CE-76001-23-31-000-2007-01338-01(18442)-2013

IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Lo deben calcular sobre los ingresos obtenidos por los servicios prestados, independientemente de la naturaleza de las compensaciones de los asociados / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADOCompensaciones de los asociados. No están exentas del impuesto sobre las ventas las remuneraciones que perciben las cooperativas de trabajo asociados por los servicios que prestan, a través de sus asociados En el caso en estudio, la Sala advierte que la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga, el día 15 de septiembre de 2003, presentó la declaración de impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre del año 2003 (fl. 31), en la que registró un impuesto a cargo de $20.602.000. La DIAN, mediante la liquidación oficial de revisión 050642006000079, del 11 de marzo de 2009, modificó la declaración presentada por la Cooperativa demandante, en el sentido de fijar el ingreso gravado en $7.214.237.000 y el impuesto a cargo por operaciones gravadas en cuantía de $1.153.746.000. La modificación que hizo la Administración de Impuestos corresponde a los ingresos de la cooperativa demandante por el servicio de “Compensación Ordinaria para Terceros”, representados en las facturas FV-13237 a FV-13870, que fueron excluidos por la sociedad actora, por considerar que estos ingresos no estaban gravados con el impuesto sobre las ventas, toda vez que fueron obtenidos mediante una actividad similar a la que desarrollan las empresas de servicios temporales. La DIAN, por su parte, estimó que los ingresos que obtuvo la demandante por el servicio de

compensación ordinaria para terceros, están gravados con el impuesto sobre las ventas, con la tarifa general del 16%, pues la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE COLOMBIA AMIGA no comprobó su constitución como empresa de servicios temporales, y porque los servicios prestados correspondieron a la ejecución de labores desarrolladas a empresas contratistas, las que difieren de las ejecutadas por las empresas de servicios temporales. Asimismo, señaló que la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado difiere de la de las empresas de servicios temporales, ya que la cooperativa vincula el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en tanto que la actividad de intermediación de empleo debe hacerse mediante una persona jurídica que se constituye únicamente para tal fin. De acuerdo con el criterio jurisprudencial antes referido, para la Sala no es de recibo el tratamiento que la parte actora le dio a los ingresos por compensación ordinaria para terceros, al asimilarlos como ingresos laborales, ya que, en realidad, éstos correspondieron a la remuneración por el servicio prestado por la cooperativa a través de sus asociados; servicio que, de acuerdo con la ley, no está excluido del impuesto sobre las ventas.

FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988 - ARTICULO 59 / LEY 79 DE 1988ARTICULO 64

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos por los que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 4° bimestre de 2003 que presentó la Cooperativa de Trabajo

Asociado de Colombia “Amiga”, en el sentido de adicionar ingresos gravados e imponer sanción por inexactitud. La Sala revocó la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y, en su lugar, negó la nulidad solicitada, en cuanto concluyó que no era válido el tratamiento de ingresos laborales que la actora le dio a los ingresos por compensación ordinaria para terceros que percibió, con el argumento de que los obtuvo en actividades similares a las ejecutadas por las empresas de servicios temporales, dado que, en realidad, tales ingresos correspondieron a la remuneración por el servicio que la cooperativa prestó a empresas contratistas, a través de sus asociados, servicio que difiere del ejecutado por las referidas empresas y que, según la ley, no está excluido del impuesto sobre las ventas. Al respecto señaló que la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado difiere de la de las empresas de servicios temporales, ya que la cooperativa vincula el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en tanto que la actividad de intermediación de empleo debe hacerse mediante una persona jurídica que se constituye únicamente para tal fin. COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Noción. Características. Se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, de modo que no pueden ser, a la vez, empleadores y trabajadores de la misma, razón por la que a los sociostrabajadores no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Compensaciones de los asociados. Son los ingresos percibidos por los asociados, que se

entienden retribuidos a la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social que gobiernan esa forma de asociación Las cooperativas de trabajo asociado, de conformidad con el artículo 64 de la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa, pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, las que se organizan para atender una necesidad específica, una sola rama de actividad económica, social o cultural. Así mismo, se definen como “aquéllas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios", en las que el principal aporte de los asociados es el trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos. El artículo 59 de la misma Ley 79 señala que, en esta clase de cooperativas, los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa, y que su régimen de trabajo, de previsión, de seguridad social y de compensación, será el establecido en los estatutos y reglamentos. Esto, porque se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no están sujetas a la legislación laboral. No obstante lo anterior, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, caso en el que estas relaciones se rigen por las normas laborales. La Corte Constitucional, al estudiar la exequibilidad de la norma antes citada, artículo 59 de la Ley 79 de 1988, precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo que

no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la que a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo. En este punto, es pertinente resaltar que los ingresos percibidos por los asociados de la cooperativa se entienden retribuidos a la misma, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que gobiernan esta forma de asociación, y el desarrollo del acuerdo cooperativo que regula su composición.

FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988 - ARTICULO 59 / LEY 79 DE 1988ARTICULO 64 / LEY 79 DE 1988 - ARTICULO 70 / LEY 454 DE 1998

NOTA DE RELATORIA: En relación con la exequibilidad del artículo 59 de la Ley 79 de 1988 se cita la sentencia C-211 de 2000 de la Corte Constitucional y sobre la retribución a las cooperativas de trabajo asociado de los ingresos percibidos por sus asociados, en virtud de los principios de solidaridad y economía social que gobiernan esa forma de asociación se reiteran sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 6 de diciembre de 2012, Exp. 18315, C.P. William Giraldo Giraldo y de 31 de enero de 2013, Exp. 18288, C.P. Martha Teresa Briceño de

Valencia. SERVICIO - Noción / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Noción. Supone la realización de una actividad o labor por parte

de una persona natural o jurídica a favor de otra. Características / PRESTACION DE SERVICIOS EN EL TERRITORIO NACIONAL - Es un hecho generador del IVA El artículo 1° del Decreto 1372 de 1992 señala que se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. De acuerdo con la definición anotada, para efectos del impuesto sobre las ventas, la noción de servicio supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica en favor de otra. Es decir, que existe un prestador del servicio y un beneficiario del mismo; puede tratarse de actividades de carácter material o intelectual; no debe existir una relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien las contrata y, genera la obligación del contratante de pagar en dinero o en especie. Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas se encuentra la prestación de servicios en el territorio nacional, siempre que no hayan sido excluidos por el legislador.

FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 - ARTICULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 420 LITERAL B INCONGRUENCIA DE LA SENTENCIA - Da lugar a la configuración de un defecto sustantivo / PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIAViolación. Ocurre cuando existe contradicción entre los fundamentos y la parte resolutiva de la sentencia Antes de entrar a resolver el asunto de fondo, la Sala advierte que la sentencia objeto de apelación incurrió en incongruencia, como lo expuso la DIAN en el recurso, pues declaró la nulidad de ciertos actos administrativos que no corresponden a los demandados. Los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil, aplicables a los asuntos de competencia de esta jurisdicción por expresa remisión del artículo 207 del Código Contencioso Administrativo, disponen que la sentencia que ponga fin al proceso deberá estar acorde con los hechos y las pretensiones de la demanda, toda vez que, en relación con ellos, el demandado ejerció su derecho de defensa y contradicción. En el caso en examen, la Cooperativa actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 050642006000079 del 3 de noviembre de 2006, proferida por la División de Liquidación Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año 2003, y su confirmatoria, Resolución 050662007000022 del 30 de mayo de 2007, proferida por la División Jurídica Tributaria de la misma.

En la parte motiva del fallo, el a quo analizó si la sociedad demandante era sujeto pasivo del IVA, respecto del servicio de compensación ordinaria para terceros, lo que corresponde al tema objeto de controversia, y que fue discutido por las partes tanto en sede administrativa como judicial. Luego, consideró que la compensación

debía tomarse como base para la liquidación del impuesto, pues la ley no exceptúa los ingresos derivados de los servicios prestados por la cooperativa por intermedio de sus asociados. Seguidamente, aun cuando el Tribunal consideró que la compensación discutida hacía parte de la base gravable del impuesto, concluyó que la demandante no estaba obligada a presentar la declaración del IVA del 5º bimestre de 2002, pues, por su naturaleza, las compensaciones pagadas a los asociados por el trabajo aportado no son salario y, por ende, no están gravadas con el impuesto. Finalmente, en la parte resolutiva, el Tribunal declaró la nulidad de la Resolución sanción por no declarar No. 050642006000010 del 24 de abril de 2006 y su confirmatoria, Resolución No. 050662007000005 del 29 de marzo de 2007, proferidas por la DIAN, actos administrativos que nada tienen que ver en el asunto que nos ocupa. Visto lo anterior, para la Sala es evidente que el Tribunal incurrió en un defecto sustantivo en la sentencia del 17 de julio de 2009, al presentarse una evidente contradicción entre los fundamentos de la sentencia y la parte resolutiva de la misma, lo que constituye una violación del principio de congruencia.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTICULO 304 /

CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTICULO 305

NOTA DE RELATORIA: Sobre el defecto sustantivo se cita la sentencia C-590 del 8 de junio de 2005 de la Corte Constitucional.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil trece (2013) Radicación número: 76001-23-31-000-2007-01338-01(18442)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE COLOMBIA – AMIGA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN contra la sentencia del 17 de julio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que decidió lo siguiente: “1DECLÁRESE la nulidad de la Resolución Sanción por No (sic) declarar No 050642006000010 de 24 abril de 2006 y la Resolución Recurso de Reconsideración Confirmando Resolución Sanción por no declarar No 050662007000005 de 29 de marzo de 2007, proferidas por la DIAN.

(…)”

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS  La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali profirió el requerimiento especial 050632006000022 del 21 de febrero de 2006, mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del 4º bimestre del año 2003, presentada por la demandante. La administración propuso adicionar ingresos gravados de $7.214.237.000 e imponer sanción por inexactitud de $1.102.270.000.

 Previa respuesta al requerimiento por parte de la demandante, la administración amplió el requerimiento especial (050642006000005 del 8 de julio de 2006), en el sentido de modificar la sanción por inexactitud a $1.763.632.000.  La División de Liquidación Tributaria profirió la liquidación oficial de revisión 050642006000079 del 3 de noviembre de 2006 y modificó la declaración privada del IVA cuestionada en el sentido propuesto en el requerimiento especial y en la ampliación.  La modificación hecha en la liquidación oficial de revisión fue confirmada mediante la resolución 050662007000022 del 30 de mayo de 2007, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.

2. ANTECEDENTES PROCESALES  LA DEMANDA El apoderado judicial de las Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga formuló las siguientes pretensiones: “2.1 Que se declare nula la liquidación oficial de impuestos sobre las ventas No. 050642006000079 de Marzo 11 de 2006 (sic) que modifica la liquidación privada No. 13300010509377 expedida por la División de Liquidación por el cuarto bimestre de 2.003, en la suma de DOS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS DOS MIL PESOS ($2.865.902.000) mcte, expedida por la División de Liquidación. 2.2 Que se declare nula la Resolución Recurso de Reconsideración No. 050662007000022 de Mayo 30 de 2.007, originaria de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración de Impuestos de Cali, mediante la

cual se resuelve el recurso de reconsideración, interpuesto contra la Liquidación Oficial que modifica el impuesto a las ventas cuarto bimestre (4) de 2003 No. 050642005000079 de Noviembre 3 de 2.006, con la cual se confirma la citada liquidación oficial. 2.3 Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y, a título de restablecimiento del Derecho: aSe declare en firme la liquidación privada del Impuesto sobre las Ventas por el cuarto (4) bimestre de 2003, radicada bajo el número 133000105090377 de septiembre 15 de 2003 se ordene al Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección de Impuestos Nacionales de Cali, cesar cualquier proceso de cobro de la suma discutida por concepto de Impuesto sobre las ventas y sanción contra la sociedad demandante COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE

COLOMBIA “AMIGA”.

La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones:  Artículos 29, 95 numeral 9º, 209 y 333 de la Constitución Política;  Artículos 28, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo;  Artículos 102-3 y 103 de la Ley 633 de 2000 y,  Artículos 643, 683, 684 literal f), 716, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario  CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN La demandante adujo que la administración olvidó que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y la inspección tributaria, la Cooperativa demostró que liquidó y pagó el IVA discutido sobre la base especial denominada

“bonificación por operatividad” AIU $325.047.000, con tarifa del 16%, para un impuesto a cargo de $51.476.000 Que la DIAN violó el artículo 21 de la Ley 633 de 2001, por falta de aplicación, al no reconocer que los ingresos que reciben las cooperativas de trabajo asociado son ingresos laborales (mano de obra, rentas de trabajo). Que, en el sistema cooperativo, el contrato de trabajo es reemplazado por un convenio de asociación, la remuneración a los asociados es por compensaciones, se tiene en cuenta la labor realizada, la especialidad, el rendimiento, la cantidad y la calidad de la labor prestada por el asociado. Dijo que los actos demandados fueron falsamente motivados, por el hecho de que la DIAN haya concluido que la Cooperativa no comprobó su constitución como empresa de servicios temporales, ni la autorización del Ministerio de Protección Social (art. 82 Ley 50 de 1990); porque la Cooperativa no discutió o solicitó el reconocimiento como empresa de servicios temporales. Aclaró que no es de la esencia de las cooperativas de trabajo asociado suministrar personal para enviarlo a prestar servicios a terceros. La DIAN ignoró que la Cooperativa tiene a sus asociados afiliados a la seguridad social, y paga conceptos parafiscales a los que no está obligada. Que la afirmación de la DIAN en el sentido de que los servicios que prestó la cooperativa, en el período discutido, correspondieron a la ejecución de contratos de servicios temporales, no es cierta, pues los asociados son los dueños de la cooperativa, y prestan el servicio de esta manera para cumplir el objetivo de promover el trabajo de sus asociados, bajo los parámetros de la Ley 79 de 1988.

Dijo que el obligar a las cooperativas a pagar los impuestos sobre todos los servicios, incluso los que no le generan ingresos, permite que la DIAN pueda iniciar cobros inexistentes sobre impuestos no reales. Indicó que en las cooperativas de trabajo asociado se rompe con el esquema tradicional de las empresas lucrativas de la economía de mercado, en la que unos son los empleadores y otros los trabajadores. Los trabajadores son los mismos socios y dueños de la cooperativa. Sostuvo que en razón de la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado, la retribución que reciben los asociados por su trabajo no se puede determinar como salario, sino como compensación. Las cooperativas de trabajo asociado no son empresas de servicios temporales. Adujo que las cooperativas de trabajo asociado se rigen por la Ley 79 de 1988, el Decreto 468 de 1990 y el Decreto 2996 de 2004.  CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado judicial de la U.A.E Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN contestó la demanda en los siguientes términos: Que la cooperativa demandante fue seleccionada en el programa DT “Denuncia de Terceros”, año gravable 2003, con el propósito de establecer que el IVA se hubiera liquidado sobre la base total de la operación por el servicio de compensación ordinaria para terceros, conforme con el artículo 447 E.T. Que como resultado de la investigación que hizo la entidad, estableció que la demandante declaró los ingresos por servicios de compensación ordinaria para terceros como excluidos y no gravados, cuando en realidad sí estaban gravados con el impuesto con una tarifa del 16%. Agregó que esto vulneró los artículos 420,

437 y 482 E.T. Que la naturaleza de la demandante es ser cooperativa, de conformidad con la Ley 79 de 1988, el Decreto 468 de 1990 y la Ley 454 de 1988. Que el objeto social de las cooperativas se encamina al desarrollo de la actividad humana libre, material o intelectual que, de manera permanente, temporal o intermitente, desarrolla en forma autónoma un grupo de personas que han acordado trabajar solidariamente, bajo sus propias reglas internas, con las que gobiernan sus relaciones laborales, con la finalidad de mantenerse ocupados dignamente y obtener unas justas y equitativas compensaciones por el trabajo realizado. Que en la prestación de los servicios que implica el objeto social de las cooperativas, la demandante no adquirió para con los asociados de la cooperativa una relación de carácter laboral. Que teniendo en cuenta que el IVA es un impuesto de naturaleza real, por recaer sobre bienes y servicios, sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación, se deben señalar las condiciones que caracterizan la prestación del servicio temporal de empleo, conforme con las disposiciones que lo regulan (Ley 50 de 1990). Que la demandante no probó su constitución como empresa de servicios temporales, con el único objeto social señalado en el artículo 71 de la Ley 50 de 1990, ni la autorización del Ministerio de Protección Social (artículos 82 y 83 Ley 50/90). Que las anteriores circunstancias no se demuestran con la resolución de registro de los regímenes de trabajo asociado, de previsión y seguridad social y de compensaciones y depósito de los estatutos de la cooperativa demandante en el

Ministerio de Protección Social. Aclaró que este acto sólo demuestra el hecho al que se refiere y no al registro de empresa temporal de empleo. Que la entidad encontró que el servicio prestado por la demandante durante el 4º período de 2003 correspondió a un servicio de compensación ordinaria para terceros, y no de intermediación de empresa temporal de empleo. Y que los ingresos que percibió los declaró como ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas, cuando esos ingresos estaban gravados con el impuesto. Que el artículo 102-3 E.T. se aplica a la determinación de los ingresos y no a la facturación del IVA, como lo sugirió la demandante. Que de acuerdo con este artículo, los ingresos corresponden, en parte, a los trabajadores asociados cooperados, por la prestación de servicios. Y, en parte a la cooperativa. En ningún aparte se refiere a la base gravable del impuesto. Que los conceptos verbales que emiten los funcionarios de la DIAN no son obligatorios para la entidad, por no estar contenidos y reglamentados bajo la expedición de una ley, decreto o concepto proferido por la Oficina de Normativa y Doctrina Tributaria de la Subdirección Jurídica. Que, en consecuencia, no era obligatorio el concepto emitido por el entonces director de la DIAN, en cierto consejo comunitario realizado por el entonces Presidente de la República, en el sentido de que era justo decir que la base gravable del IVA para las cooperativas de trabajo asociado está constituida por los ingresos correspondientes al porcentaje de la administración. Que esa interpretación fue una simple manifestación verbal que no comprometía a la entidad.

Que de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado y el artículo 647 E.T., en el presente caso no se advierte diferencia de criterio jurídico alguno, que dé lugar a levantar la sanción. Por el contrario, agregó, la ley es clara en establecer los bienes y los servicios gravados, exentos y excluidos del impuesto.  LA SENTENCIA APELADA La decisión del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca se fundamentó en lo siguiente: Después de citar la normativa aplicable, consideró que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás cooperativas en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores. Que no se presentan las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, entre empleadores y empleados. Que a los socios-trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo, ni las normas que rigen a las empresas temporales de empleo, por tener una naturaleza y un objetivo diverso al planteado para estas asociaciones. Que al ser las cooperativas de trabajo asociado, empresas contratantes, en cuanto en desarrollo de un contrato realizan una actividad sin vínculo laboral, el tratamiento para efectos del IVA es el mismo que se le da a los contratos de servicios gravados, prestados por las cooperativas. Que, de acuerdo con la jurisprudencia, y conforme con el artículo 447 del E.T., que obliga incluir el valor total de la operación, las cooperativas de trabajo asociado deben tributar el IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan, y no sólo respecto de la utilidad. Esto, porque los ingresos tienen como origen las retribuciones percibidas por los asociados que prestan su fuerza laboral

como aporte, bajo la figura cooperativa. Que la anterior afirmación encuentra sustento en la ausencia de la relación laboral, que trae consigo la imposibilidad de encuadrar las compensaciones pagadas como salarios a la fuerza productiva, y así pretender su exoneración. Que, por tanto, la compensación reconocida debe tomarse como base para la liquidación del impuesto. Que la demandante era sujeto pasivo del IVA, porque la ley no exceptúa del impuesto los ingresos derivados de los servicios prestados por la cooperativa, por intermedio de sus asociados. Exoneró de la sanción por inexactitud, pues encontró en el caso diferencia de criterios en cuanto a la normativa aplicable. Concluyó que la demandante no estaba obligada a presentar “la declaración del IVA del 5º bimestre de 2002” (sic), pues, por su naturaleza, las compensaciones pagadas a los asociados por el trabajo aportado no son salario y, por ende, no están gravadas con el impuesto.  EL RECURSO DE APELACIÓN La U.A.E. DIAN recurrió la decisión del Tribunal y solicitó que se revoque la decisión y se nieguen las pretensiones de la demanda. Puso de presente que la sentencia apelada incurrió en un error al concluir que la demandante no estaba obligada a declarar el IVA por el 5º bimestre del año 2002, cuando el período discutido era el 4º del bimestre de 2003. Dijo que la decisión del Tribunal, contenida en la parte resolutiva del fallo apelado, no guarda congruencia con los hechos objeto de estudio, pues declaró la nulidad de ciertos actos que no corresponden a los que fueron demandados por la parte

actora. Reiteró que según la Ley 79 de 1998, las cooperativas se organizan para atender una necesidad específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Insistió en que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo que no es posible que sean empleadores y trabajadores. Indicó que, en virtud del artículo 447 E.T., que obliga incluir en la base gravable el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad, las cooperativas de trabajo asociado deben pagar el IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan, y no sólo respecto de la utilidad. Adujo que la demandante es sujeto pasivo del IVA discutido, porque la ley no exceptúa los servicios que presta a través de sus asociados.  ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La U.A.E DIAN insistió en lo dicho en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación. La parte actora guardó silencio  CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El representante del Ministerio Público pidió que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. En concreto, dijo que, de acuerdo con el artículo 476 E.T. y la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el tema, los servicios personales derivados de una relación laboral y reglamentaria, que originan ingresos, están exceptuados del impuesto. Sostuvo que la cooperativa demandante está obligada a presentar las declaraciones del IVA, con ocasión de los pagos que recibió por la prestación de

servicios a empresas, provenientes de las relaciones contractuales que mantienen con las mismas, de conformidad con los artículos 446 y 468 E.T. Indicó que las exclusiones son taxativas, y que la ley no excluye del impuesto los ingresos que reciben las cooperativas con ocasión de los servicios que prestan. Que para efectos de la exclusión no puede asumirse que la cooperativa percibió unos pagos por servicios laborales que prestan sus asociados, pues la ley sólo fija como excluidos del IVA los pagos laborales, derivados de las personas naturales y no de las cooperativas. Que no es viable interpretar, como lo hizo la demandante, que los ingresos que percibió se originaron en una relación laboral, pues uno es el vínculo que tiene la cooperativa con las entidades a quienes presta los servicios, y otro, el vínculo que tiene con los asociados. Concluyó que los ingresos que recibió la demandante en el período discutido no gozan del tratamiento de excluidos previsto en el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992, y que, por tanto, están gravados con el IVA. Finalmente, dijo que no existió diferencia de criterios que dé lugar a levantar la sanción por inexactitud. Que, por el contrario, existió la omisión, por parte de la demandante, de presentar la declaración del impuesto respecto de los ingresos que obtuvo por la prestación de servicios.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle que declaró la nulidad de la Resolución sanción 050642006000010 del 24 de abril de 2006 y la Resolución 050662007000005 del 29 de