CE-SALA PLENA-11001-03-15-000-2001-00287-01(S)-2007

RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Procede contra las sentencias ejecutoriadas de las secciones del Consejo de Estado / EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS - No están sometidas a la renta presuntiva prevista en el Estatuto Tributario / RENTA PRESUNTIVA - No es incompatible con la renta ordinaria / RENTA ORDINARIA - No es incompatible con la renta presuntiva / EMPRESAS GENERADORAS DE ENERGIA - Están exoneradas del sistema de renta presuntiva Lucy Cruz de Quiñones, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del C.C.A., solicitó a la Sección Cuarta del Consejo de Estado declarar la nulidad del Concepto 50613 del 21 de diciembre de 1999 del Delegado de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, por el cual se afirmó que las empresas generadoras de energía eléctrica se hallaban obligadas a tributar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva. Estimó que las actividades complementarias, como la generación de energía, son un servicio público domiciliario que se encuentran excluidas de la presunción consagrada en el artículo 188 del ET. No es cierto que la Sala de instancia haya incurrido en una equivocada apreciación del contenido o significado del referido precepto, habida cuenta que no existe incompatibilidad de la renta presuntiva con la renta ordinaria, ya que si bien se estableció una exención a favor de las empresas generadoras de energía, tal medida no implicó la exclusión de la renta presuntiva, en tanto no quedaron exoneradas de la aplicación de las demás disposiciones tributarias. La

excepción prevista en el artículo 24.3 de la Ley 142 de 1994 prevé expresamente que sólo las empresas de servicios públicos domiciliarios no están sometidas a la renta presuntiva prevista en el Estatuto Tributario, más no incluyó las que desarrollaran actividades complementarias. Por tratarse entonces de una excepción, su aplicación resultaba de carácter restrictivo, esto es, gobernada por el principio de taxatividad, no siendo posible su aplicación extensiva o analógica a otras actividades, aunque éstas se hallaren relacionadas con la prestación de un servicio público. La renta presuntiva y la renta ordinaria son mecanismos diferentes para llegar a obtener la renta gravable, si se presume un ingreso sin que efectivamente se haya realizado, Ahora, el hecho de que se exonere a una persona del impuesto de renta no impone ni implica que se la deba relevar también del deber de determinar la renta, y menos aún que ello suscite incompatibilidad alguna. Las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica y las resultantes de su generación, están sujetas a la misma legislación (142/94), no comparten idéntico tratamiento, por constituir actividades diferentes, lo cual lleva a una regulación tributaria distinta como ocurre en punto de la exención del impuesto sobre la renta y complementarios. Una es la tasa que se aplica en el régimen de renta directa y otra en el régimen de renta presuntiva, siendo esta última menos gravosa, consistiendo en esto el beneficio que se le otorga a las empresas generadoras al tenor de la norma señalada. La exención es para el impuesto de renta directa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: ALFONSO VARGAS RINCON

Bogotá D. C., veintisiete (27) de agosto de dos mil siete (2007).

Radicación numero: 11001-03-15-000-2001-00287-01(S)

Actor: LUCY CRUZ DE QUIÑONES Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley 954 de 2005 y en el Acuerdo No. 036 de 2005 de la Sala Plena del Consejo de Estado, conoce la Sala Especial Transitoria de Decisión 4A del recurso extraordinario de súplica interpuesto contra la sentencia del 17 de agosto de 2001, proferida por la

Sección Cuarta del Consejo de Estado. ANTECEDENTES Lucy Cruz de Quiñones, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del C.C.A., solicitó a la Sección Cuarta del Consejo de Estado declarar la nulidad del Concepto 50613 del 21 de diciembre de 1999 del Delegado de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, por el cual se afirmó que las empresas generadoras de energía eléctrica se hallaban obligadas a tributar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva. Estimó que las actividades complementarias, como la generación de energía, son un servicio público domiciliario que se encuentran excluidas de la presunción consagrada en el artículo 188 del ET. Sin haber definido el legislador el concepto de servicio público domiciliario - dijo -,

es necesario incluir todas las actividades integrantes del mismo que culminan con su efectiva prestación, como son la generación, transmisión y transporte, por tratarse de un servicio inescindible (arts. 5 y 14.25 Ley 142/94). Así mismo, las generadoras se encuentran sujetas a control integral de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (arts. 75 y 91 Ley 142/94). Y que con el acto acusado se desconoció la incompatibilidad entre el régimen de renta exenta que cobija a las empresas generadoras de energía, con el régimen de renta presuntiva gravable (arts. 188 y 221 ET.). LA SENTENCIA SUPLICADA Con los siguientes argumentos se negó la pretensión de la demanda. Según el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, en forma general, las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y territorial y, por excepción, no estarán sometidas a la renta presuntiva establecida en el ET. (num. 3º ib., en concordancia con el art. 191 del ET.). Si bien las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica y las resultantes de su generación, están sujetas a la misma legislación (142/94), no comparten idéntico tratamiento, por constituir actividades diferentes, lo cual lleva a una regulación tributaria distinta como ocurre en punto de la exención del impuesto sobre la renta y complementarios. Distinción que hizo a partir del art. 211 del ET., en cuanto consagró, por un lado, una exención al impuesto sobre la renta (por un período de 7 años) para las

rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica, obligándose a estar debidamente separadas en la contabilidad, y por el otro, una exención del impuesto de renta y complementarios (por un lapso de 8 años), para las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica, cuando fueran obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta. La anotada exención, a favor de empresas generadoras de energía (actividad complementaria), no implicó exclusión de la renta presuntiva, porque el establecimiento de renta exenta no exoneró de la aplicación de las demás normas tributarias, pues de haber sido así el legislador lo hubiera señalado de manera expresa. El concepto de servicio público es genérico e incluyó (como especies) los domiciliarios y las actividades complementarias, por tanto, esta no se hallaba subsumida en aquella. A esta conclusión arribó a partir del análisis de algunas de las disposiciones de la Ley 142 de 1994, tales como los artículos 1, 14 y 18. El que, conforme a las leyes 142 y 143 de 1994, una empresa tenga por objeto la generación de energía eléctrica no implica que así mismo esté prestando el servicio público domiciliario, pues bien puede comercializar dicho producto para que otro lo preste, enajenando la energía a usuarios no regulados (ley 143/94). Así mismo, el que la actividad generadora constituya un servicio público de carácter esencial, obligatorio, solidario y de utilidad pública (art. 5 Ley 143/94), y por ende sometido a los principios de eficiencia, calidad, continuidad, adaptabilidad,

neutralidad y equidad, tampoco le concede el carácter de domiciliario. Si el legislador estableció una excepción a favor de empresas prestadores de servicios públicos domiciliarios, la misma no puede extenderse a otra clase de empresas (v. gr. generadoras de energía eléctrica) pues, dada su naturaleza exceptiva, la interpretación de la respectiva norma debe ser taxativa. La tesis de que la excepción se circunscribía a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, se vio reforzada con la expedición de la Ley 633/00, en cuyo artículo 16 sí se dijo que a partir del año 2000, “no están sometidas a la renta presuntiva las empresas de servicios públicos que desarrollan actividad complementaria de generación de energía (...)”. Antes de la entrada en vigencia de la citada ley, las empresas de servicios públicos que desarrollan actividades complementarias de generación de energía eléctrica sí estaban sometidas al sistema de la renta presuntiva. EL RECURSO EXTRAORDINARIO Censuró la sentencia aduciendo estos cargos: Primer cargo. a) Violación del artículo 188 del ET., por interpretación errónea. Se desconoció la naturaleza de la renta presuntiva y su carácter incompatible con la renta ordinaria. Contrario a lo expuesto en la sentencia, el régimen de renta presuntiva no es un impuesto sustitutivo sobre el patrimonio líquido. “La providencia suplicada, desvincula el método presunto del tratamiento preferente de la actividad, lo cual no se interpreta coherentemente con las rentas exentas, puesto que si las rentas exentas buscan desgravar la productividad real u ordinaria de las actividades de generación, no es

ni justo ni racional que se resulten tributando por renta presunta” (resalta el texto). La renta presunta proveniente de activos vinculados a la actividad exenta es siempre exenta o excluida del sistema. Agregó que el artículo 211 estimuló a las empresas prestadoras de servicios públicos al incluir a las rentas provenientes de la generación de energía durante un cierto período, limitando la excepción por las utilidades reales que se apropiaran para rehabilitación, extensión y reposición de sistemas, así, las rentas líquidas y que en principio serían las gravables, se exoneran si la empresa capitaliza sus utilidades, condicionamientos de imposible cumplimiento cuando se refieren a rentas presuntas que, por su naturaleza, no son susceptibles de capitalización. No es posible armonizar - dijo - “minoraciones estructurales reales sobre bases fictas o presuntas”, sin analizar la materia. b) Violación del artículo 211 del ET. por interpretación errónea. En caso de que se les obligue a aplicar la renta presuntiva, se desconocería la exención sobre las rentas provenientes de la generación. Sí, conforme a esta preceptiva, las empresas generadoras de energía son contribuyentes cuyas rentas, provenientes de la prestación del servicio público están exentas siempre y cuando incrementen su patrimonio capitalizando o invirtiendo en activos para ampliar o mantener el servicio, resulta ilógico - como lo plantea la sentencia - que al tiempo que invierte en activos generadores - propósito de la exención -, se estuviera incrementando la base de renta presuntiva. c) Violación del artículo 16 de la Ley 633 de 2000, por aplicación indebida. Antes de su vigencia, las empresas generadoras de energía no se

encontraban sometidas al régimen de renta presuntiva. No es cierto que sólo a partir de la expedición de la indicada ley las empresas generadoras de energía estuvieran exentas de la renta presuntiva, pues un correcto entendimiento del precepto es el de que con el mismo se reconoció un conflicto interpretativo reinante y se optó, de manera expresa, por resolverlo conforme los contribuyentes venían razonando. Segundo cargo. a) Violación de los artículos 14.21, 14.25, 18 y 24.3 de la Ley 142 de 1994 y 5° de la Ley 143 de 1994, por interpretación errónea; 4 y 75 de la Ley 142 de 1994, por falta de aplicación. Si bien el art. 14.21 no definió el concepto de servicio público domiciliario (limitándose a enlistar los que cuentan con tal calidad), tampoco hizo distinción sobre las etapas constitutivas del mismo, careciéndose entonces de punto de referencia para limitarla a la venta y consumo frente a los destinatarios, como lo determinó la Sala; el servicio público domiciliario, en criterio de la recurrente, “es una actividad integral, que incluye todas las labores conducentes a su efectiva prestación, desde su producción o generación, hasta su venta al usuario final”, sin que pueda escindirse. Aún cuando la Ley 143/94 autoriza a las generadoras para vender energía directamente a determinados consumidores en su domicilio, ello no implica, como lo consideró el fallador, que el domicilio dependa de que quien genere la energía realice también su entrega al usuario. Cuando la Sala sostuvo que entre el servicio público domiciliario y las

actividades complementarias existe una distinción jurídica, yerra en su razonamiento, porque pertenecen al régimen jurídico de los servicios públicos domiciliarios, tal y como lo indicó el art. 14.25 de la Ley 142/94 que, explícitamente, consideró las actividades complementarias (v. gr. la de generación) como integrantes del régimen jurídico del servicio público domiciliario de energía eléctrica. A falta de tal distinción, las referencias legales efectuadas frente a un servicio particular se entienden realizadas de manera idéntica para las actividades complementarias. Conforme a los artículos 14.25 de la Ley 142/94 y 5° de la ley 143/94, el carácter esencial del servicio de generación eléctrica ratifica la connotación domiciliaria de esta actividad. En punto a la violación del artículo 75 de la ley 142, adujo que desde la perspectiva del control de los servicios públicos domiciliarios carece de factibilidad afirmar la existencia de un servicio público si se toman aisladamente sus etapas, pues ante la falla de una de estas igualmente se vería afectado todo el servicio y se configuraría la responsabilidad de la entidad prestadora, sin que le estuviera permitido legalmente justificar esa falencia aduciendo la falla en una de las etapas, pues el legislador las concibió como una unidad, en tanto que la consideración individual de las respectivas etapas solamente fue consagrada para efectos de la determinación de la tarifa (art. 9° Ley 142/94). Señaló que la sentencia erró al considerar que la enajenación de energía (por parte de la generadora) a usuarios no regulados no implicaba la prestación de un servicio público domiciliario, pues conforme a los arts. 11 y

26 de la Ley 143/94 se infiere que los usuarios no regulados son grandes consumidores frente a los cuales las empresas generadoras venden directamente, en su domicilio, la energía requerida. Finalmente, y en relación con la violación del artículo 18 de la Ley 142/94, puntualizó que no es cierto que la obligación de llevar contabilidad separada le reste al servicio de generación de energía el carácter de domiciliario, ni en modo alguno implica que dicho servicio se encuentre sometido a renta presuntiva. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO La Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado solicitó desestimar el recurso. En síntesis argumentó: Es acertado distinguir entre empresas generadoras de energía eléctrica - crean o producen el bien - y empresas prestadores de servicios públicos domiciliarios de energía - encargadas de proporcionarlo al usuario final en su domicilio -, pues si bien puede existir una relación directa entre estas actividades, ello no les quita su carácter distintivo. El legislador (art. 14-25 Ley 142/94) no calificó el servicio de generación como un servicio público domiciliario. En cuanto a la exención de la renta presuntiva, puntualizó que tanto el artículo 191 del ET. como el numeral 3 del art. 24 de la Ley 142/94, son claros en indicar que dicho beneficio cobija a las empresas prestadores de servicios públicos domiciliarios sin comprender a las actividades complementarias. ALEGATOS DE CONCLUSION La sociedad reiteró los argumentos de la súplica. Calificó de inexistente la distinción entre el régimen jurídico del servicio público domiciliario y las

actividades complementarias de generación, porque el servicio público domiciliario es único y comprende la totalidad de las etapas de su prestación, en coherencia con la uniformidad del régimen aplicable.

Agregó: la interpretación de la Sala violó principios de igualdad y equidad, al prohijar un tratamiento tributario favorable para las domiciliarias y de castigo para las generadoras, cuando ha debido reconocer conforme a la Constitución un régimen similar para quienes realizan actividades semejantes, e inclusive, favorecer a quienes asumen costos más altos (v. gr. reparación de torres e infraestructura de generación). Si el régimen legal cobija por igual a todas las actividades, esto incluye a las complementarias.

La DIAN consideró que la interpretación tributaria, en materia de exclusiones y exenciones, debe ser restringida y exegética, pues así deben sopesarse los preceptos de los artículos 191 del ET. y 24.3 de la Ley 142/94, según los cuales están excluidas del régimen de renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios y no las generadoras de energía, cuya actividad es complementaria. Enfatizó así mismo, sobre la diferencia entre las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria, y las derivadas de la generación de energía eléctrica, advirtiendo que ésta hace parte de la noción de servicio público de energía eléctrica, más no del concepto de servicio público domiciliario, e insistió en que mientras el servicio público es el género, el servicio público domiciliario y las actividades complementarias son especies de aquél. El carácter de esencial del servicio de energía eléctrica se refiere a su aspecto

constitucional (protección de derechos fundamentales de los usuarios frente al derecho de huelga), y no a su domiciliariedad. Y el hecho de que una empresa de servicio público, con objeto social múltiple (v. gr. además de prestar el servicio público domiciliario realiza una actividad complementaria), deba llevar contabilidad separada (art. 18 Ley 142/94), evidencia la separación entre dichas actividades. Afirmó que la renta presuntiva no es incompatible con las rentas exentas, pues ésta es una renta líquida especial que se ubica después de las deducciones y antes de las rentas exentas. Consideró por lo tanto importante determinar el alcance de lo dispuesto en los artículos 191 y 211 del ET. CONSIDERACIONES LA COMPETENCIA.- Esta Sala es competente para conocer del presente recurso según lo establecido en el artículo 1941 del C.C.A., tal como fue modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998, que en lo pertinente reza: “El recurso extraordinario de súplica procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas sustanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas (...)”. De acuerdo con la norma transcrita, únicamente la violación directa de la ley sustancial, por cualesquiera de las modalidades enunciadas en el artículo transcrito - aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea -, se erige en causal válida para proponer el recurso extraordinario de súplica contra

las sentencias ejecutoriadas dictadas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado. La violación directa de norma sustancial es consecuencia de enfrentar objetivamente, y sin ninguna intermediación, los términos de la sentencia con los de la norma constitucional o legal sustancial que se invoca como quebrantada, 1 Derogado por el artículo 2º de la Ley 954 de 1995. para deducir si ésta dejó de aplicarse, o lo fue indebidamente, o se interpretó erróneamente, sin que sea viable referirse a cuestiones de carácter probatorio o a hechos debatidos en el proceso. Además, es necesario advertir, como se ha hecho en otras oportunidades, que el recurso extraordinario de súplica no constituye una nueva instancia a través de la cual sea posible una revisión de los aspectos fácticos y cuestiones jurídicas planteadas en la demanda. La técnica de este recurso extraordinario obliga al recurrente a ceñirse estrictamente a las razones o motivos que tipifican la causal única prevista en la ley: violación directa de normas sustanciales por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea, es decir, que este recurso sólo encuentra causa en la violación directa de normas sustanciales, y no en la infracción indirecta de las mismas. Así mismo, se advierte que al resolver este medio extraordinario, se desechan los planteamientos subjetivos que eventualmente se expongan, por ser propios del alegato de instancia y no del recurso extraordinario y en la exposición de la violación directa de la norma sustancial, no es posible discutir hechos, ni juicios

de valor, relacionados con los elementos de prueba que se hayan aducido y analizado en el curso del proceso. Es requisito esencial del recurso, la indicación precisa de la norma o normas sustanciales supuestamente infringidas por la sentencia objeto de la impugnación y la exposición clara de los motivos sobre los cuales se edifican los cargos, razón por la cual, no son admisibles las acusaciones de carácter general al contenido del proceso, ni la invocación general de las leyes o estatutos para formular los cargos. Es necesario también que entre la infracción de la norma sustancial invocada y los presuntos errores del fallo impugnado, exista afinidad de materia. Referente a los eventos en los cuales se configura la señalada causal extraordinaria de súplica se hace necesario acoger los conceptos emitidos al respecto por la doctrina:

1. Falta de aplicación .- Se presenta cuando “el juez se equivoca sobre la validez o existencia, en el tiempo o en el espacio, de una norma jurídica;”.

O como dice Pietro Calamandrei, citado por Murcia Ballén: “(…) en todos aquellos casos en que el juez ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor, o considera como norma jurídica una norma que no está ya o no ha estado nunca en vigor”.2. De la misma manera, cuando el juez se limita a relacionar una norma en la sentencia, pero sin otorgarle valor alguno, impidiendo su aplicación y vigencia, esto es, neutralizándola.

2. Interpretación errónea .- Se configura cuando el operador jurídico se equivoca al apreciar el contenido o significado de la norma, esto es, cuando

“el juez, aún reconociendo la existencia y la validez de la norma apropiada al caso, yerra al interpretarla (falsa interpretación de la ley)”3.

3. Aplicación Indebida .- A pesar de reconocer la existencia y validez de la norma y obrar el amparo de una correcta interpretación sobre su contenido y alcance, el juez se equivoca en su conclusión. En este sentido, atendiendo a Jaime Guasp, citado por Murcia Ballén, se lee: “(…), en este supuesto, se designa con el concepto de aplicación indebida… y constituye un error en la conclusión del silogismo judicial, una infracción que, característicamente, se produce cuando la comparación entre las normas jurídicas y los hechos, por su parte establecidos correctamente de modo aislado, no se verifican sin embargo de acuerdo con lo que quiere el Derecho objetivo”.4

En tal caso, el error puede versar sobre: (i) la existencia o la validez de la norma en el tiempo y en el espacio, (ii) el significado o alcance del precepto y (iii) la relación jurídica entre el supuesto normativo y el hecho concreto. Primer cargo. a) Violación del artículo 188 del ET.5, por interpretación errónea, al desconocer la naturaleza jurídica de la renta presuntiva y su carácter incompatible con la renta ordinaria. Este cargo no tiene vocación de prosperidad. En efecto, no es cierto que la Sala de instancia haya incurrido en una equivocada apreciación del contenido o 2 Humberto Murcia Ballén, Ob. Cit. P. 264. 3 Calamandrei

4 Humberto Murcia Ballén, Ob. Cit. P. 267. 5 Dispone la norma: “Base y porcentaje de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”. Antes de su modificación (art. 9º de la Ley 1111 de 2006), se había establecido un porcentaje del 6%. significado del referido precepto, habida cuenta que no existe la aducida incompatibilidad, ya que si bien se estableció una exención a favor de las empresas generadoras de energía, tal medida no implicó la exclusión de la renta presuntiva, en tanto no quedaron exoneradas de la aplicación de las demás disposiciones tributarias (art. 24 Ley 142/94). La excepción prevista en el artículo 24.3 de la Ley 142 de 1994 prevé expresamente que sólo las empresas de servicios públicos domiciliarios no están sometidas a la renta presuntiva prevista en el Estatuto Tributario, más no incluyó las que desarrollaran actividades complementarias. Por tratarse entonces de una excepción, su aplicación resultaba de carácter restrictivo, esto es, gobernada por el principio de taxatividad, no siendo posible su aplicación extensiva o analógica a otras actividades, aunque éstas se hallaren relacionadas con la prestación de un servicio público. En ese sentido, el hecho de que se establezca por el legislador que una determinada actividad se encuentra exenta, no significa que se excluya en general del sistema, si se observan otros presupuestos normativos para que se considere que un ingreso cierto es constitutivo de renta presuntiva.

Al respecto, la Corte Constitucional, en sentencia C-992 de 2001, señaló: “(…) Las exclusiones pueden tener su origen en consideraciones lógicas, cuando se derivan de la misma definición del tributo, pero pueden, también tener una naturaleza legal, cuando ante determinadas situaciones de ambiguedad, el legislador excluye taxativamente ciertas rentas que de suyo podrían considerarse como gravables. Para algunos doctrinantes las exclusiones legales, en ocasiones, por ausencia de técnica legislativa, no son nada diferente a exenciones, las cuales son aquellos valores que en principio forman parte de lo que sería la renta gravable, pero luego son excluidos de ellas por la voluntad del legislador. Tratándose del sistema de renta presuntiva, en cuanto que se trata de una metodología que, para determinar la base gravable, acude a elementos ajenos al hecho generador, pero que permiten razonablemente estimarlo en un mínimo, los conceptos de inclusiones y exclusiones tienen ciertas particularidades. En tal caso las inclusiones se refieren al patrimonio, y las exclusiones a aquellos activos que no obstante formar parte del patrimonio no se toman en cuenta, por razones lógicas o legales, para la determinación del tributo. En todo caso, también aquí es posible que el legislador, al establecer exclusiones legales, en estricto sentido lo que esté haciendo es determinando excepciones para la aplicación de este método alternativo para la determinación de la base gravable en el impuesto de renta. Al respecto ha precisado esta Corte: “... lo que ha llevado al legislador a consagrar estas excepciones es la consideración de que determinados activos no son rentables, o que su rentabilidad

es reducida, o el propósito de evitar una doble tributación o de estimular el mercado de valores, como sucede con la exclusión relativa a los aportes y acciones en sociedades nacionales, no encuentra en ello la Corte ningún motivo de vulneración constitucional. Antes bien, estas excepciones propenden por la construcción de un orden social justo, en armonía con los fines de la Carta Fundamental...”6. Tanto las exclusiones como las exenciones o excepciones a la aplicación del sistema de renta presuntiva contribuyen a la determinación de la base gravable del tributo sobre la renta, y por lo tanto, al constituir uno de los elementos fundantes de la obligación sustantiva tributaria, deben ser clara y expresamente determinadas por el legislador. Así lo dispone, el artículo 338 de la Constitución, “... La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos...” (subrayó el texto). En uno u otro caso, la renta presuntiva y la renta ordinaria son mecanismos diferentes para llegar a obtener la renta gravable, si se presume un ingreso sin 6 Sentencia C-238 de 1997.M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. que efectivamente se haya realizado, en el primer caso, o de ingresos reales constitutivos de incremento patrimonial, en el segundo. Ahora, el hecho de que se exonere a una persona del impuesto de renta no impone ni implica que se la deba relevar también del deber de determinar la renta, y menos aún que ello suscite incompatibilidad alguna.

Véase cómo, el legislador, sólo vino a exonerar del sistema de renta presuntiva a las empresas generadoras de energía a partir de la vigencia de la Ley 633 de 2000 (sobre esta norma y el respectivo cuestionamiento de la sentencia, se pronunciará la Sala más adelante: ver literal c). b) En términos similares a los del cargo precedente, adujo la recurrente que se vulneró (por interpretación errónea) el artículo 211 del ET., en la medida que la interpretación dada por la Sala implicaría desconocer la exención sobre las rentas provenientes de la generación, en caso de que se les obligue a aplicar la renta presuntiva. Frente a esta aseveración valen, para despachar negativamente la censura, los mismos argumentos expuestos en el literal anterior. La exención en relación con el patrimonio que se invierta o capitalice en activos para ampliar o mantener el servicio, no significa disminución de la base para el cálculo de la renta presuntiva. Si la intención del legislador hubiera sido, en su momento, abarcar no sólo la renta directa sino también hacerla extensiva a la presuntiva, así lo hubiera determinado de manera expresa. Una es la tasa que se aplica en el régimen de renta directa y otra en el régimen de renta presuntiva, siendo esta última menos gra