CE-76001-23-31-000-2008-00379-01(18292)-2012

ACTIVIDAD INDUSTRIAL – Se grava con el impuesto de industria y comercio en el municipio de la sede fabril. Cálculo. Está incorporada la comercialización de los bienes. Doble tributación / BODEGA EN EL MUNICIPIO DE LA COMERCIALIZACION – No es un hecho generador del impuesto de industria y comercio por la actividad industrial. Fabricación del bien Sobre el particular se ha pronunciado esta Corporación en reiterada jurisprudencia en el sentido de entender que desde la expedición de la Ley 49 de 1990 ha sido claramente establecido que este impuesto por actividad industrial debe pagarse en el municipio de la sede fabril, calculado sobre la base del total de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción, sea cual fuere el municipio donde aquélla se realice. Esto obedece en criterio de la Sala a que la única forma de cuantificar la base gravable para este impuesto sobre actividad industrial es tomando el resultado de las ventas de la producción, venta que es el objetivo final de la fabricación, pues obviamente no se producen bienes con el fin de mantenerlos en el inventario en forma permanente. En este sentido es claro para la Sala que la comercialización de los bienes por parte del fabricante ha de entenderse, para efectos del impuesto de industria y comercio, como la última fase de la actividad industrial gravada, sin que interese que el municipio de destino final y venta sea diferente al de la sede fabril. Para efecto de este impuesto, por ende, no constituye esta fase, la venta de los bienes producidos, una actividad comercial autónoma generadora del impuesto sino que se considera actividad industrial gravada en el municipio en donde tiene lugar la producción. Se supera así el

prohibido e inequitativo fenómeno de la doble tributación sobre un mismo ingreso, es decir, el derivado del pago doble del impuesto en primer lugar por actividad industrial a favor del municipio de la sede fabril, y en segundo lugar, por “actividad comercial” en el municipio de su comercialización, sobre unos ingresos generados por la venta de los mismos bienes producidos. No es suficiente, entonces, que exista una bodega en el municipio de la comercialización para generar el tributo, pues se trata de los mismos bienes producidos que, a la luz de la norma que se comenta, han de pagar el tributo en el municipio de la sede fabril. Aspecto diferente sería que se tratase de la intermediación comercial de otros bienes no producidos por el industrial, actividad que si constituiría hecho gravable autónomo a título de actividad comercial. En este orden de ideas se observa en el expediente que la sociedad actora efectivamente tiene su domicilio en Bogotá, ciudad en la cual liquidó, declaró y pagó el impuesto de industria y comercio por el período gravable de 2003 sobre la base de los ingresos anuales obtenidos en el país por la suma de $ 318.212.381.000, sin que se haya demostrado que las ventas en Cali correspondan a bienes diferentes a los producidos en Bogotá, lo cual determina, acorde con lo manifestado, que es la ciudad de Bogotá donde debía pagar el tributo mencionado, como efectivamente lo hizo, por lo cual no procede el gravamen, por parte de la ciudad de Cali, sobre las ventas efectuadas en esta municipalidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., trece (13) de septiembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 76001-23-31-000-2008-00379-01(18292)

Actor: PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. – PROTABACO

S.A.

Demandado: MUNICIPIO DE SANTIAGO DE CALI FALLO Se decide la apelación interpuesta por la parte demandada contra la sentencia del 22 de enero de 2010, por la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio y complementario de avisos y tableros para el año gravable de 2003.

Dicho fallo dispuso1: “1.- ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión No. 4131.1.12.6 – 029 del 29 de Enero de 2007, que modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la sociedad actora para el año gravable 2003, vigencia fiscal 2004; y la Resolución No. 2830 del 18 de Diciembre de 2007, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial. 2.- DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la sociedad demandante para el año gravable 2003, vigencia fiscal 2004. ANTECEDENTES PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. – PROTABACO S.A. presentó declaración privada del impuesto de industria y comercio y

complementario de avisos y tableros por el año gravable 2003 en la cual solicitó descuentos por fabricación y venta de cigarrillos aduciendo que habían sido declarados y el respectivo impuesto pagado, en la ciudad de Bogotá, D.C., liquidando en consecuencia un saldo a favor de $19.455.0002. La Subdirección Administrativa de Impuestos, Renta y Catastro Municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Santiago de Cali, expidió el Requerimiento Especial No. 73 de 12 de abril de 2006 mediante el cual propone la modificación de la liquidación privada adicionando los ingresos por 1 Folio 240 2 Folio 55 comercialización realizados en la ciudad de Cali, calculando un mayor valor a pagar y determinando la sanción por inexactitud3. La actora dio respuesta a dicho requerimiento señalando que el pago del impuesto por dichos ingresos se realizó en la ciudad de Bogotá, D.C., dado que “… la actividad industrial necesariamente envuelve la comercialización de la producción” por lo cual, aduce, no procede su pago en la ciudad de Cali. La Administración Municipal profirió Liquidación Oficial No. 4131.1.12.6 - 0029 de 19 de enero de 2007 confirmando las glosas planteadas en el requerimiento especial, modificando en consecuencia la liquidación privada mediante el desconocimiento del descuento de los ingresos por ventas realizadas en la ciudad de Cali y determinando un mayor valor del impuesto a cargo y sanción por inexactitud para un total de $187.756.000 como saldo a pagar por la contribuyente4. La sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la mencionada liquidación solicitando su revocación y la declaración en firme de la liquidación

privada con fundamento en que se desconoce la prohibición de imponer doble tributación al contribuyente tanto por la fabricación de un bien como por su comercialización, siendo el sitio de tributación el de la sede fabril. Argumenta igualmente la ilegalidad de la sanción por inexactitud en tanto los hechos y cifras declarados no han sido cuestionados por la Administración tratándose de una diferencia de interpretación jurídica la cual no da lugar a inexactitud. Plantea finalmente la indebida notificación de la liquidación oficial por cuanto no se dejaron las constancias de envío por correo certificado5. El municipio de Cali confirmó en todas sus partes la liquidación oficial al desatar el recurso de reconsideración mediante Resolución 2830 de 18 de diciembre de 2007 señalando que sólo se están gravando los ingresos obtenidos dentro del territorio del municipio de Cali por razón de actividades comerciales de la contribuyente, para las cuales ha montado una infraestructura en dicha ciudad, lo cual excluye el fenómeno de la doble tributación. Indica también en apoyo de su decisión que la carga de la prueba sobre la naturaleza de la actividad, a fin de obtener el descuento de la base gravable, corresponde al industrial. Declara, 3 Folio 168 4 Folio 12 5 Folio 24 finalmente, la firmeza de la sanción por inexactitud por considerar que la contribuyente ha omitido en la base gravable ingresos sujetos al impuesto6. LA DEMANDA PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. – PROTABACO S.A. demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 4131.1.12.6 – 0029

de 19 de enero de 2007 y de la Resolución 2830 de 18 de diciembre de 2007 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se decrete la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio y del complementario de avisos y tableros para el año gravable 2003, vigencia 2004, presentada por la sociedad demandante en la ciudad de Santiago de Cali y los pagos hechos de conformidad con ella”7. La demandante invocó como normas violadas la Ley 14 de 1983, artículos 32, 34 y 35; la Ley 49 de 1990, artículo 77; Estatuto Tributario, artículo 647; y el Decreto Municipal de Cali 523 de 1999, artículos 28 y 75. Como concepto de violación expuso: 1.- En relación con el régimen jurídico del impuesto de industria y comercio para la industria. Señala la demandante que la Ley 14 de 1983, artículos 32, 34 y 35 siempre ha considerado que la actividad industrial se desarrolla con el fin de dar al mercado la producción respectiva lo que se verifica con una operación de venta por la cual el industrial percibe utilidades por su gestión económica. De acuerdo con esto y con la observación integral de la Ley 14 de 1983 y en particular su artículo 35 (codificado en el Código de Régimen Político y Municipal con el número 198) añade que la actividad comercial de expendio, compraventa o distribución de mercancías al por mayor o al detal, de la cual se extrae la base gravable para el impuesto de industria y comercio, excluye expresamente de tal

6 Folio 14 7 Folio 67 categoría aquellas actividades que, no obstante ser propia y naturalmente comerciales, sean consideradas como industriales o de servicio. Estima la actora, que la Corte Suprema de Justicia en sentencia de 17 de octubre de 1991, resolvió que como el objetivo del industrial es el de vender su producción, ha de tributar en el municipio de la planta fabril y no en aquellos en los cuales venda su mercancía. Adiciona que es evidente que, desde un principio, tanto la ley como la jurisprudencia constitucional repudiaron la doble tributación del industrial, al considerar que su actividad envuelve la enajenación comercial de la mercancía que produce. Indica el libelista que el Consejo de Estado advierte que la definición legal de las actividades comerciales impide considerar como actividad comercial aquella que ya ha sido definida como industrial. Señala que desde siempre la ley ha estimado que el productor no fabrica para mantener en su dominio la mercancía que hace sino para comercializarla y cuando esto ocurre, el sujeto pasivo del impuesto no actúa como fabricante y, separadamente, como comerciante, sino que, ciñéndose al texto legal, obra únicamente como industrial. Agrega que la Ley 49 de 1990, artículo 77, eliminó toda duda sobre el particular al establecer que el impuesto de industria y comercio sobre la actividad industrial se paga en el municipio de la sede fabril, sin que, de acuerdo con la línea jurisprudencial del Consejo de Estado, se pueda entender que el industrial se desdoble en comerciante para adquirir dos situaciones jurídicas de sujeto pasivo

del impuesto de industria y comercio. 2.- En relación con la operación administrativa demandada. La Administración parte de hechos falsos y supuestos jurídicos contrarios ostensiblemente al régimen jurídico que regula el impuesto de industria y comercio, en cuanto pretende cobrar un tributo al industrial que ya pagó en la sede fabril, con el argumento de que todo productor que vende fuera de tal ciudad debe pagar en el lugar de la comercialización del producto, posición que considera contraria a la ley por gravar doblemente el producto de la actividad industrial según lo ha manifestado el Consejo de Estado. Señala también que los actos demandados violan la ley cuando consideran que el poseer una bodega es una demostración de que el declarante tiene un establecimiento comercial que origina el cobro del impuesto por su actividad de distribución y venta, pues la existencia de una infraestructura o aparato administrativo para comercializar no es causa ni hecho que origine el cobro del tributo. 3.- En relación con la sanción por inexactitud. Afirma la demandante que se violan los artículos 647 del Estatuto Tributario y 75 del Decreto Municipal 523 de 1999, en cuanto el debate entre la Administración y el contribuyente está centrado en la interpretación de los preceptos de las Leyes 14 de 1983 y 49 de 1990, y en ningún momento sobre la verdad o falsedad de las cifras consignadas en las declaraciones del impuesto de industria y comercio del año gravable 2003, presentadas en Bogotá y en Cali situación que es la que configuraría la inexactitud sancionable. Cita en apoyo de su planteamiento el artículo 75 del Decreto Municipal 523 de 1999 que establece que “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a

pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencia de criterio entre la administración municipal y el declarante. Concluye la sociedad actora, que los anteriores planteamientos son suficientes para demostrar la anulabilidad de la operación administrativa acusada y la consiguiente declaración en firme de la declaración privada de industria y comercio presentada por la demandante por el año gravable 2003. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Municipio de Santiago de Cali se opuso a las pretensiones de la demanda aduciendo que la actuación administrativa se halla cobijada por la Ley pues el municipio está gravando y cobrando el Impuesto de Industria y Comercio por las actividades comerciales que el mismo industrial realiza en este municipio, con su propia infraestructura comercial o establecimiento de comercio, caso en el cual debe tributar como comercial conforme con las normas vigentes de la Administración. Manifestó que la Corte Suprema de Justicia en sentencia 131 de octubre 17 de 1991, al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, diferenció entre el industrial que dentro o fuera de su sede fabril vende directamente desde su propia fábrica a los consumidores o a los distribuidores mayoristas o minoristas, y el industrial que vende sus productos a través de una infraestructura comercial dotada de puntos de fábrica, almacenes, locales, o establecimientos de comercio8, en cuyo último caso, al decir de la Corte, el impuesto tendría que pagarse en los municipios en los que realiza las ventas, como actividad de comercio, sobre el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos en cada jurisdicción.

Agregó que a partir de la normativa vigente y de los diferentes antecedentes jurisprudenciales, se puede inferir que con el fin de evitar la doble tributación, el industrial que comercializa directamente su producción en municipios diferentes al de la sede fabril, está obligado a probar a éstos que los bienes o productos vendidos en sus territorios son gravados o facturados por el vendedor y que sobre los mismos ha pagado el gravamen sobre la actividad industrial, carga de la prueba, que recae sobre el industrial. Resaltó que la contribuyente reconoce que la sede industrial de la compañía se encuentra en Bogotá pero que la sociedad comercializa los productos que produce e importa en esa ciudad como en el municipio de Cali, por lo que se encuadra dentro de los sujetos pasivos que deben declarar en la ciudad de Cali. En torno a la sanción por inexactitud afirmó, en un párrafo confuso y que aparentemente daría lugar a apoyar la posición de la actora en cuanto a la improcedencia de la sanción, que no es cierta la violación de los artículos 647 del Estatuto Tributario y 75 del Decreto 523 de 1999 por parte del municipio. Concluye la demandada expresando su oposición a la petición de nulidad de los actos acusados, en cuanto considera que no hubo violación legal de ningún tipo y, por ende, que se deben denegar las pretensiones de la parte demandante. 8 Ib. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante fallo del 22 de enero de 20109 declaró la nulidad de los actos administrativos acusados y en firme la declaración presentada por la contribuyente con fundamento en los siguientes

argumentos: En cuanto a la obligación de tributar en el municipio de Cali. No encuentra el a quo de recibo los argumentos del municipio demandado dado que por el hecho de estar comprendida la comercialización de la producción de una sede fabril dentro de la actividad industrial que desata, la misma no puede ser entendida como una actividad comercial que de lugar a una doble tributación. Lo anterior por expreso mandato del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, precepto que además no condiciona o hace depender el pago del impuesto de industria y comercio de la existencia de otras sedes o establecimientos de comercio en lugar distinto donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, siendo, por lo tanto, totalmente ilegal aducir esta circunstancia para exigir la tributación por concepto del impuesto de industria y comercio. Adicionó el Tribunal, que se encuentra probado que la sede fabril de la actora es Bogotá y que allí pagó el impuesto de Industria y Comercio para el año gravable de 2003, vigencia 2004 y si bien está acreditado que dicha sociedad posee una bodega destinada a la actividad comercial de venta de cigarrillos, esta actividad per se no permite exigir el pago del impuesto en la ciudad de Cali, pues la venta tuvo su origen en la producción en una jurisdicción distinta y siendo una actividad netamente industrial, aquel es exigible de manera exclusiva en ésta. Agregó que el destino de las mercancías, el establecimiento de bodegas y el lugar donde se celebra el contrato de compraventa de las mismas, no son determinantes del hecho generador del impuesto. En relación con la sanción por inexactitud, indicó el Tribunal que su imposición es a todas luces contraria a derecho puesto que, en el presente caso, no concurre

9 Folio 227 y ss. ninguno de los supuestos relacionados en el artículo 647 del Estatuto Tributario, ni se demostró que en la declaración privada la sociedad haya consignado hechos y cifras contrarias a la realidad. RECURSO DE APELACIÓN La entidad demandada apeló la sentencia del Tribunal10 con fundamento en las siguientes razones: Uno de los motivos que llevó a la Administración a modificar dicha declaración fue la falta de pruebas, ya que es al industrial a quien le corresponde probar dichos ingresos. El municipio de Santiago de Cali está gravando y cobrando el impuesto de Industria y Comercio por las actividades comerciales que él realiza en este municipio, sin que se pretenda gravar la actividad industrial desarrollada en municipalidades diferentes, hecho por el cual no está desconociendo la aplicación del artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Si el industrial realiza actividad comercial en otro municipio distinto a aquel en el cual tiene su planta fabril, deberá tributar en aquella jurisdicción por los ingresos percibidos por tal actividad comercial, punto sobre el cual se presenta jurisprudencia contradictoria en cuanto a la definición de cuándo un industrial realiza actividades comerciales. Las precisas necesidades económicas que llevaron a la contribuyente a establecer una agencia comercial en la ciudad de Cali y los beneficios obtenidos en cuanto a permanencia y estabilidad en dicha ciudad, determinan que deba tributar en la misma. No hizo referencia el libelista al tema de la sanción por inexactitud. Concluye que por las anteriores razones debe revocarse la sentencia recurrida. 10 Folio 258 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Reitera en lo esencial la demandante en su alegato de conclusión11, los

argumentos contenidos en la demanda en cuanto a la prohibición de la doble tributación la cual se genera, en su opinión, con el cobro del impuesto en municipios diferentes al de la producción industrial; y en cuanto a la sanción por inexactitud, la cual en su parecer resulta improcedente cuando se trata de diferencias de índole puramente jurídica, como es el caso presente. Adiciona que el municipio demandado está actuando en contradicción con su reciente posición en torno al tema, en cuanto actualmente está aceptando el no cobro del impuesto por razón de la venta en su jurisdicción de parte de la producción realizada en otras municipalidades. Indica igualmente que, el recurso de apelación adolece de una sustentación de fondo pues se limita a reiterar los argumentos planteados en la contestación de la demanda, sin hacer referencia alguna al fallo apelado. Añade que está suficientemente probada en autos la declaración y pago del impuesto en la ciudad de Bogotá por la totalidad de la producción por el período gravable respectivo, aspecto que además no fue discutido por la administración en la operación administrativa que se cuestiona, por lo cual no forma parte de la discusión procesal. Aduce finalmente, la ejecutoria de la sentencia en relación con el punto de la sanción por inexactitud en cuanto no fue impugnado en el recurso por la apelante. Solicita en consecuencia el rechazo del recurso de apelación y la confirmación de la sentencia impugnada. La demandada no alegó de conclusión. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA El tema en debate, planteado por la recurrente, gira en torno a si hubo acierto por

parte del a quo al declarar la improcedencia de la liquidación y cobro del impuesto 11 Folio 275 y ss. de industria y comercio, por las ventas realizadas desde la bodega de distribución de la sociedad actora en la ciudad de Cali, de parte de la producción en su sede fabril en Bogotá. En relación con el primer punto, el Tribunal accedió a las súplicas de la demanda aduciendo que a la luz del artículo 77 de la Ley 49 de 1990 el impuesto por la actividad industrial se generó en el municipio de la sede fabril sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por su comercialización, sin que sea dable gravar dicha comercialización nuevamente, en municipios diferentes a aquel. Sobre el particular se ha pronunciado esta Corporación en reiterada jurisprudencia12 en el sentido de entender que desde la expedición de la Ley 49 de 1990 ha sido claramente establecido que este impuesto por actividad industrial debe pagarse en el municipio de la sede fabril, calculado sobre la base del total de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción, sea cual fuere el municipio donde aquélla se realice. Esto obedece en criterio de la Sala a que la única forma de cuantificar la base gravable para este impuesto sobre actividad industrial es tomando el resultado de las ventas de la producción, venta que es el objetivo final de la fabricación, pues obviamente no se producen bienes con el fin de mantenerlos en el inventario en forma permanente. En efecto la Ley 49 de 1990 tomó definiciones sobre el debate existente respecto de la actividad industrial a favor del municipio de la sede fabril, en reconocimiento, de una parte, de la imposibilidad de determinar el impuesto sobre una base

diferente a las ventas, y de otra, de la intensiva utilización de la infraestructura municipal generada por la actividad industrial así como de su impacto general en la municipalidad. En este sentido es claro para la Sala que la comercialización de los bienes por parte del fabricante ha de entenderse, para efectos del impuesto de industria y comercio, como la última fase de la actividad industrial gravada, sin que interese que el municipio de destino final y venta sea diferente al de la sede fabril. Para efecto de este impuesto, por ende, no constituye esta fase, la venta de los bienes producidos, una actividad comercial autónoma generadora del impuesto sino que 12 Ver sentencia de 2 de abril de 2009, Exp. 17197, se considera actividad industrial gravada en el municipio en donde tiene lugar la producción. Se supera así el prohibido e inequitativo fenómeno de la doble tributación sobre un mismo ingreso, es decir, el derivado del pago doble del impuesto en primer lugar por actividad industrial a favor del municipio de la sede fabril, y en segundo lugar, por “actividad comercial” en el municipio de su comercialización, sobre unos ingresos generados por la venta de los mismos bienes producidos. No es suficiente, entonces, que exista una bodega en el municipio de la comercialización para generar el tributo, pues se trata de los mismos bienes producidos que, a la luz de la norma que se comenta, han de pagar el tributo en el municipio de la sede fabril. Aspecto diferente sería que se tratase de la intermediación comercial de otros bienes no producidos por el industrial, actividad que si constituiría hecho gravable autónomo a título de actividad comercial. En este orden de ideas se observa en el expediente que la sociedad actora

efectivamente tiene su domicilio en Bogotá13, ciudad en la cual liquidó, declaró y pagó el impuesto de industria y comercio por el período gravable de 2003 sobre la base de los ingresos anuales obtenidos en el país por la suma de $ 318.212.381.00014, sin que se haya demostrado que las ventas en Cali correspondan a bienes diferentes a los producidos en Bogotá, lo cual determina, acorde con lo manifestado, que es la ciudad de Bogotá donde debía pagar el tributo mencionado, como efectivamente lo hizo, por lo cual no procede el gravamen, por parte de la ciudad de Cali, sobre las ventas efectuadas en esta municipalidad. Lo anterior determina que asiste la razón al a quo cuando declaró la nulidad de los actos que contienen el mencionado cobro oficial, por lo que se confirmará la providencia recurrida. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, 13 Ver Certificado de existencia y representación legal, fl. 3 14 Ver declaraciones tributarias con sello de pago por los seis bimestres año gravable 2003, fl. 56-61

F A L L A PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente

WILLIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ