CE-SALA PLENA-11001-03-15-000-2012-01027-00(REV)-2018

RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN – Finalidad / RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN – Excepción al principio de cosa juzgada / VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO – Puede ser causal del recurso extraordinario de revisión / RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN – Causal sexta. Nulidad originada en la sentencia / RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN – No toda transgresión al debido proceso afecta la validez de lo actuado en un proceso judicial Este medio de impugnación se erigió como una excepción al principio de inmutabilidad de las sentencias que hacen tránsito a cosa juzgada material. Con este se abre paso a la posibilidad de controvertir un fallo ejecutoriado, siempre que el mismo resulte contrario a la justicia y al derecho, de acuerdo con las causales establecidas en el artículo 188 del Código Contencioso Administrativo y con el único fin de que se produzca una decisión ajustada a la ley y a la verdad material. El artículo 188 del Código Contencioso Administrativo dispuso en forma taxativa las causales que pueden ser invocadas para la procedencia del recurso extraordinario de revisión. (…) Las causales excepcionales de este medio de impugnación buscan restablecer el impero de la justicia como supremo fin del derecho o del orden jurídico, cuando quiera que una sentencia ejecutoriada fue adoptada con violación del derecho de defensa, con vulneración de la cosa juzgada o por circunstancias tipificadas como delito. El medio de impugnación extraordinario no es una nueva oportunidad para reabrir un debate propio de las instancias, como tampoco para suplir la incuria o negligencia de las

partes en el ámbito probatorio. Se trata de un medio de impugnación excepcional, como quiera que permite poner en cuestión el principio de inmutabilidad de las sentencias que hayan hecho tránsito a cosa juzgada, fundado en situaciones exógenas que no pudieron plantearse en el proceso correspondiente pero que revisten tal gravedad que el legislador autoriza romper el principio de la cosa juzgada (res iudicata pro veritate habetur) y que están descritos en las ocho causales aludidas, que tienen la aptitud de cambiar los resultados de la decisión, en orden a evitar que prevalezca una situación de injusticia. Eventos como falsedad, error, dolo o la aparición de documentos determinantes que hubiesen alterado de manera sustancial la providencia adoptada. Igualmente, la sentencia es revisable cuando medie una causal de nulidad originada en el fallo que se recurre, cuando este no admitiese recurso de apelación. En otras palabras, la revisión no tiene por finalidad corregir errores in iudicando, ni tampoco reabrir el debate procesal para volver a valorar el acervo probatorio aportado por las partes o decretado por el juez en la respectiva instancia, pues las inconformidades al respecto deben surtirse a través de los medios de impugnación ordinarios. (…) La Corte reconoció que si bien no corresponde a la Constitución enlistar las irregularidades que afectan la validez del trámite procesal, el artículo 29 Superior sí previó un evento específico al determinar que “es nula de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso”, por lo que declaró condicionalmente exequible la expresión demanda, en el entendido

de que se ajusta a la Constitución siempre que se entienda que además de las causales previstas en el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil, puede alegarse este última circunstancia para invalidar una actuación judicial.(…) La Corte insistió en la posibilidad de aplicar en forma directa la Constitución para atacar la validez del proceso adelantado con desconocimiento del debido proceso en los eventos de obtención de pruebas de manera ilícita. (…) El entendimiento de la Corte difiere sustancialmente del planteado por el recurrente; pues mientras este considera que la existencia de una causal supralegal de nulidad –derivada del artículo 29 Superior–, permite alegar cualquier irregularidad procesal enmarcándola como una violación al debido proceso; por el contrario, los referidos pronunciamientos, que hicieron tránsito a cosa juzgada constitucional, son precisos en señalar que sí existe una causal supralegal de nulidad: la expresamente contenida en el inciso final del artículo 29 Superior, restringiéndola a la invalidez procesal por la obtención de pruebas con desconocimiento del debido proceso. (…) Para la Sala, la causal de nulidad supralegal prevista por la Corte Constitucional en el precedente invocado por el recurrente, corresponde a la obtención de pruebas con violación del debido proceso, tal como está prevista en el inciso último del artículo 29 Superior y debe entenderse en consonancia con las sentencias de constitucionalidad que se pronunciaron sobre los apartes correspondientes del artículo 140 del Código de Procedimiento Civil. Otras irregularidades constituyen causal de nulidad únicamente si se encuentran enlistadas en el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil. Respecto de

las irregularidades procesales que pueden constituir nulidad originada en la sentencia, esta Corporación ha señalado que existen otras causales de anulación con fundamento constitucional, como la falta de motivación, que se suman a las previstas en la ley: (…) La Sala Plena de esta Corporación ha sostenido como principio del régimen de nulidades procesales, que este se encuentra sometido a aquellas causales que en forma taxativa están previstas en el ordenamiento constitucional y legal (…) En ese estado de la jurisprudencia, solo puede esta Sala reiterar que las causales de nulidad son las previstas por el legislador, sin perjuicio de aquellas directamente previstas en el texto constitucional, cuya innegable fuerza normativa permite su aplicación directa, sin que la simple invocación del artículo 29 constitucional sirva de fundamento válido para situar en el plano de la nulidad cualquier irregularidad o inconformidad de los sujetos procesales. Así las cosas, la “omisión en el deber legal de decretar pruebas de oficio”, “desconocerse el carácter rogado de la justicia contencioso administrativa” y “haberse aplicado un tratamiento probatorio no establecido al momento de la presentación de la demanda”, irregularidades alegadas por el libelista, no corresponden a causales de nulidad constitucional o legal, en tanto, no se enmarcan dentro de ninguno de los supuestos enlistados en el 140, ni tienen que ver con la obtención de pruebas con desconocimiento del debido proceso. La Sala se aparta de la interpretación del recurrente de acuerdo con la cual la sola invocación del artículo 29 Superior permite alegar cualquier irregularidad como causal de anulación, pues considera que si

bien el debido proceso conlleva una serie de garantías ligadas a la sustanciación y ritualidad de los juicios, no toda irregularidad que pueda considerarse como transgresora de este abre las puertas de la anulación de lo actuado en un juicio. Como se aprecia de la lectura atenta del recurso, lo pretendido no es poner de presente algún vicio o irregularidad en el trámite del proceso, de aquellos que el ordenamiento jurídico entiende de la suficiente entidad para afectar la validez de lo actuado en un proceso judicial –de la sentencia en este caso–, sino (i) cuestionar la conducta del juzgador en tanto no hizo uso de la facultad oficiosa para el decreto de pruebas, (ii) la formulación y análisis del problema jurídico a resolver en la sentencia y cuestionada, y (iii) un presuntamente inusitado cambio en la forma como la jurisprudencia abordó el conocimiento del asunto, situaciones que no se enmarcan dentro de las causales de nulidad constitucional y legalmente previstas, condiciones en las cuales no puede encontrarse configurada la causal de revisión invocada. (…) La Sala considera que el recurso formulado no está llamado a prosperar FUENTE FORMAL: DECRETO 01 DE 1984 – ARTÍCULO 188 / CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 140 NUMERAL 6 /

CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SALA DOCE ESPECIAL DE DECISIÓN

Consejero ponente: RAMIRO PAZOS GUERRERO

Bogotá D.C., seis (6) de marzo de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 11001-03-15-000-2012-01027-00(REV)

Actor: DRUMMOND LTDA.

Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Decide la Sala el recurso extraordinario de revisión formulado por la parte demandante contra la sentencia de 7 de octubre de 2010, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por medio de la cual revocó la sentencia de 19 de abril de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, adversa a las pretensiones de la demanda y, en su lugar, las concedió parcialmente.

I. ANTECEDENTES

1. La demanda Mediante escrito presentado el 1 de marzo de 2006 (fl. 21, c. 1), la sociedad Drummond Ltd. formuló demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de

obtener:

A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por

los siguientes actos:

1. Liquidación oficial de revisión No. 310642005000024 del 24 de febrero de 2005 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de

Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. de la DIAN, mediante la cual rechaza la suma de $47.683.000 por concepto de IVA descontable e impone a Drummond sanción por inexactitud por valor de $76.293.000.

2. Resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración No. 622-900.003 del 16 de diciembre de 2005 proferida por la División Jurídica Tributaria de la

Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. de la DIAN mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por Drummond contra la Liquidación Oficial de Revisión señalada en el párrafo anterior, confirmándola en su integridad.

B. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de

Drummond en los siguientes términos:

1. Que se declare que el total del IVA descontable determinado por Drummond en la declaración de IVA correspondiente al segundo bimestre de 2002, por valor de $6.445.510.000 se ajusta en su integridad a la normativa tributaria vigente, por lo cual debe aceptarse su procedencia.

2. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que no hay lugar a la determinación de un menor valor de IVA descontable de aquel determinado por Drummond en su declaración privada de IVA correspondiente al segundo bimestre de 2002, ni a la imposición de sanción por inexactitud.

3. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que el saldo a favor calculado por Drummond en su liquidación privada de IVA correspondiente al segundo bimestre de 2002 por valor de $6.437.098.000, fue correctamente determinado, toda vez que se ajusta a la normatividad tributaria vigente.

Como fundamento fáctico de sus pretensiones indicó que en su declaración de impuesto a las ventas correspondiente al segundo bimestre de 2002 – presentada el 8 de mayo de 2002 y corregida el 21 de junio del mismo año–, se determinó un saldo a favor de dicha compañía por la suma de $6.439.356.000, por lo que solicitó la correspondiente devolución de ese

valor, a lo cual accedió la DIAN mediante Resolución No. 608-01429 de 13 de septiembre de 2002. El 25 de febrero de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá emplazó a Drummond para que corregir su declaración de impuesto a las ventas; como respuesta a ello la actora corrigió la declaración de IVA del segundo bimestre de 2002, determinó un saldo a su favor de $6.437.098.000 y pagó la suma de $3.632.000 correspondientes a la devolución de IVA por aceptación de una glosa incluida en el emplazamiento (IVA pagado en la adquisición de bienes $1.882.000, sanción $376.000 e intereses $1.374.000). El 1 de julio de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. profirió el requerimiento especial No. 310632004000327, en el cual propuso el rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o residentes en Colombia, por un valor de $76.293.000, por cuanto consideró que las retenciones efectuadas por ese tipo de contribuyente no podían ser consideradas como impuestos descontables, de acuerdo con lo establecido en los artículos 485 y 487 del Estatuto Tributario. También consideró la administración que no pueden aplicarse analogías para la determinación de descuentos en el IVA. Drummond Ltd. se opuso a las glosas propuestas por la administración

mediante oficio de 4 de octubre de 2004; no obstante, el 24 de febrero de 2005, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión No. 310642005000024, por medio de la cual rechazó la suma de $47.683.000 por concepto de IVA descontable e impuso al contribuyente una sanción por inexactitud de $76.293.000. En esta oportunidad, aunque aceptó los argumentos jurídicos expuestos por el contribuyente, la DIAN rechazó la posibilidad de descontar las referidas sumas del IVA con fundamento en razones distintas a los expuestos en el requerimiento especial. Esta vez adujo la DIAN que para la procedencia de dicho descuento era necesario que la correspondiente transacción conste en un contrato de prestación de servicios escrito, en el que debe quedar discriminado el valor del IVA generado por la operación. La actora promovió recurso de reconsideración, que fue resuelto de manera desfavorable el 16 de diciembre de 2005 mediante la Resolución 622.900.003. Como fundamento de su demanda, Drummond estimó que la administración desconoció el debido proceso, al dictar la liquidación oficial de revisión bajo fundamentos distintos a los expuestos en el requerimiento especial, requisito previo para poder dictar la primera, conforme al artículo 703 del Estatuto Tributario. Consideró que de acuerdo con el canon 711 ibídem, debía existir correspondencia entre esos dos actos. Indicó también que a la luz del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el derecho a descontar el IVA surge de la retención practicada y pagada en forma anticipada. Adujo que los extranjeros no domiciliados en Colombia no están obligados a expedir facturas ni documentos equivalentes en tanto

las leyes colombianos no pueden aplicarse fuera del territorio nacional, porque los extranjeros no son contribuyentes ni responsables del IVA en Colombia y, en tal virtud, no puede exigírseles cumplir requisitos y controles relacionados con la expedición de facturas. En este caso, Drummond practicó la retención en la fuente del IVA generado en la prestación de servicios que contrató con no domiciliados en Colombia, tal como está probado en el proceso con las facturas expedidas por las correspondientes sociedades, documentos que acreditan el derecho que la asiste a Drummond para tomar como descontables en su declaración de IVA dichas sumas. También consideró que el artículo 5 del Decreto 3050 de 1997 no es reglamentario del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, pues la primera se limita a señalar que los contratos descritos en su numeral 2 son equivalentes a la factura, pero no prevé que sean indispensables para la procedencia del IVA descontable. Estimó que una cosa es que el contrato tenga valor para efectos tributarios y otra que su ausencia implique la pérdida del derecho del contribuyente a reclamar la devolución del IVA descontable, por lo que considera que la administración tributaria aplicó de manera indebida el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996. Agregó que la DIAN desconoció los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario que prevén el derecho a solicitar como descontable el IVA retenido. Por último, sostuvo que no hay lugar aplicar la sanción por inexactitud en la declaración tributaria presentada por esa firma, en tanto no incluyó ningún ítem inexistente, falso, equivocado, incompleto o desfigurado, al tiempo que

las razones para la inclusión del IVA descontable son veraces y no fueron desvirtuadas por la DIAN.

2. Posición del ente público demandado Se opuso a la prosperidad de las pretensiones (fl. 118, c. 1) al considerar que se ciñó al procedimiento establecido en la legislación tributaria y profirió los actos administrativos correspondientes con las formalidades legales.

Indicó que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión contienen la explicación de todas las glosas planteadas. El artículo 711 del Estatuto Tributario impone la necesaria congruencia entre los hechos planteados en los dos escenarios, entendidos estos como los acontecimientos o acciones que componen la obligación tributaria. En los dos actos el hecho fue el mismo y se concretó en el desconocimiento de los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a personas no domiciliadas o residentes en Colombia. La circunstancia de que la liquidación oficial se haya planteado en respuesta a los argumentos del requerimiento especial y en atención a la ausencia de soportes que se estiman indispensables para la aceptación del descuento, solo significa que debieron ampliarse las razones de su rechazo, pero no puede interpretarse como una incongruencia con el requerimiento especial. Señaló que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario impone la presentación de facturas con el fin de acceder a los impuestos descontables sobre el IVA y, tratándose de documentos equivalentes, obliga al cumplimiento del artículo 617 ibídem. Si bien los extranjeros domiciliados en Colombia no están obligados a expedir facturas al prestar un servicio, la norma prevé las exigencias necesarias para acceder al descuento tributario y, en todo caso,

dispone que cuando no hay obligación de expedir factura, el contribuyente debe sujetarse a los requisitos que el Gobierno disponga para el efecto. El Decreto 3050 de 1997 establece en su artículo 5 que los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país constituyen documento equivalente a la factura y que se debe acreditar la retención correspondiente, de donde se infiere que sí es aplicable como requisito para la devolución del IVA descontable. Aunque esta última no reglamentó la primera, es preciso realizar una interpretación armónica del ordenamiento jurídico. “Explica la norma que el impuesto descontable se calcula aplicando la tarifa que corresponda a la cuantía de la operación, la cual debe constar en la factura o documento equivalente; es decir, se necesita de documento en el cual pueda constatarse el valor de la operación”. Agregó que del contenido del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 se desprende la relevancia tributaria de la discriminación del IVA en los correspondientes contratos, al tiempo que dispone la obligación de que el contratante efectúe la correspondiente retención, por lo que debe demostrarse la existencia del contrato como documento equivalente a la factura, ante la imposibilidad de obtener esta última en razón de las calidades de una de las partes del contrato. Indicó que la imposición de sanción por inexactitud no está sujeta a la demostración de la existencia de datos falsos o maniobras fraudulentas, sino que basta el hecho de que se incluyan en la declaración tributaria costos, descuentos, exenciones o pasivos que generen un cálculo equivocado del tributo. Tampoco se presenta la diferencia de criterios

alegada, pues las normas son claras en precisar los requisitos para la procedencia de los impuestos descontables.

3. Sentencia de primera instancia El 19 de abril de 2007 (fl. 164, c. 1), el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, dictó sentencia adversa a las pretensiones de la demanda.

En primer lugar, a la luz del artículo 711 del Estatuto Tributario, indicó, en relación con la correspondencia entre el requerimiento especial y la declaración oficial de revisión, que con el primero se le solicitó copia al contribuyente de los contratos vigentes para el año 2002 celebrados con extranjeros no residenciados en el país, ante lo cual respondió con el comprobante expedido por el revisor fiscal sobre las operaciones realizadas en el segundo bimestre, pero no allegó los contratos. Así las cosas, consideró que no hay incongruencia por cuanto le correspondía aportar los elementos probatorios que respaldaran su respuesta al requerimiento. Estimó que los actos demandados están debidamente fundados en la ausencia de un documento soporte en el que pudiera fundarse el descuento tributario, cuya prueba le correspondía al contribuyente. La prueba en materia de impuestos descontables es calificada por cuanto así lo prevé la ley, de modo que la institución está sometida a un régimen de tarifa legal, “y sin el cumplimiento y acreditación de los documentos y requisitos establecidos en las normas no es posible el reconocimiento del descuento”. En todo caso, las facturas que se encuentran en los antecedentes administrativos expedidas por firmas extranjeras no son un soporte que permita determinar claramente el origen y la naturaleza de la operación, por

cuanto se encuentran en idioma extranjero y, en tal virtud, para darles valor probatorio era necesaria su traducción en los términos del artículo 260 del Código de Procedimiento Civil. Por su parte, la certificación del revisor fiscal está fundada en las mismas facturas, por lo que tampoco puede dársele mérito. Señaló: A juicio de esta Corporación, debe entenderse, que los contratos celebrados con extranjeros, para los cuales la normatividad tributaria no establece requisitos específicos, constituyen el documento idóneo para la procedencia del impuesto descontable, y que adicionalmente, se requiere acreditar la existencia de las declaraciones de retención donde se acredita la respectiva retención y el pago de la misma. (…) En suma, como quiera (sic) que el sub lite, no se allegaron los respectivos contratos celebrados con extranjeros, y documentos que lleven al convencimiento de la Sala de que efectivamente se efectuó y consignó la retención en la fuente, para que proceda el descuento del IVA generado en las citadas operaciones, la Sala rechazará el cargo formulado . Además, indicó que las normas sobre exenciones y deducciones tributarias deben interpretarse de manera restrictiva y que la sanción por inexactitud impuesta se ajustó a derecho porque el contribuyente calculó a su favor unos descuentos improcedentes, que dieron lugar a un mayor saldo a su favor al que no tenía derecho.

4. La apelación Inconforme con la decisión de primera instancia, Drummond apeló (fl. 186, c. 1). Como sustento de su disenso indicó que la decisión judicial no estuvo debidamente motivada. Además, que el cargo de falta de congruencia

entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no fue resuelto de manera debidamente sustentada, pues no se presentó ningún argumento que lo desvirtúe. Insistió en los fundamentos planteados al respecto en la demanda. De igual manera, consideró que el a quo no explicó las razones por las que desestimó el cargo de no procedencia de la sanción por inexactitud, en tanto no desvirtuó los argumentos planteados en aras de su prosperidad. También cuestionó que se hubiera considerado que solo los contratos escritos con no personas no residentes en Colombia son prueba de la procedencia del IVA descontable, en tanto el sistema de tarifa legal está proscrito del ordenamiento jurídico. Indicó que el Tribunal confundió el sistema de valoración probatoria de la tarifa legal con la conducencia como requisito intrínseco de la prueba. Siendo que los contratos son consensuales, la ley procesal no limita la forma de probarlos y, por el contrario, respecto de ellos impera el principio de libertad probatoria. También cuestionó los fundamento de la sentencia al desconocer la certificación expedida por el revisor fiscal, documental que acreditaba la celebración de los mencionados contratos, al tiempo que consideró desconocido un precedente vertical contenido en la decisión de 7 de diciembre de 2005 del Consejo de Estado, de acuerdo con el cual las personas no domiciliadas en el país no están obligadas a expedir factura o documento equivalente.

5. Trámite procesal El 10 de diciembre de 2008 (fl. 210, c. 1), Drummond solicitó que se suspenda el proceso por prejudicialidad, en tanto demandó en nulidad

simple el Decreto 3050 de 1997, siendo claro, a su juicio, que del fallo que allí se dicte dependía la resolución de la presente controversia. La Sala negó la prejudicialidad al considerar que el proceso en el que se fundamentaba la petición ya había sido fallado. Mediante escrito de 8 de mayo de 2009, dentro del término para presentar alegatos de conclusión, la actora le solicitó al ad quem decretar pruebas de oficio en aras de incorporar a la actuación la Resolución No. 310662008000001 de 22 de mayo de 2008, por medio de la cual la DIAN resolvió un recurso de reconsideración a favor de Drummond, en el que desistió de rechazar el IVA descontable derivado de la celebración de contratos consensuales con extranjeros no domiciliados ni residentes en Colombia. Indicó que dicha prueba no pudo pedirse en las oportunidades probatorias correspondientes, por cuanto su existencia es posterior a estas. De igual manera, aportó las facturas y comprobantes de contabilidad verificados por la DIAN correspondientes al período discutido, las que pidió incorporar como pruebas en forma oficiosa.

6. La sentencia de segunda instancia El 7 de octubre de 2010 (fl. 262, c. 1), la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocó la decisión de primera instancia y, en su lugar, anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión No. 310642005000024 de 24 de febrero de 2005 y la resolución No. 622-900.003 de 16 de diciembre de 2005, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la primera. Como consecuencia de dicha declaración, y a título de

restablecimiento del derecho, ordenó: “se levanta la sanción por inexactitud que dichos actos impusieron y se declara que el saldo a favor de la actora, respecto de la declaración de IVA del segundo bimestre de 2002, es de $6.389.415.000. En primer lugar, consideró que la sentencia del tribunal no desconoció el principio de congruencia, por cuanto el examen que realizó la providencia impugnada sobre la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión “no solo fue apto para desestimar dicho argumento y negar la solicitud de nulidad en lo que a él refería, manteniendo la concordancia entre la parte motiva y resolutiva del fallo; sino que atendió las pretensiones de la demanda, sin ir más allá de las mismas, independientemente del alcance que haya dado a los cargos en que las fundamentó y del sentido en que los haya resuelto”. Adujo que el texto de la sentencia apelada demuestra por sí mismo que el tribunal consideró el cargo y lo decidió. Sobre el fondo del asunto consideró que la correspondencia entre el requerimiento y la declaración oficial de revisión, conforme lo dispuesto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, se predica de los hechos que motivan la propuesta de modificación de la liquidación privada. Para el caso concreto, el hecho que motivó la modificación propuesta en el requerimiento especial fue la improcedencia de los impuestos descontables declarados por retención de impuesto sobre las ventas en operaciones realizadas con no domiciliados o no residentes en Colombia. El deber de congruencia no se amplía a los cuestionamientos de tipo jurídico planteados en la actuación administrativa,

máxime cuando el requerimiento fue preciso en determinar la improcedencia del descuento conforme a lo facturado, lo que abría la posibilidad a la administración para, en la revisión oficial, adentrarse en el análisis de las pruebas correspondientes. Concluyó que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión circunscribieron la discusión al carácter gravado de los servicios prestados por las sociedades extranjeras a la demandante, sobre los cuales se practicó la retención en la fuente por concepto del IVA descontable cuestionado. Sobre el derecho al descuento por las referidas retenciones, indicó que el artículo 485 del Estatuto Tributario reconoce como impuesto descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. Por su parte, el artículo 437-2 del mismo cuerpo normativo establece que quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados.

Señaló: Conforme con el artículo en comento, los agentes retenedores del IVA responden por las sumas que están obligados a retener; la retención se causa en el momento del pago o abono en cuenta, y debe declararse y pagarse mensualmente. Con ello surge un nuevo concepto de “impuesto descontable”, que es el “impuesto retenido” o autorrretenido, equivalente a “impuesto

facturado” al responsable. Esta última norma fue reglamentada por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, de acuerdo con el cual, “en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”. Indicó que la finalidad de la mencionada disposición es hacer efectivo el cumplimiento de la obligación legal de retención, de modo que esta se practique sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación. Sin embargo, consideró que la falta de discriminación del IVA en los contratos de prestación de servicios suscritos con personas sin domicilio ni residencia en el país no genera