CE-SALA PLENA-1001-03-15-000-2000-06613-01(S-587)-2005

RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Causales / DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - Sus conceptos no son normas sustanciales Los conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales son la interpretación oficial de un determinado precepto para los funcionarios de la entidad, sin que puedan exceder o limitar su contenido, ni crear, modificar o extinguir una situación jurídica que permitan clasificarlos como sustanciales. Esto refuerza el comentario anterior en el sentido de que el cargo se formuló deficientemente al no invocarse las normas de naturaleza sustancial.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SALA ESPECIAL TRANSITORIA DE DECISION 4D

Consejero ponente: TARCISIO CACERES TORO

Bogotá D. C., cinco (5) de diciembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 11001-03-15-000-2000-06613-01(S-587)

Actor: SOCIEDAD MERCANTIL DETERGENTES S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley 954 de 2005 y en el Acuerdo No. 036 de 2005 de la Sala Plena del Consejo de Estado, decide la Sala Especial Transitoria de Decisión 4D el recurso extraordinario de súplica interpuesto contra la sentencia del 18 de agosto de 2000, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del proceso No. 10453, mediante la cual se confirmó la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 2 de marzo de 2000, que accedió,

parcialmente, a las pretensiones de la demanda dentro del proceso 99-0044..

I. ANTECEDENTES : LA DEMANDA. La sociedad DETERGENTES S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del C.C.A., presentó demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de la Unidad Administrativa Especial, en orden a obtener la nulidad del acto administrativo conformado por la liquidación oficial de Revisión No. 00192 de septiembre 18 de 1997 y la Resolución No. 000275 de agosto 10 de 1997, mediante el cual se modifica la Liquidación Privada por concepto de impuesto a las ventas, tercer bimestre de 1996.

A título de restablecimiento del derecho solicitó que se confirme la liquidación privada del impuesto a las ventas por el tercer bimestre de 1996. EL FALLO DE PRIMERA INSTANCIA. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia de 2 de marzo de 2000, dentro del proceso 99-0044, accedió parcialmente a las pretensiones de la parte actora. Precisó que la controversia giró en torno a establecer si el producto POLVO LIMPIADOR ABRASIVO 1-A CON POLYCLHOR, para efectos del impuesto a las ventas, se clasifica como desinfectante, producto excluido del impuesto (según la parte actora) o como un producto de limpieza, preparado para lavar, con propiedades desinfectantes, sujeto al IVA (concepto de la DIAN). Que el Ministerio de Salud, en los registros sanitarios del producto, nunca lo clasificó como desinfectante sino entre la categoría de varios.

Que el concepto 01 de 11 de enero de 197 que aduce el accionante, se refiere al producto Cresopinol. Que el concepto de la División de Estudios Técnicos Aduaneros de la DIAN, según el cual el citado producto es un limpiador, no fue desvirtuado y, en consecuencia, no se puede clasificar en la partida 38.08 del art. 424 del Estatuto Tributario que enlista los bienes excluidos del IVA sino en la partida 34.02 que obedece a la regla general del art. 420, ibídem. Anuló la sanción por inexactitud por cuanto desde la sede administrativa se planteó una diferencia de criterios en la aplicación del arancel que condujo a una equivocada interpretación de la ley tributaria pero no a la configuración de una conducta que deba ser sancionable. EL FALLO DE LA SECCION CUARTA. Contra el anterior pronunciamiento tanto la P. Demandada como la demandante, en lo desfavorable, interpusieron recurso de apelación el cual fue resuelto mediante sentencia del 18 de agosto de 2000, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso No. 10453, confirmando tal decisión. En síntesis, el ad quem compartió las consideraciones que sustentaron tanto la clasificación del producto en la partida 34.02 del art. 420, del E. T. y no en la 38.08 del art. 424, ibídem que enlista los bienes excluidos del IVA; como la nulidad de la sanción por inexactitud.

II EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA.

La Sociedad Detergentes S.A., parte actora en el proceso

ordinario, interpuso el recurso extraordinario de súplica contra la sentencia de segunda instancia al considerarla violatoria, en forma directa, de los artículos 83 y 363 de la Constitución Política. Argumenta: Violación del principio de la buena fe consagrado en el artículo 83 de la C. P. al aceptar que la administración desconociera la circular de servicios número 01 de 1979, que obra en el expediente, al partir de que fue modificada por el concepto 093890 del 9 de diciembre de 1996 (que enfatiza la consulta de los componentes de un producto para definir su posición arancelaria); Violación del artículo 363 de la C.P., a la luz del cual las leyes tributarias “no se aplicarán con retroactividad” como se hizo en la sentencia recurrida al aplicar el concepto de 1996 a situaciones consolidadas bajo la doctrina anterior; y, al considerar irrelevante la clasificación del producto efectuada por el Ministerio de Salud. Cita jurisprudencia de la Corte Constitucional en el sentido de que no le es dable a la administración desconocer sus propios actos y del Consejo de Estado en la que se pone de presente la protección al principio de la buena fe para todos aquellos casos en que los contribuyentes hayan obrado al amparo de conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Ahora, al no observar causal de nulidad procesal alguna se procede a resolver este recurso previas las siguientes CONSIDERACIONES : Corresponde a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo decidir sobre el recurso extraordinario de súplica interpuesto contra la sentencia de 18 de agosto de 2000, proferida por la Sección Cuarta del Consejo

de Estado. El desarrollo de esta parte considerativa se hará en dos acápites, uno relativo a las generalidades en el recurso extraordinario de súplica y, el otro, al caso especial.

A. Generalidades sobre el recurso extraordinario de súplica.

Según el artículo 57 de la Ley 446 de 1998, correspondiente al 194 del C.C.A., el recurso extraordinario de súplica ante la jurisdicción fue previsto en los siguientes términos: “ El recurso extraordinario de súplica, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las secciones o subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas substanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas. Los miembros de la Sección o Subsección falladora estarán excluídos de la decisión, pero podrán ser oídos si la Sala así lo determina. En el escrito que contenga el recurso se indicará en forma precisa la norma o normas substanciales infringidas y los motivos de la infracción; y deberá interponerse dentro de los veinte (20) días siguientes al de la ejecutoria de la sentencia impugnada, ante la Sección o Subsección falladora que lo concederá o rechazará. Admitido el recurso por el ponente en Sala Plena, se ordenará el traslado a las demás partes para alegar por el término común de diez (10) días. Vencido el término de traslado, dentro de los treinta (30) días siguientes se registrará el proyecto de fallo. Si la Sala hallare procedente la

causal invocada, infirmará la sentencia recurrida y dictará la que debe reemplazarla. Si la sentencia recurrida tuvo cumplimiento, declarará sin efectos los actos procesales realizados con tal fin y dispondrá que el juez de conocimiento proceda a las restituciones y adopte las demás medidas a que hubiere lugar. Si el recurso es desestimado, la parte recurrente será condenada en costas, para lo cual se aplicarán las normas previstas en el Código de Procedimiento Civil. La interposición de este recurso no impide la ejecución de la sentencia. Con todo, cuando se trate de sentencia condenatoria de contenido económico, el recurrente podrá solicitar que se suspenda el cumplimiento de la misma, prestando caución para responder por los perjuicios que dicha suspensión cause a la parte contraria, incluyendo los frutos civiles y naturales que puedan percibirse durante aquélla. El ponente fijará el monto, naturaleza y término para constituir la caución, cuyo incumplimiento por parte del recurrente implica que se declare desierto el recurso. Los efectos de la sentencia quedan suspendidos hasta cuando se decida”. De otra parte, la Ley 954 de 2005, en su art. 3o, creó Salas Especiales Transitorias de decisión en el Consejo de Estado para resolver los recursos extraordinarios de súplica, en las condiciones allí establecidas. En tal razón, estas Salas deciden estos recursos. Por consiguiente, se infiere de lo transcrito, que el objeto del indicado recurso extraordinario es el de velar por la correcta aplicación de las leyes de contenido substancial. 1. ¿Qué son normas sustantivas?.

Son los actos jurídicos que crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas concretas. Las normas se han clasificado en sustantivas y adjetivas: Las sustantivas, también denominadas sustanciales o materiales, son las que consagran o reconocen los derechos y las obligaciones de las personas; son las que resuelven el conflicto directamente; encierran un supuesto, cuya realización da nacimiento a las consecuencias jurídicas de la norma. Las adjetivas, también llamadas instrumentales o procesales, son las que regulan el procedimiento para hacer efectivos esos derechos sustanciales y las que determinan los medios de prueba, su producción y la manera de valorarlos. Es el contenido de la norma y no su ubicación en los códigos sustantivos lo que determina su naturaleza sustancial. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia distingue entre ley sustancial o material y ley procesal o instrumental. Expresa: “Por sabido se tiene que las normas sustanciales, a cuyo quebranto se refiere precisa e invariablemente la causal primera de casación, son aquellas que en razón de una situación fáctica concreta, declaran, crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas también concretas entre las personas implicadas en tal situación. Por consiguiente, no tienen categoría sustancial y, por ende, no pueden fundar por sí solas un cargo en casación con apoyo en la causal dicha, los preceptos legales que, sin embargo de encontrarse en los Códigos sustantivos, se limitan a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos de éstos, o a hacer enumeraciones o enunciaciones; como tampoco la tienen las disposiciones ordinativas o

reguladoras de la actividad in procedendo” (1). Por lo cual se concluye que es causal del recurso antecitado la violación de normas que creen, modifiquen o extingan relaciones jurídicas concretas.

2. Modalidades de la violación directa.

Se produce: Por omisión o falta de aplicación y por comisión de dos formas: o por aplicación indebida o errónea interpretación.

Es decir, por falta de aplicación cuando se dejó de aplicar el precepto correcto; por aplicación indebida cuando se aplicó la norma que no gobierna la materia; y, finalmente por interpretación errónea cuando a pesar de que se aplica la norma que regula el caso se le da un alcance diferente.

B. El caso concreto : Antes de entrar al estudio de los cargos formulados se advierte, como lo ha hecho la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en reiterados pronunciamientos, que el recurso extraordinario de súplica no constituye una nueva instancia a través de la cual sea posible una revisión de 1 G. J. t. CLI, p. 254. los aspectos fácticos y cuestiones jurídicas planteadas en la demanda. La técnica de este recurso extraordinario obliga al recurrente a ceñirse estrictamente a las razones o motivos que tipifican la causal única prevista en la ley: violación directa de normas sustanciales por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea, es decir, que este recurso sólo encuentra causa en la violación directa de normas sustanciales, y no en la infracción indirecta de las mismas.

Así mismo, se advierte que al resolver este medio extraordinario, se desechan los planteamientos subjetivos que eventualmente se expongan, por ser

propios del alegato de instancia y no del recurso extraordinario y en la exposición de la violación directa de la norma sustancial, no es posible discutir hechos, ni juicios de valor, relacionados con los elementos de prueba que se hayan aducido y analizado en el curso del proceso. Es requisito esencial del recurso, la indicación precisa de la norma o normas sustanciales supuestamente infringidas por la sentencia objeto de la impugnación y la exposición clara de los motivos sobre los cuales se edifican los cargos, razón por la cual, no son admisibles las acusaciones de carácter general al contenido del proceso, ni la invocación general de las leyes o estatutos para formular los cargos. Es necesario también que entre la infracción de la norma sustancial invocada y los presuntos errores del fallo impugnado, exista afinidad de materia. Precisado lo anterior, procede la Sala a pronunciarse respecto de las glosas formuladas por el recurrente. Unico cargo. Violación directa de la ley sustancial, arts. 83 y 363, inciso segundo, de la Carta Política. Los preceptos constitucionales contenidos en los artículos 83 y 363, inciso segundo, rezan : La Constitución Política. “Art. 83. Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante éstas.” “Art. 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicaran con retroactividad.” Advierte la Sala que los preceptos invocados ostentan el carácter de

normas sustanciales toda vez que, de una parte, establecen el principio de buena fe el cual se presume en todas las gestiones que los particulares adelantan ante las autoridades públicas y, de otra, el principio de irretroactividad de las leyes tributarias. Sin embargo se evidencian algunas falencias en el recurso materia de estudio que formalmente conducen a declararlo impróspero, por falta de la técnica jurídica propia de este medio extraordinario de impugnación, como son la no indicación de la modalidad en que supuestamente se da la violación directa de las normas sustanciales es decir si se produjo por interpretación errónea, falta de aplicación o aplicación indebida; asimismo se echa de menos tanto la indicación del precepto legal que a juicio del recurrente aplicó el juzgador en forma retroactiva y que no gobernaba el caso como de la norma legal que sí lo regulaba por estar vigente al momento de la ocurrencia del hecho que dio origen a la controversia judicial. No obstante lo anterior, el recurrente considera que el quebranto de tal normatividad se concreta en la falta de aplicación del concepto número 01 de 1979 y en la aplicación retroactiva del concepto 093890 del 9 de diciembre de 1996; para tal efecto estima que los conceptos mencionados se incluyen dentro de la denominación de “leyes tributarias” contenida en el art. 363 de la Carta. Sobre los conceptos emitidos por la Administración Tributaria, la Corte Constitucional ha señalado en la sentencia C-487 de 26 de septiembre de 1996, que no tienen fuerza igual a la ley, que son la simple opinión sobre la forma como ésta debe ser entendida o interpretada. Expresó la citada Corporación :

“...los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributaria.... bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición (art. 25 C.C.A.), o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. No se les puede considerar, en consecuencia, en principio, como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio, no obstante que, como lo ha sostenido la jurisprudencia constante del Consejo de Estado, pueden tener tal carácter cuando poseen un alcance normativo que se revela por la obligatoriedad de su aplicación por la Administración y por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos de los administrados, con lo cual adquieren la categoría propia de los actos reglamentarios, aunque en un rango inferior a los que expide el Presidente de la República en ejercicio de las facultades del art. 189-11 de la Constitución. ...Los conceptos de la mencionada Subdirección, bien desde la óptica del desarrollo práctico del derecho de petición, o de las necesidades administrativas, fundadas en la conveniencia de propugnar la interpretación uniforme de la ley, cumplen una función didáctica y orientadora no sólo ajustada a la Constitución, sino que se justifica en razón de las dificultades que para los contribuyentes entraña el manejo de la materia impositiva. ............. Se insiste en que dichos conceptos, son actos de carácter interno, no ejecutorios y que carecen por consiguiente, en principio, de efectos

decisorios frente a los administrados, pero si eventualmente los tuvieren, serían, en la generalidad de los casos, actos administrativos reglamentarios en el nivel último de ejecución de la ley en sus aspectos técnicos y operativos, sujetos al control de legalidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo....” Contrariamente a lo que piensa la demandante, mirado desde el ángulo del administrado, la emisión de un concepto de la Administración no lo obliga a actuar de conformidad con lo que en él se expresa. Por lo tanto, no puede admitirse que el concepto tenga una fuerza igual a la ley, simplemente contiene la expresión de una opinión sobre la forma como ésta debe ser entendida o interpretada. Aunque, como se dijo antes, aquél puede equipararse a una decisión reglamentaria válida, con efectos decisorios, propia del poder de instrucción, o con efectos concretos, según el caso.” Entonces, los conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales son la interpretación oficial de un determinado precepto para los funcionarios de la entidad, sin que puedan exceder o limitar su contenido, ni crear, modificar o extinguir una situación jurídica que permitan clasificarlos como sustanciales. Esto refuerza el comentario anterior en el sentido de que el cargo se formuló deficientemente al no invocarse las normas de naturaleza sustancial. De otra parte, para establecer si la sentencia mencionada incurrió en violación del principio de buena fe previsto en el artículo 83 de la Constitución Nacional, “al aceptar que la administración podía desconocer la circular de servicios número 01 de 1979, que obra en el expediente, y determinar el impuesto

sobre las ventas a cargo de mi representada sobre el producto ‘1-A, cuyas propiedades desinfectantes no solo son iguales sino superiores a las de los productos ‘Cresopinol’ y ‘Cresolimon’ a que aludía la referida circular”, es necesario efectuar un análisis del contenido y alcances del concepto 01 de 1979, a la luz de la normatividad tributaria y aduanera vigente para el año fiscal 1994, además de los estudios y conceptos técnicos expedidos para determinar los componentes del producto “1A”, y con base en los cuales se le clasificó en una determinada partida dentro del arancel de aduanas, estudio que a todas luces resulta ajeno a este medio extraordinario de impugnación, en la medida en que implica la valoración de material probatorio y el análisis de normas que no hacen parte del sustento del cargo. En las anteriores condiciones se impone concluir que el recurso extraordinario de súplica no está llamado a prosperar y, en consecuencia, la parte recurrente será condenada en costas, conforme al inciso cuarto del artículo 194 de la ley 446 de 1998. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial Transitoria de Decisión 4D, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : DECLARASE INFUNDADO el recurso extraordinario de súplica interpuesto, por la Sociedad Mercantil Detergentes S.A., contra la sentencia del 18 de agosto de 2000, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso No. 10453. CONDENASE en costas a la parte recurrente. Liquídense.

Cópiese y notifíquese y, en firme esta providencia, devuélvase el expediente a la Sección de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha precitada.

MARIA ELENA GIRALDO GOMEZ FILEMON JIMENEZ OCHOA

MARIA CLAUDIA ROJAS LASSO TARSICIO CACERES TORO