CE-76001-23-31-000-2006-03276-01(19055)-2013

ADICION DE INGRESOS – Se mantiene al no haber sido apelada por el contribuyente / CONGRUENCIA INTERNA DE LA SENTENCIA – Se refiere a la armonía entre la parte motiva y resolutiva de la sentencia / CONGRUENCIA INTERNA DE KA SENTENCIA – Implica que la decisión sea coherente con lo pedido por las partes tanto en la demanda como en la oposición / ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA – No son de recibo los argumentos de apelación presentados en los alegatos ante el Consejo de Estado / PRINCIPIO NO REFORMATIO IN PEJUS – No se vulnera cuando a pesar de ser apelante único se levanta una sanción que no fue impuesta por la DIAN. Pues bien, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia en cuanto mantuvo la adición de ingresos y reconoció la procedencia del costo de ventas, ya que carece de motivos para revocar o modificar la decisión del Tribunal. Ello, porque la demandante, que es la afectada con la adición de ingresos, no apeló, y la demandada, a quien perjudica la aceptación del costo de ventas, no discutió ese aspecto en el recurso de apelación. Por otro lado, revocará la decisión del Tribunal de anular los actos oficiales frente a “la aplicación de una sanción por inexactitud”, comoquiera que dicha sanción no se impuso en los actos acusados, motivo por el cual no podía ser materia de cuestionamiento en la demanda. Lo anterior significa que el fallo apelado fue incongruente con las pretensiones de la demanda, ya que, como se precisó, la imposición de la sanción por inexactitud fue

un hecho inexistente y ajeno al proceso. En relación con la congruencia de la sentencia, en un asunto similar, la Sala manifestó. (…) En efecto, es un principio fundamental de derecho que la sentencia debe dictarse “en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda [...] y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.” (Artículo 305 del Código de Procedimiento Civil). Similar disposición prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo al ordenar que la sentencia tiene que ser motivada, debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones, con el objeto de resolver todas las peticiones.Este principio de la congruencia de la sentencia, exige, de una parte, que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma (congruencia interna) y, de otra, que la decisión sea concordante con lo pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición (congruencia externa). Es decir, se tome la decisión conforme se ha planteado la controversia en el proceso con base en los hechos que le dieron origen.Si bien la demandada fue apelante única y se entiende que el recurso se interpuso en lo que le fue desfavorable, la decisión que debe tomarse en este caso, no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, sino que corresponde al respeto por el debido proceso y al principio de congruencia de la sentencia. (…) De otra parte, la Sala se releva de estudiar la solicitud de revocar el fallo

impugnado en la parte que aceptó el costo de ventas que declaró la actora, pues fue introducida por la DIAN en los alegatos de conclusión de segunda instancia. Lo anterior, porque, como ha dicho la Sala, “el escrito de apelación delimita el estudio que de la sentencia de primer grado debe realizar el ad quem. Por tanto, los motivos de inconformidad planteados por el recurrente frente a la parte resolutiva del fallo serán los que el superior estudie para revocar, modificar o confirmar la decisión del a quo que fue desfavorable al apelante”. Así, la DIAN debió cuestionar la aceptación del costo de ventas en el recurso de apelación y no en los alegatos de conclusión y, por consiguiente, la petición resulta inoportuna. Finalmente, es necesario advertir que si bien la demandada fue apelante única, la decisión adoptada por la Sala frente a la sanción por inexactitud no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, pues la situación de la entidad no varía, teniendo en cuenta que la Administración no impuso dicha sanción y la Sala solo lo ratifica.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el concepto y clases de congruencia de la sentencia de 15 de julio de 2010, Exp. 76001-23-31-000-2007-00306-01(17618) C p Martha Teresa Briceño de valencia

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., tres (3) de julio de dos mil trece (2013).

Radicación número: 76001-23-31-000-2006-03276-01(19055)

Actor: PRICOL ALIMENTOS S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 26 de julio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante la cual accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “1. DECLÁRASE la nulidad parcial de los actos administrativos integrados por Liquidación Oficial de Revisión No. 050642005000015 de fecha febrero 15 de 2005, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Cali y la Resolución No. 050662006000005 de fecha marzo 16 de 2006 proferida por la División Jurídica Tributaria, de la misma Administración, en el sentido del rechazo del costo de ventas por la suma de $87.330.558.oo y la aplicación de una sanción por inexactitud (sic)”

2. NIÉGANSE las demás pretensiones”.

ANTECEDENTES El 9 de abril de 2003, PRICOL ALIMENTOS S.A. presentó declaración de renta por el año 2002, en la que determinó una pérdida de $920.851.000 y un saldo a favor de $420.789.000. El 3 de julio de 2003 corrigió la declaración pero no modificó el saldo a favor. El 19 de mayo de 2004, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 050632004000113 de 18 de mayo de 2004, en el que propuso modificar la

declaración de renta que la demandante presentó por el año 20021. El contribuyente respondió el requerimiento2. El 17 de febrero de 2005, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión 050642005000015 de 15 de febrero de 2005, en la que modificó la declaración privada para (i) adicionar ingresos gravables por $650.115.000, (ii) rechazar costos por $87.331.000, (iii) desconocer deducciones por $573.633.000, y, (iv) imponer sanción por inexactitud por $218.528.0003. En consecuencia, se redujo el saldo a favor a $65.681.000. Previa interposición del recurso de reconsideración4, el 19 de abril de 2006, la Administración notificó la Resolución 050662006000005 de 16 de marzo de 2006, que modificó parcialmente el acto recurrido, pues aceptó las deducciones y levantó la sanción por inexactitud. En consecuencia, mantuvo solamente el rechazo de costos y la adición de ingresos5. Con estas modificaciones, la pérdida fiscal declarada por la demandante se redujo a $183.405.000, pero no varió el saldo a favor ($420.789.000)6. DEMANDA PRICOL ALIMENTOS S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó lo siguiente: “PRIMERA: Que es nulo el acto administrativo integrado por la Liquidación Oficial de Revisión No. 050642005000015 de fecha febrero 15 de 2005, proferida por la División de Liquidación de la Administración De (sic)

Impuestos de Cali y la Resolución No. 050662006000005 de fecha marzo 16 de 2006 proferida por la División Jurídica Tributaria, de la misma Administración. 1 Fls. 392 a 431 c.a. 2 Fls. 493 a 525 c.a. 3 Fls. 547 a 564 c.a. 4 Fls. 615 a 640 c.a. 5 Fls. 648 a 671 c.a. 6 Ibídem.

SEGUNDA: Que como restablecimiento del derecho de mi poderdante se decida por ese H. Tribunal que no hay lugar a modificar la liquidación privada presentada por mi poderdante del Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable de 2002, por no existir fundamento legal, y se decida que la declaración privada identificada con el autoadhesivo No. 0902202055918-3, de fecha 3 de julio de 2003, correspondiente a este periodo se encuentra en firme”.

Citó como normas violadas las siguientes: - Artículos 95 num. 9 y 363 de la Constitución Política. - Artículos 82, 330, 331, 345, 683, 742, 743, 745, 746, 772 y 777 del Estatuto Tributario. - Artículo 30 del Código Civil. El concepto de violación se sintetiza así:

1. Adición de ingresos Los Conceptos 048759 del 13 de julio de 1996 y 071736 del 28 de julio de 2000 no pueden servir de fundamento para resolver la presente controversia, pues no se refieren a sociedades constituidas en el año gravable, es decir, que no existían a

31 de diciembre del año inmediatamente anterior a aquel en que fueron constituidas. La DIAN desconoció los artículos 330, 331 y 683 del Estatuto Tributario, al sostener que el ajuste por inflación al patrimonio no se tiene en cuenta para la determinación del impuesto de renta y, a su vez, que los activos fijos no monetarios deben ser ajustados por inflación, pues estos ajustes son un sistema integral que no se aplica sobre rubros específicos. El artículo 345 ibídem no condiciona la aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación a que las sociedades estén constituidas a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Según explicó la Corte Constitucional en sentencia C-527 de 1996, cuando el artículo 345 del Estatuto Tributario menciona el comienzo de “cada período” se refiere al período gravable. Entonces, si la sociedad ya estaba constituida, el período corresponde a la totalidad del año, pero si se constituyó en el transcurso del año gravable, el período será la fracción y el comienzo de ésta será la fecha de constitución de la sociedad. Conforme con el artículo 331 del Estatuto Tributario, el PAAG puede ser anual o mensual, de modo que el PAAG se aplica durante los meses transcurridos entre la constitución de la sociedad y el final del periodo gravable. La DIAN no interpretó debidamente el sistema de ajustes integrales. Por ello, entendió que la aplicación del sistema es parcial, pese a que la ley no lo establece así.

2. Costo de ventas La demandante liquidó el costo de ventas en la forma establecida en el artículo 66

del Estatuto Tributario. En efecto, en el certificado de revisor fiscal presentado a la DIAN consta que las sumas trasladadas al costo corresponden (i) al valor de adquisición de las mercancías, para el caso de inventarios y (ii) al valor de adquisición de las materias primas, más los costos y gastos de fabricación, para los artículos fabricados. La demandada desconoció valor probatorio al certificado de revisor fiscal, no obstante que goza de presunción de veracidad y que el artículo 777 del Estatuto Tributario lo considera como prueba contable suficiente. Si para la DIAN el certificado de revisor fiscal generaba dudas, debió practicar otras pruebas que permitieran determinar si las sumas trasladadas al costo por concepto de inventario consumido, en realidad, salieron del inventario, no simplemente rechazar los costos, en aplicación del artículo 742 del Estatuto Tributario. En su defecto, debió resolver las dudas a favor del contribuyente, como ordena el artículo 745 ibídem. Además, la demandante explicó que el valor de las unidades de producto terminado no es igual mes a mes, porque para la elaboración de los distintos productos se utilizan materias primas diferentes y precisó que en el inventario no solo se incluyeron el valor de las mercancías adquiridas de QUAKER S.A., sino artículos producidos por la propia actora. El hecho de que difieran las fechas de los documentos soporte y de la contabilización no justifica el desconocimiento de los registros, toda vez que los artículos 58 y 59 del Decreto 2649 de 1993 obligan a registrar los hechos económicos no reconocidos y a corregir los asientos errados, antes de emitir los

estados financieros. El acta de inspección contable de 1° de marzo de 2004 no cumple con los requisitos del artículo 743 del Estatuto Tributario para que sea considerada como prueba idónea. Solo hace referencia a los libros de contabilidad y a otros documentos, sin analizar desde el punto de vista legal o contable si el ajuste efectuado fue legal. La demandante demostró la realidad del costo mediante facturas que cumplen los requisitos legales y con el certificado de revisor fiscal probó que correspondía al producto terminado, realmente consumido. Sin embargo, la DIAN rechazó el costo porque se apartó de las reglas de la sana crítica en la valoración de las pruebas. A su vez, con esta actuación, desconoció el debido proceso de la sociedad. Los artículos 786 y siguientes del Estatuto Tributario no exigen comprobaciones especiales para el reconocimiento de costos. Luego, la entidad debió mantener la presunción de veracidad de la declaración (art. 746 ib.). A lo anterior se añade que cuando el costo declarado no es real, la DIAN debe seguir el procedimiento previsto en el artículo 82 ib. para rechazarlo, es decir, debe establecer si está acorde con los costos en que incurren otros contribuyentes dedicados a la misma actividad, pero en este caso no lo hizo. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda por los argumentos que se resumen a continuación: En la declaración de renta, la demandante incluyó ajustes por inflación al patrimonio líquido por $713.781.000. Los artículos 345 del Estatuto Tributario y 5

del Decreto 2075 de 1992 disponen que ese ajuste debe efectuarse al comienzo de cada período con base en el PAAG, lo cual supone que la sociedad exista en el año inmediatamente anterior. Como la sociedad se constituyó el 13 de junio de 2002, no tenía patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2001 y, por ende, no podía efectuar los ajustes por inflación. Los costos por $87.330.558 fueron rechazados porque no corresponden a gastos indirectos de fabricación asociados a la producción, como afirma la demandante. No se trata de erogaciones efectivas incurridas después de la compra (arts. 58 y 66 del Estatuto Tributario), sino de disminuciones del inventario de producto terminado que fue adquirido con las facturas I8218894 y I8218895 de 7 de octubre de 2002. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados para aceptar el costo de ventas y levantar la sanción por inexactitud (sic). Las razones de la decisión se resumen así: Es procedente la adición de ingresos porque la sociedad no aplicó los ajustes integrales por inflación en debida forma, ya que los artículos 330 y 331 del Estatuto Tributario permiten realizar ajustes mes a mes pero sobre los activos. Los ajustes al patrimonio deben efectuarse dentro del año siguiente a la fecha de constitución de la empresa, como lo ordena el artículo 345 del Estatuto Tributario. Como la sociedad se constituyó en octubre de 2002, debía ajustar el patrimonio al comienzo del siguiente período que va desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2003, no desde la fecha de constitución hasta el final del período

2002. El dictamen pericial rendido dentro del proceso permite concluir que el costo de ventas liquidado por la demandante es correcto. La sanción por inexactitud no procede, en la medida en que se presentó diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, en relación con el alcance del artículo 345 del Estatuto Tributario, sobre ajustes al patrimonio líquido. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación por los argumentos que a continuación se sintetizan: De acuerdo con el artículo 345 del Estatuto Tributario, la actora no podía ajustar por inflación el patrimonio líquido por el año 2002, dado que a 31 de diciembre de 2001 no tenía patrimonio líquido, pues se constituyó en el año 2002. La sanción por inexactitud es procedente, ya que el artículo 647 ibídem sanciona la omisión de ingresos. Además, no se presenta diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente, pues la sociedad interpretó las normas que regulan los ajustes por inflación según su conveniencia. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no alegó de conclusión. La demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación y agregó: La actora sostuvo que el costo de ventas rechazado corresponde a la variación del comportamiento del “inventario costo fijo”. Sin embargo, no podía efectuar esos ajustes, porque son propios del sistema de juego de inventarios y la sociedad estaba obligada a utilizar el sistema de inventarios permanentes previsto en el artículo 62 del Estatuto Tributario. De este modo, las conclusiones a que llegó el perito no pueden ser aceptadas.

En aplicación del principio de la non reformatio in pejus y por ser la DIAN apelante único, se debe mantener el rechazo del costo de ventas y la sanción por inexactitud sobre las modificaciones efectuadas a la liquidación privada, ya que no existen diferencias de criterio en la interpretación de las normas. Los artículos 262 y 282 del Estatuto Tributario indican que el patrimonio líquido del contribuyente es el que posee el último día del año o período gravable. Si se entendiera que el patrimonio líquido es el poseído al inicio del año gravable, la demandante debió liquidar renta presuntiva y sobre ella determinar el impuesto a cargo. Así, la interpretación sugerida por la demandante se aparta de lo dispuesto en la ley y, por ende, no existe diferencia de criterios. No es cierto que existan dudas sobre la aplicación de las normas que regulan la determinación del costo de los activos movibles enajenados y los ajustes por inflación al patrimonio líquido. Por tanto, procede la sanción por inexactitud. El Ministerio Público estimó que se debe confirmar la sentencia de primera instancia, por los siguientes motivos: De los artículos 282, 331 y 345 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes, se infiere que el patrimonio líquido obtenido en el primer año solo se ajusta en la declaración de renta del año siguiente, pues el patrimonio líquido se materializa al final de cada período fiscal. Como la sociedad se constituyó en octubre de 2002, el ajuste se debía efectuar en el año 2003. En consecuencia, el ajuste al patrimonio que la sociedad incluyó en la

declaración de renta de 2002 carece de fundamento. Aunque la interpretación sugerida por la actora es subjetiva y se aparta del contenido de las normas que regulan la materia, la sanción por inexactitud es improcedente porque existen diferencias de criterio. En efecto, la ley no prohíbe los ajustes parciales y si se analizan en conjunto los artículos 331 y 347 del Estatuto Tributario, es dable concluir que la sociedad podía incluir los ajustes al patrimonio en la declaración de renta del mismo año gravable. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta que PRICOL ALIMENTOS S.A. presentó por el año gravable 2002. Mediante liquidación de revisión, la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad para (i) adicionar ingresos por $650.115.000; (ii) rechazar costos por $87.331.000; (iii) rechazar deducciones por $573.633.000 e (iv) imponer sanción por inexactitud por $ 218.528.0007. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración Tributaria mantuvo la adición de ingresos, el rechazo de costos y aceptó las deducciones. 7 Fls. 72 a 89 c.p. Asimismo, levantó la sanción por inexactitud porque estimó que no existía base para calcularla, ya que las modificaciones realizadas no afectaron el saldo a favor liquidado en la declaración privada8. Frente a este aspecto, la DIAN precisó: “Los hechos constatan la inexactitud en los costos y ajustes efectuados al

Patrimonio Líquido de la Sociedad constituida dentro del mismo año afectando las Utilidades y Pérdidas dentro del mismo periodo, donde no existe diferencia de criterio en derecho. Mas dada la revocatoria del rubro por deducciones se genera disminución de la pérdida líquida, sin determinación de un mayor impuesto a cargo de la sociedad, por tanto se refleja un saldo a favor igual al liquidado por la Sociedad en su liquidación privada, no generándose por este hecho base para aplicar la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario”. (Subraya la Sala) Así, de acuerdo con el acto definitivo y el que agotó vía gubernativa, la DIAN modificó la declaración de renta de la actora solo en dos aspectos: para adicionar ingresos por $650.115.000 y rechazar costos por $87.331.0009. Los ingresos adicionados son la consecuencia del rechazo de los ajustes por inflación al patrimonio líquido que la actora aplicó y los costos desconocidos corresponden a la diferencia que la DIAN encontró entre los inventarios iniciales y finales de productos terminados comprados a Quaker S.A. A su vez, conforme con los actos demandados, finalmente la DIAN no impuso sanción por inexactitud porque no halló base para calcularla. El Tribunal confirmó la adición de ingresos, porque concluyó que la sociedad no podía aplicar los ajustes por inflación sobre el patrimonio líquido. También determinó que no procedía el rechazo de costos, debido a que el perito estableció que la actora liquidó el costo de ventas en forma correcta.

Adicionalmente, aunque, se insiste, en los actos acusados la DIAN no liquidó sanción por inexactitud y, por lo mismo, la demandante tampoco se pronunció sobre este aspecto, el a-quo erróneamente levantó la sanción por inexactitud. 8 Fls. 125 a 149 c.p. 9 CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Artículo 138. “Individualización de las pretensiones. Cuando se demande la nulidad del acto se le debe individualizar con toda precisión. Cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda. Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero si fue revocado, sólo procede demandar la última decisión. Si se alega el silencio administrativo a la demanda deberán acompañarse las pruebas que lo demuestren”. (Subraya la Sala) Por ese error del Tribunal, la DIAN, en calidad de apelante único, solicitó que se mantuviera la sanción por inexactitud, que jamás impuso. Además, solo a ese aspecto limitó su impugnación. En efecto, en el escrito de apelación, después de transcribir apartes de la sentencia apelada, la DIAN manifestó: “Con fundamento en el artículo 345 del Estatuto Tributario el cual reza: (…) La Administración de Impuestos con fundamento y teniendo en cuenta que la sociedad PRICOL ALIMENTOS LTDA., se constituyó el 13 de junio de 2002 según escritura No. 2320 de la Notaría Cuarta de Bogotá y que la sociedad

incluyó en su declaración de renta y complementarios del año gravable 2002, el valor de $713.781.000 como ajuste por inflación al patrimonio líquido “Código AB”, y con fundamento en el artículo 345 del Estatuto Tributario dicho ajuste se debe hacer sobre el patrimonio líquido al comienzo de cada periodo con base en el PAAG, se rechazó la suma de $650.115.000, dado que no podía hacer uso del ajuste por inflación al patrimonio líquido por cuanto este no existía a diciembre 31 de 2001, toda vez que como se constituyó en el año 2002, no procedía del (sic) ajuste por inflación al patrimonio líquido por el primer año. En las declaraciones tributarias constituye inexactitud como lo señala el artículo 647 del Estatuto Tributario, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y en general la utilización en ellas de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Esta sanción es equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar saldo a favor. Se trae a colación sentencia del Honorable Consejo de Estado del 12 de noviembre de 2003, donde se concluyó: La diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras

declarados sean veraces y completos.

En uno de sus apartes indicó: (…) En el caso que nos ocupa la adicción (sic) de ingresos por concepto de ajuste por inflación al patrimonio, es claro que no existe diferencia de criterio entre la administración Tributaria y la Sociedad contribuyente, ya que dicha sociedad está haciendo una interpretación de la norma de acuerdo a su conveniencia y no a lo que el legislador pretende en las normas referentes al ajuste por inflación al patrimonio y la sociedad PRICOL ALIMENTOS LTDA., incurrió en una omisión de ingresos, que es una de las causales establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para que proceda la sanción por inexactitud.

Por todo lo expuesto es de esperar que el Honorable Consejo de Estado revoque en forma parcial la sentencia antes apelada”. Siendo así las cosas se concluye que la actuación realizada por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, se efectuó conforme a derecho con respecto a la sanción por inexactitud.” Así pues, en el recurso de apelación la demandada únicamente controvirtió la decisión del Tribunal de anular los actos oficiales en cuanto a “la aplicación de una sanción por inexactitud”. No expresó inconformidad alguna frente al reconocimiento de costos, pese a que en este aspecto la sentencia fue desfavorable a sus intereses. Ya en los alegatos de conclusión, la DIAN solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia en cuanto anuló los actos oficiales y aceptó el costo de ventas declarado por la actora. Pues bien, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia en cuanto mantuvo

la adición de ingresos y reconoció la procedencia del costo de ventas, ya que carece de motivos para revocar o modificar la decisión del Tribunal. Ello, porque la demandante, que es la afectada con la adición de ingresos, no apeló, y la demandada, a quien perjudica la aceptación del costo de ventas, no discutió ese aspecto en el recurso de apelación. Por otro lado, revocará la decisión del Tribunal de anular los actos oficiales frente a “la aplicación de una sanción por inexactitud”, comoquiera que dicha sanción no se impuso en los actos acusados, motivo por el cual no podía ser materia de cuestionamiento en la demanda. Lo anterior significa que el fallo apelado fue incongruente con las pretensiones de la demanda, ya que, como se precisó, la imposición de la sanción por inexactitud fue un hecho inexistente y ajeno al proceso. En relación con la congruencia de la sentencia, en un asunto similar, la Sala manifestó:10 “En consecuencia, la adición de ingresos correspondió a las operaciones que catalogó la DIAN como compra venta de divisas y no por comisiones, de manera que tal hecho no podía ser cuestionado por la demandante. Es decir, la adición de ingresos por comisiones ha sido un argumento expuesto por el apoderado de la DIAN ante la Jurisdicción y no una glosa de los actos 10 Sentencia del 15 de julio de 2010, exp. 17618. demandados, razón por la cual, en virtud de la congruencia externa de la sentencia, debe corregirse ésta en el sentido de declarar la nulidad de los

actos demandados y dejar en firme la liquidación privada presentada por la sociedad. Además, como acertadamente lo adujo el Ministerio Público, la sanción por inexactitud fue levantada en la resolución del recurso de reconsideración, porque la División de Liquidación le dio un alcance diferente al artículo 647 del Estatuto Tributario, al establecer como hecho sancionable la existencia de la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas de manera incorrecta. En consecuencia, como la única discusión que surgía de los actos demandados era la adición de ingresos por compra venta de divisas, lo cual fue desvirtuado por la actora, la decisión del Tribunal debió ser la nulidad total de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada, como en este fallo se hará. En efecto, es un principio fundamental de derecho que la sentencia debe dictarse “en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda [...] y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.” (Artículo 305 del Código de Procedimiento Civil). Similar disposición prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo al ordenar que la sentencia tiene que ser motivada, debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones, con el objeto de resolver todas las peticiones. Este principio de la congruencia de la sentencia, exige, de una parte, que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma (congruencia interna) y, de otra, que la decisión sea concordante con lo

pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición (congruencia externa). Es decir, se tome la decisión conforme se ha planteado la controversia en el proceso con base en los hechos que le dieron origen. Si bien la demandada fue apelante única y se entiende que el recurso se interpuso en lo que le fue desfavorable, la decisión que debe tomarse en este caso, no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, sino que corresponde al respeto por el debido proceso y al principio de congruencia de la sentencia. Por lo anterior, en aras de una decisión congruente con los hechos y las pretensiones de la demanda, la Sala revocará la decisión y, en su lugar, anulará los actos demandados y dejará en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la actora por el sexto bimestre de 2002”. De otra parte, la Sala se releva de estudiar la solicitud de revocar el fallo impugnado en la parte que aceptó el costo de ventas que declaró la actora, pues fue introducida por la DIAN en los a