CE - 76001-23-33-000-2017-01325-01(25142)-2022

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA P.J. ¿Procede la sanción por inexactitud impuesta mediante liquidación de revisión?

CORRECCIÓN A LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA - / SANCIONES IMPUESTAS

MEDIANTE RESOLUCIÓN INDEPENDIENTE O EN LAS RESPECTIVAS

LIQUIDACIONES OFICIALES – Alcance / SANCIÓN POR DISMINUCIÓN DE

PÉRDIDAS – Tratamiento / SANCIÓN POR INEXACTITUD IMPUESTA MEDIANTE LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Procedencia En el marco de los actos acusados, de la demanda y de su contestación, se discute la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta mediante liquidación de revisión, en relación con la corrección a la declaración presentada por la contribuyente el 19 de junio de 2015, donde disminuyó la pérdida fiscal declarada de $1.391.487.000 a $496.055.000, y no la de los actos que negaron el proyecto de corrección presentado por la demandante. En lo pertinente, la contestación a la demanda y en el recurso de apelación la DIAN argumentó que, como la corrección a la declaración que disminuyó la pérdida fue provocada -al ser posterior a la notificación del auto de inspección tributaria-, hay lugar a imponer sanción por inexactitud mediante liquidación de revisión, cuya base se tasa en los términos del artículo 647-1 del Estatuto Tributario. La demandante, por su parte, destacó que la liquidación de revisión se expidió de

forma irregular, porque la Administración debió aceptar la corrección a la declaración tributaria, para luego revisar los datos declarados, y que no procede imponer sanción por inexactitud, en la medida en que se presenta diferencia de criterios, los datos declarados son ciertos y no se generó un menor impuesto o un mayor saldo a favor. La Sala ha dicho que el procedimiento de determinación del tributo es independiente del proceso sancionatorio, pues mientras el primero se concreta en la determinación y cuantificación de los hechos económicos del tributo, el segundo sanciona las conductas infractoras tipificadas en la normativa fiscal, y que en los casos en que se impongan sanciones en liquidaciones oficiales, se deben ajustar a las reglas aplicables a estas para su procedencia. En ese sentido, el artículo 637 del Estatuto Tributario dispone que «Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales», lo cual indica que las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en liquidaciones oficiales se deben ajustar al proceso de determinación. En este último caso, la sanción requiere la existencia de un proceso de determinación que culmine con la expedición de una liquidación oficial (de revisión o de aforo) que contenga los requisitos del artículo 712 del Estatuto Tributario, entre los que se encuentra la determinación del «periodo gravable a que corresponda», las «Bases de cuantificación del tributo», el «monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente», y «la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo

concerniente a la declaración». Así pues, las sanciones impuestas en liquidaciones oficiales deben ser coherentes con el proceso de determinación, sin perder su independencia, pues se originan en hechos sancionables diferentes de los que motivan la determinación oficial de los tributos. Para el caso de la sanción por disminución de pérdidas, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario distingue entre la «disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas», que para fines sancionatorios se considera como «un menor saldo a favor» equivalente al impuesto teórico que generaría la pérdida disminuida -por el contribuyente o por la Administración-, cuyo monto sirve de base imponible. Por ello, aunque la anterior disposición señala que «Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas», y que la sanción no se aplicará cuando «el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada», existe un procedimiento para discutir la aplicabilidad de tales factores, según las características de cada caso particular. Así, cuando la sanción por

disminución de pérdidas se derive de modificaciones oficiales a los hechos económicos contenidos en declaraciones privadas, la Administración deberá proponerla y aplicarla dentro del marco normativo del procedimiento de determinación del tributo y, en el caso contrario, si no existen tales modificaciones oficiales, se debe acudir al proceso sancionatorio que se consolida con la expedición de resolución sanción, en el cual se deben señalar los motivos que justifiquen su imposición. En el caso concreto, pese a que la Administración no modificó ninguno de los hechos económicos registrados por la contribuyente en su denuncio privado, acudió al procedimiento de determinación del tributo con el único fin imponer sanción por inexactitud en relación con las pérdidas disminuidas en su declaración privada. A ese efecto, la liquidación de revisión señaló que «No se puede pretender modificar y darle un sentido diferente a la normatividad por cuanto para el caso que nos ocupa LA FUNDACIÓN declara pérdida en año gravable 2013 de $1.391.487.000, la cual modificó voluntariamente en su declaración de corrección presentada el 19 de junio de 2015 (…) sin haberse liquidado la respectiva sanción». Por lo anterior, al margen de la discusión sobre las circunstancias en torno a la disminución de la pérdida, se considera que la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados -que por demás resulta improcedente porque la disminución de pérdidas con anterioridad al emplazamiento es una conducta atípica en los términos del artículo 647-1 del Estatuto Tributario-, apareja su expedición irregular y la vulneración del

debido proceso, pues no consulta la naturaleza jurídica de las liquidaciones de revisión, en tanto no se presentaron modificaciones oficiales a los hechos económicos declarados por la contribuyente, en relación con la corrección a la declaración tributaria presentada por aquella el 19 de junio de 2015. Así las cosas, como la DIAN debió adelantar un procedimiento sancionatorio independiente del de determinación para imponer sanción por inexactitud, dada la inexistencia de modificaciones a los hechos económicos declarados por la fundación, se confirmará la declaratoria de nulidad de los actos administrativos demandados y el restablecimiento del derecho decretado por el Tribunal en los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada.

FUENTE FORMAL : ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 637 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 712

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE SU CAUSACIÓN Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ninguna de las instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL : LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142)

Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2017-01325-01(25142)

Actor: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA

Demandado: DIAN Temas: Renta 2013. Sanción por inexactitud.

FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 3 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 52412016000009 del 21 de abril de 2016 y de la Resolución No. 052362017000004 del 8 de mayo de 2017 que modificaron la declaración privada No. 91000318350004 de 19 de junio de 2015.

SEGUNDO: Como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento del derecho se deja en firme la declaración privada No. 91000318350004 del 19 de junio de 2015, sin lugar al pago de la sanción impuesta.

TERCERO: CONDENAR A LA ENTIDAD ACCIONADA – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN – a pagar costas y agencias en

derecho en favor de la parte demandante, en la forma señalada en las consideraciones de esta providencia». ANTECEDENTES El 9 de abril de 2014, la Fundación Smurfit Kappa Colombia1 presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, en la que registró pérdida líquida de $1.391.487.000 y total saldo a favor en $55.435.000, la cual fue corregida el 2 de octubre de 20142 y el 1.º de diciembre de 20143. El 19 de junio de 2015 corrigió nuevamente la declaración para disminuir la pérdida de $1.391.487.000 a $496.055.0004 y el 18 de septiembre de 2015 presentó proyecto 1 El objeto social de la fundación consiste en «LA EDUCACIÓN, CAPACITACIÓN, SALUD Y DESARROLLO SOCIOECONÓMICO PARA EL MEJORAMIENTO SOSTENIBLE DE LAS CONDICIONES DE VIDA DE LAS COMUNIDADES URBANAS Y RURALES (…)». 2 En la corrección a la declaración privada la contribuyente liquidó sanción $268.000 y disminuyó el total saldo a favor a $54.505.000. 3 En esta corrección liquidó sanción por $2.191.000 y el total saldo a favor $52.582.000. 4 No se modificó la sanción previamente declarada por $2.191.000 y el total saldo a favor de $52.582.000. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142)

Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA de corrección para modificar dicha pérdida a $1.391.487.000, que fue negado por la Resolución 05241201600001 del 5 de febrero de 2016 y su confirmatoria, la Resolución 052362017000001 del 26 de enero de 2017.

El 23 de octubre de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali emitió el Requerimiento Especial 052382015000029, en el cual propuso imponer sanción por inexactitud de $286.538.000, sin modificar la pérdida declarada, acto respondido oportunamente por la contribuyente, cuyas glosas fueron acogidas por División de Gestión de Liquidación de la mencionada dirección seccional en la Liquidación Oficial de Revisión 052412016000009 del 21 de abril de 2016. Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, resuelto por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali en la Resolución 052362017000004 del 8 de mayo de 2017, que confirmó la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «1.- DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: Resolución Liquidación Oficial de revisión No. 52412016000009 del 21 de abril de 2016, renta sociedades y/o naturales obligados contabilidad, Impuesto a la Renta del año gravable 2013.

Resolución No. 052362017000004 del 8 de mayo de 2017, por medio de la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Liquidación Oficial de Revisión No. 52412016000009 del 21 de abril de 2016. Que como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA, NIT 890.306.462-3, disponiendo que la declaración del impuesto de renta del año 2013 quedó en firme, que no procede modificar el saldo a pagar y el saldo a favor (mayores impuestos), así como no es responsable de sanciones ni intereses consignados en la declaración del impuesto del año gravable 2013. Condenar en costas procesales y agencias en derecho a LA NACIÓN – Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales – Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 338 de la Constitución Política • Artículos 125, 357, 588, 589, 647, 647-1, 697 y 701 del Estatuto Tributario • Artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, • Decreto 4400 de 2004 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos demandados se expidieron con falsa motivación, se fundamentaron en normas inaplicables y violaron el espíritu de justicia, al imponer sanción por 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA inexactitud en liquidación de revisión, por la corrección a la declaración tributaria donde la fundación disminuyó la pérdida registrada, sin liquidar sanción por corrección por diferencias de apreciación del derecho aplicable, puestas en conocimiento de la Administración, a punto de que «los contribuyentes del régimen tributario especial pueden reconocer egresos procedentes por concepto de donaciones sin las limitaciones previstas en el artículo 125 el ET para los contribuyentes del Régimen Tributario General del impuesto de renta».

Sobre las diferencias aducidas, la fundación, conforme con su objeto social y la normativa del régimen tributario especial, realizó donaciones debidamente soportadas a entidades sin ánimo de lucro, que constituían egresos procedentes para determinar el beneficio neto o excedente, punto sobre el que la demandada consideró que el artículo 125 del Estatuto Tributario no permite que los contribuyentes del impuesto sobre la renta deduzcan el valor de las donaciones cuando no exista renta en el periodo. La DIAN negó la corrección y expidió liquidación de revisión solo para imponer una sanción por inexactitud que no consulta criterios de razonabilidad ni proporcionalidad, que contraría los principios de legalidad e integración normativa, y que no configura un supuesto imponible, en la medida en que los datos declarados son ciertos y no se generó un menor impuesto o un mayor saldo a favor, pues con o sin egreso, el impuesto generado es cero, en razón a las retenciones en la fuente practicadas y a

que en periodos ulteriores la pérdida no se compensó. La expedición de la liquidación de revisión fue irregular, pues primero debía aceptar el proyecto de corrección y posteriormente revisar los datos declarados, teniendo en cuenta que la normativa aplicable establece que el proyecto de corrección solo se puede rechazar por falta de requisitos formales, que en el caso, están acreditados. Si la DIAN pretendía que en la corrección debatida se liquidara sanción por corrección, sobre la base de la disminución de la pérdida, debió expedir liquidación de corrección aritmética y determinar la sanción omitida, sin acudir a la liquidación de revisión. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: No procede corregir la declaración tributaria mediante el procedimiento de los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, sino a través de liquidación de revisión, porque en el momento en que la fundación disminuyó la pérdida ya había iniciado la investigación administrativa, lo que indica que la corrección fue provocada, como se puso de presente en los actos administrativos que la negaron. La disminución de la pérdida implica la imposición de sanción por inexactitud, pues la contribuyente incluyó en su declaración «valores mayores que los reales por concepto de pérdidas», y la disminución de pérdidas se asimila a un menor valor a pagar, y no existe diferencia de apreciación del derecho aplicable, sino falta de aplicación de la normativa general que regula la deducción por donaciones, que opera sobre los contribuyentes del impuesto sobre la renta del régimen tributario especial.

5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA No hay lugar a condenar en costas y agencias en derecho, porque la actuación de la Administración no fue arbitraria y en el proceso se ventila un interés público. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 20 de febrero de 2019, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas y pedidas por las partes, y fijó el litigio en determinar si «procede la imposición de la sanción prevista en el 647-1 del Estatuto tributario, por modificación del renglón de “pérdidas fiscales”». SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y condenó en costas a la entidad demandada, por lo siguiente: Aunque hay lugar a las sanciones por disminución de pérdidas y corrección, porque la fundación corrigió su declaración para disminuir pérdidas después de notificado el auto de inspección tributaria, se presentó una diferencia de criterios que la exonera de su imposición. En ese sentido, la disminución de pérdidas en la corrección a la declaración tributaria no incidió en el saldo a favor declarado, y aunque las pérdidas se pudieran

compensar en periodos posteriores, se presentó diferencia de criterios, porque la fundación consideró que las erogaciones «debían calcularse con las donaciones que hizo a otras entidades sin ánimo de lucro por estar regulada por un régimen tributario especial en el que la deducción no se condiciona a la existencia de renta líquida gravable, sino al egreso efectivo que se haga a entidades sin ánimo de lucro que desarrollen actividades y programas calificados», mientras la DIAN consideró que no aplica la deducción, pues el artículo 125 del Estatuto Tributario no distingue entre declarantes del impuesto sobre la renta del régimen general o especial. La DIAN aplicó de forma improcedente la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, dado que la contribuyente corrigió su declaración con anterioridad a la expedición del requerimiento especial y de la liquidación de revisión, la cual no determinó la pérdida líquida cuestionada, ya que, por el contrario, aceptó la liquidada por la contribuyente en su declaración privada. Con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, y en el Acuerdo 1887 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura, condenó en costas y agencias en derecho. RECURSO DE APELACIÓN La Dian interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142)

Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA

El Tribunal aceptó que la corrección a la declaración tributaria que disminuyó la pérdida declarada fue provocada, pues resultó de la notificación del auto de inspección tributaria, sobre la cual no aplica sanción por corrección, sino la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, en relación con la disminución de pérdidas prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario. La sanción por inexactitud se aplicó porque la contribuyente declaró un mayor valor por concepto de pérdidas, que se asimilan a un menor impuesto a pagar, y se tasó sobre la base del impuesto teórico generado, pese a que pueda proceder su disminución al 100 % en aplicación del principio de favorabilidad. No se presenta diferencia de criterios sino desconocimiento del derecho aplicable, pues se discute la sanción por aminoración de pérdidas declaradas y el incumplimiento de requisitos para la procedencia de la «deducción» por donaciones, cuya regulación no consagra excepciones según el régimen tributario de que se trate. No hay lugar a imponer condena en costas, por cuanto no se demostró su causación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante y el Ministerio público no intervinieron en esta etapa procesal. La DIAN reiteró los argumentos del recurso de apelación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, presentada por la Fundación Smurfit Kappa Colombia. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer la procedencia de la

sanción por inexactitud impuesta mediante liquidación de revisión. En el marco de los actos acusados, de la demanda y de su contestación, se discute la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta mediante liquidación de revisión, en relación con la corrección a la declaración presentada por la contribuyente el 19 de junio de 2015, donde disminuyó la pérdida fiscal declarada de $1.391.487.000 a $496.055.000, y no la de los actos que negaron el proyecto de corrección presentado por la demandante5. En lo pertinente, la contestación a la demanda y en el recurso de apelación la DIAN argumentó que, como la corrección a la declaración que disminuyó la pérdida fue provocada -al ser posterior a la notificación del auto de inspección tributaria-, hay lugar a imponer sanción por inexactitud mediante liquidación de revisión, cuya base se tasa en los términos del artículo 647-1 del Estatuto Tributario. 5 Resolución 05241201600001 del 5 de febrero de 2016 y su confirmatoria, la Resolución 052362017000001 del 26 de enero de 2017. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA La demandante, por su parte, destacó que la liquidación de revisión se expidió de forma irregular, porque la Administración debió aceptar la corrección a la declaración

tributaria, para luego revisar los datos declarados, y que no procede imponer sanción por inexactitud, en la medida en que se presenta diferencia de criterios, los datos declarados son ciertos y no se generó un menor impuesto o un mayor saldo a favor. La Sala ha dicho6 que el procedimiento de determinación del tributo es independiente del proceso sancionatorio, pues mientras el primero se concreta en la determinación y cuantificación de los hechos económicos del tributo, el segundo sanciona las conductas infractoras tipificadas en la normativa fiscal, y que en los casos en que se impongan sanciones en liquidaciones oficiales, se deben ajustar a las reglas aplicables a estas para su procedencia. En ese sentido, el artículo 637 del Estatuto Tributario dispone que «Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales», lo cual indica que las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en liquidaciones oficiales se deben ajustar al proceso de determinación. En este último caso, la sanción requiere la existencia de un proceso de determinación que culmine con la expedición de una liquidación oficial (de revisión o de aforo) que contenga los requisitos del artículo 712 del Estatuto Tributario, entre los que se encuentra la determinación del «periodo gravable a que corresponda», las «Bases de cuantificación del tributo», el «monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente», y «la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración». Así pues, las sanciones impuestas en liquidaciones oficiales deben ser coherentes

con el proceso de determinación, sin perder su independencia, pues se originan en hechos sancionables diferentes de los que motivan la determinación oficial de los tributos. Para el caso de la sanción por disminución de pérdidas, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario distingue entre la «disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas», que para fines sancionatorios se considera como «un menor saldo a favor» equivalente al impuesto teórico que generaría la pérdida disminuida -por el contribuyente o por la Administración-, cuyo monto sirve de base imponible. Por ello, aunque la anterior disposición señala que «Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas», y que la sanción no se aplicará cuando «el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada», existe un procedimiento para discutir la aplicabilidad de tales factores, según las características de cada caso particular. Así, cuando la sanción por disminución de pérdidas se derive de modificaciones oficiales a los hechos económicos contenidos en declaraciones privadas, la Administración deberá proponerla y aplicarla dentro del marco normativo del procedimiento de determinación del tributo y, en el caso contrario, si no existen tales 6 Sentencia de unificación 2020 CE-SUJ-002 del 3 de septiembre de 2020, Exp. 24264, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA modificaciones oficiales, se debe acudir al proceso sancionatorio que se consolida con la expedición de resolución sanción, en el cual se deben señalar los motivos que justifiquen su imposición. En el caso concreto, pese a que la Administración no modificó ninguno de los hechos económicos registrados por la contribuyente en su denuncio privado, acudió al procedimiento de determinación del tributo con el único fin imponer sanción por inexactitud en relación con las pérdidas disminuidas en su declaración privada. A ese efecto, la liquidación de revisión señaló que «No se puede pretender modificar y darle un sentido diferente a la normatividad por cuanto para el caso que nos ocupa LA FUNDACIÓN declara pérdida en año gravable 2013 de $1.391.487.000, la cual modificó voluntariamente en su declaración de corrección presentada el 19 de junio de 2015 (…) sin haberse liquidado la respectiva sanción». Por lo anterior, al margen de la discusión sobre las circunstancias en torno a la disminución de la pérdida, se considera que la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados -que por demás resulta improcedente porque la disminución de pérdidas con anterioridad al emplazamiento es una conducta atípica en los términos del artículo

647-1 del Estatuto Tributario-, apareja su expedición irregular y la vulneración del debido proceso7, pues no consulta la naturaleza jurídica de las liquidaciones de revisión, en tanto no se presentaron modificaciones oficiales a los hechos económicos declarados por la contribuyente, en relación con la corrección a la declaración tributaria presentada por aquella el 19 de junio de 2015. Así las cosas, como la DIAN debió adelantar un procedimiento sancionatorio independiente del de determinación para imponer sanción por inexactitud, dada la inexistencia de modificaciones a los hechos económicos declarados por la fundación, se confirmará la declaratoria de nulidad de los actos administrativos demandados y el restablecimiento del derecho decretado por el Tribunal en los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso8, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ninguna de las instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. Por lo anterior, la Sala revocará el ordinal tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, para levantar la condena en costas y agencias en derecho en contra de la entidad demandada. En lo demás, la confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA 7 Sentencia del 18 de febrero de 2021, Exp. 23970, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, que reitera la sentencia de unificación 2020 CE-SUJ-002 del 3 de septiembre de 2020, Exp. 24264, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 8 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 76001-23-33-000-2017-01325-01 (25142) Demandante: FUNDACIÓN SMURFIT KAPPA COLOMBIA 1.- REVOCAR el ordinal tercero de la parte resolutiva de la sentencia del 3 de j