trabajadores, sin que constituyeran un factor salarial para efectos del pago de indemnizaciones, prestaciones sociales, etc. Así, pues, las mismas partes contratantes pueden fijar la naturaleza de los pagos adicionales o extraordinarios como factor salarial o no salarial, para todos los efectos legales. Lo anterior, es la consagración del principio de autonomía de las partes y la creación de incentivos por productividad y competitividad de las empresas. El artículo 15 de la Ley 50 de 1990, que subrogó el artículo 128 C.S.T. , estableció que no constituyen salario los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente y otorgados en forma extralegal por el empleador cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad. La anterior norma fue declarada exequible en la sentencia C-521 de 1999 de la Corte Constitucional y en ella se concluye que, dentro del principio de autonomía de la voluntad, los empleadores y los empleados pueden calificar algunos pagos ocasionales o habituales como no constitutivos de “salario” para efectos de la

liquidación de sus prestaciones sociales, indemnizaciones, etc. En tales condiciones, no es claro bajo qué principio jurídico o competencia legal, los funcionarios de la DIAN califican como salario lo que los mismos interesados señalaron como no constitutivo de salario. Dentro del proceso de determinación y discusión del impuesto la actora demostró a la Administración que el Sena, COMFANDI y el ICBF certificaron el pago satisfactorio de los aportes. En revisión que hizo el Sena de los aportes del 2001 al 2003 se determinó que se habían hecho los pagos correctos, salvo un ajuste de $109.000. En la mencionada revisión de aportes, el Sena en su informe de visita tuvo en cuenta la exclusión de los beneficios pactados entre la empresa y sus trabajadores como no constitutivos de salario. Las demás entidades beneficiarias de los aportes parafiscales se acogieron a la revisión del Sena y expidieron los certificados de paz y salvo no solo por la vigencia fiscal del 2001 sino las del 2002 y 2003. Las entidades recaudadoras de los aportes parafiscales aplicaron el inciso primero del artículo 17 de la Ley 344 de 1996 que dispone que los acuerdos entre los empleadores y los trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario, no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Sena e ICBF. La Administración desconoce las normas legales antes reseñadas y la jurisprudencia constitucional, al no tener en cuenta la voluntad de las partes contratantes en la celebración de los contratos individuales de trabajo, en los que

pactaron que la remuneración por productividad no es constitutiva de salario. Por lo anterior, no se entiende por qué la demandada insiste en rechazar la deducción de $486.131.933 con el argumento de que se tuvo en cuenta al momento de liquidar los aportes parafiscales. La competencia de los funcionarios de la DIAN no abarca la de revisar sustancial y formalmente los contratos laborales celebrados por los particulares, mucho menos cuando se ajustan al artículo 128 C.S.T., por lo que incurren en una extralimitación de sus funciones (art. 6° C.P.) y en una vía de hecho (art. 29 íb). De otra parte, la DIAN además de considerar como salario las bonificaciones habituales para efectos de la liquidación de aportes parafiscales, sustentó su actuación en que en la investigación contable y tributaria y en la determinación y discusión del tributo, encontró que la actora registró contablemente los valores en discusión en los códigos que el PUC señala como bonificaciones habituales. El valor de los gastos y costos generados en los pagos contractualmente exceptuados como “factor salario”, se registraron contablemente en las cuentas 510548, 520548, 72010548 y 73010548, todas correspondientes a bonificaciones. Sin embargo, esta es una forma “simplista” de apreciar los hechos económicos porque el registro contable debe combinarse necesariamente con el concepto jurídico y legal. Los funcionarios, a pesar de las explicaciones dadas por la empresa en el momento de la investigación, lo único que tuvieron en cuenta fue que dichos pagos en la nómina se clasificaron en los códigos 52 y 322 “que se encuentran incluidos en el renglón salarios y demás ingresos laborales del

certificado de ingresos y retenciones”. La justificación para la utilización de los códigos contables antes mencionados obedece a que el Decreto 2650/93, no contiene ningún código que pueda adecuarse al concepto de “gastos laborales no constitutivos de salario”. En tal sentido, el único código en el que podían ubicarse tales remuneraciones era el de “Bonificaciones”. El hecho de la contabilización de tales partidas como bonificaciones y que sean habituales, como han sido consideradas por los funcionarios y que en efecto lo son, no significa necesariamente que debieran formar parte de la base para liquidar los aportes parafiscales, pues fueron calificados por la empresa y los trabajadores como “no constitutivos de salario”, de conformidad con el artículo 15 de la Ley 50 de 1990 que subrogó el 128 del C.S.T. y, en consecuencia, no se incluyeron en el cálculo de los aportes parafiscales de conformidad con el artículo 17 de la Ley 344 de 1994. En conclusión, la DIAN estaba en la obligación de aceptar como deducción la suma de $486.131.933, por concepto de pagos habituales pactados por la sociedad y sus trabajadores como no constitutivos de salario, sobre los que pagó la retención en la fuente. LA OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos. Debe tenerse en cuenta que por mandato legal, los gastos en que se incurre para la producción de la renta son deducibles, siempre y cuando tengan relación de causalidad, sean necesarios y proporcionales. Las sumas recibidas a título de participación en las utilidades del empleador, así como, otras que le son suministradas al trabajador ocasionalmente y por mera

liberalidad, aunque puedan ocasionarse como una erogación útil y conveniente al constituir un estímulo para el trabajador, no son un requisito indispensable para que la renta se produzca, por lo que se concluye que no procede su aceptación legal como gasto. Aunque no se discute la relación de causalidad que existe entre el pago de los incentivos extraordinarios al trabajador, que como erogación útil y conveniente puede ayudar a incrementar la producción en ingresos, frente al requisito de necesidad del gasto, no cuentan esos pagos con las condiciones propias de la esencia de este presupuesto, es decir, pertenecer a aquellos indispensables para la producción de la renta. Los pagos en mención, al no ser retribución directa del servicio contratado con el trabajador, se convierten en reconocimientos extraordinarios por su desempeño, lo que los hace aleatorios. La característica de ser ocasionales y depender de la liberalidad del empleador, desvirtúa su necesidad y con ello se evidencia que no reúne los presupuestos de un gasto para que tenga repercusión fiscal como deducción. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. Con fundamento en los artículos 108 E.T., 128 del C.S.T. y 17 de la Ley 344 de 1996 y las pruebas que obran en el proceso, como son, los contratos individuales de trabajo y la inspección contable practicada a la actora, concluyó que las bonificaciones o beneficios que paga la sociedad Colpozos S.A. a sus empleados tienen la característica de ser habituales, pues se contabilizan mensualmente y se pagan trimestralmente a los trabajadores beneficiarios. El artículo 128 C.S.T. es claro en establecer que las bonificaciones que no se

consideran constitutivas de salario, son aquellas que son canceladas por el empleador de manera ocasional y por mera liberalidad. En el presente caso, si bien los otrosí a los contratos laborales establecen que este pago es por mera voluntad del empleador, no son ocasionales y por tanto quedan comprendidas dentro de la definición de salario del artículo 127 C.S.T. En consecuencia, teniendo en cuenta que las bonificaciones que paga la actora a sus empleados son salarios y que según el artículo 108 E.T., para que esos pagos puedan ser deducidos, debió haber efectuado los respectivos aportes parafiscales sobre estos valores, tal como lo consideró la DIAN en los actos administrativos impugnados.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante sustenta su recurso así:

1. Interpretación y aplicación errónea del artículo 128 C.S.T., subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, que consagró el principio de autonomía de la voluntad en materia laboral.

La sentencia apelada no tiene ninguna relación con la materia discutida y carece de las características exigidas en los artículos 304 y 305 C.P.C. La controversia planteada no se refiere a si la suma de $486.131.933 pagada mensual o trimestralmente por la actora a sus trabajadores, corresponde a beneficios o bonificaciones “habituales” u “ocasionales”, sino a su naturaleza jurídica de remuneraciones no constitutivas de salario ni factor salarial. Entonces, reitera lo expuesto en la demanda en relación con el contenido del artículo 128 C.S.T y la sentencia C-521 de 1995 de la Corte Constitucional, para

indicar que, con base en la norma laboral y el pronunciamiento jurisprudencial, la actora modificó los contratos de trabajo de sus empleados para estipular como no constitutivos de salario o de factor salarial, algunas remuneraciones extralegales, tal como lo manifestó el Gerente Administrativo y Financiero en la declaración que rindió dentro de este proceso.

2. La sentencia impugnada violó los artículos 230 C.P y 170 C.C.A.

El a quo no analizó los hechos en que se fundamenta la controversia y guardó silencio frente a las normas jurídicas invocadas como violadas, las pruebas aportadas y la jurisprudencia de la Corte Constitucional.

3. Falta de aplicación del artículo 17 de la Ley 344 de 1996.

No obstante, que la sentencia transcribe este artículo, se refiere textualmente al requerimiento especial, para concluir en forma contradictoria que las bonificaciones y beneficios que paga la demandante a sus empleados, tienen la característica de “habituales”, que no era objeto de discusión. Está probado que en los “otrosí” de los contratos de trabajo, se acordó entre la actora y sus trabajadores, que los beneficios acordados no constituían salario ni factor salarial. Lo anterior, en ejercicio del principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 15 de la Ley 50 de 1990. En tal sentido, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, los beneficios acordados entre empleadores y trabajadores como no constitutivos de salario, no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales.

4. Falta de aplicación del artículo 108 E.T. y de los artículos 34 de la Ley 119

de 1994 y parágrafo del artículo 3° de la Ley 21 de 1982. La sociedad actora presentó desde el inicio de la actuación administrativa los certificados de paz y salvo expedidos por el Sena10, COMFANDI11, pero extrañamente fueron desestimados, cuando con ellos se prueba el pago oportuno de los aportes parafiscales.

5. Falta de competencia del Tribunal para modificar los contratos laborales.

No son los Tribunales Administrativos los llamados a calificar, modificar, desestimar o revocar los contratos laborales privados como ocurre con los celebrados entre COLPOZOS y sus trabajadores. Constituye un acto arbitrario contrariar lo acordado entre las partes contratantes que libre y legalmente expresaron su voluntad, en sentido que parte de los pagos de beneficios, 10 Art. 34 de la Ley 119 de 1994. 11 Art. 3º de la Ley 21 de 1982. bonificaciones habituales u ocasionales, no tenían la naturaleza de salario para ningún efecto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en los argumentos de la demanda y la apelación. Reitera que el Tribunal cometió el mismo error de la DIAN de tomar las remuneraciones extraordinarias pagadas a los empleadores, como bonificaciones habituales, carácter que ni siquiera las entidades interesadas en el pago de los aportes respectivos, como COMFANDI y el Sena, atribuyeron a dichas remuneraciones, tal como aparece en los paz y salvos expedidos y en las actas de visita levantadas por los entes privados y públicos beneficiarios de los aportes parafiscales. La demandada afirma que aunque la sentencia no haya acogido los argumentos

de la actora, no significa que el juez los pasara por alto, simplemente que con ellos no se desvirtuaron las razones que llevaron a la DIAN a modificar la declaración de renta de la sociedad actora por el año gravable 2001. El a quo reconoce y acepta los términos de los contratos en la sentencia, pero señala que no se cumplen con los requisitos del artículo 128 C.S.T., porque la bonificación reconocida por el empleador no es ocasional, entonces, tampoco asiste razón a la actora cuando sostiene que la sentencia no fue motivada. El artículo 128 C.S.T. establece dos requisitos que deben ser cumplidos para que las bonificaciones no constituyan salario, como son: que sean ocasionales y que provengan de la mera liberalidad del empleador. Resalta que en la redacción del artículo los requisitos están unidos por la preposición “y”, pero en el caso no se cumplen ambos presupuestos porque las bonificaciones son permanentes. Como los beneficios que se cuestionan son reconocidos por mera liberalidad del empleador, se desvirtúa el carácter de necesidad y, por ende, no pueden aceptarse como expensa deducible. En conclusión, como las bonificaciones en dinero reconocidas a los trabajadores por la sociedad actora deben incluirse en la base para liquidar los aportes parafiscales, lo que no se acreditó en el proceso, es improcedente la deducción por salarios. El Ministerio Público no intervino en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a esta Corporación determinar la legalidad de los actos acusados, en los que la DIAN rechaza la deducción solicitada por COLPOZOS S.A. en su declaración de renta del año gravable 2001, por concepto de bonificaciones que la

demandante pagó a sus trabajadores. Para la Administración Tributaria, los pagos por bonificaciones y beneficios a los empleados de la demandante constituyen salario y, por tanto, para la procedibilidad de la deducción debieron incluirse en la base del cálculo para liquidar los aportes parafiscales y los de la seguridad social de la Ley 100 de 1993, de conformidad con el artículo 108 E.T. La demandante, tanto en sede gubernativa como ante esta jurisdicción, ha sostenido que los pagos cuya deducción fue rechazada, corresponden a bonificaciones12 acordadas en los contratos de trabajo con sus empleados, en los que se estipuló que no constituían salario. Ahora bien, aunque la actora demostró con los contratos laborales13 que los pagos por bonificaciones no eran factor salarial, pruebas que no fueron controvertidas por la DIAN, su argumento en los actos acusados para rechazar la deducción tuvo como sustento la sentencia del 3 de julio del 200214 de esta Corporación y las siguientes conclusiones: (i) Está demostrada la habitualidad de las bonificaciones, porque se contabilizan mensualmente y se pagan trimestralmente. (ii) Las bonificaciones están en la primera parte del artículo 128 C.S.T. y, de acuerdo con la norma, para que no sean salario deben ser ocasionales. (iii) La mera liberalidad del empleador para reconocer las bonificaciones desvirtúa que sean necesarias para la producción de la renta, presupuesto que impide tenerlas como una expensa deducible. En primer término, la Sala advierte que para la deducción de salarios el artículo 108 E.T. dispone: ART. 108.- Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de

salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. La norma transcrita exige el requisito del pago de los aportes parafiscales y de salud para que sea procedente la deducción. Pero, tal requisito, sólo es exigible respecto de los pagos que realizan los empleadores a sus trabajadores que tienen la naturaleza de salario. La contribuyente afirma que lo estipulado en los contratos laborales, respecto de las bonificaciones que no constituyen salario, se sustenta en lo dispuesto en el artículo 128 C.S.T., subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, que señala lo siguiente: ARTICULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. <Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni

12 Las bonificaciones se pactaron sobre la utilidad neta antes de impuestos, porcentaje sobre ventas netas, sobre ventas totales y utilidad operacional sobre determinada sección. 13 Folios 293 a 327 c.a. 14 Exp. 12744, C.P. Dra. Ligia López Díaz. para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad. (Subrayas fuera de texto). Respecto de la anterior disposición, el Legislador expidió una norma interpretativa, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, también invocada por la actora, en la que dispuso: ARTÍCULO 17. Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública,

ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993. (Subrayas fuera de texto). Esta Corporación, con la expedición del precepto transcrito, ha precisado que la interpretación propuesta por el legislador del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, permite excluir de la base para liquidar los aportes parafiscales los pagos que hayan sido acordados entre empleadores y trabajadores, como no constitutivos de salario15. Ahora bien, contrario a lo afirmado por la actora, los argumentos de la DIAN en los actos acusados para rechazar la deducción se han fundamentado en la habitualidad de las bonificaciones reconocidas a sus empleados y, por tal razón, ese aspecto fue analizado en la sentencia apelada. No obstante lo anterior, esta Corporación advierte, que tanto la Administración Tributaria como el a quo, no interpretan el artículo 128 C.S.T. conforme lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996. En efecto, el artículo 128 C.S.T. establece las características de diferentes pagos que realiza el empleador que no son constitutivos de salarios, así:

1. Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador.

2. Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones.

3. Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente y otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente.

Las bonificaciones que son objeto de controversia en el sub examine, corresponden a aquellas q