CE - Salvamento voto 25000233700020220050501 de 2025

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

Demandante: ECOPETROL S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Bogotá D.C., trece (13) de noviembre de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

Demandante: ECOPETROL S.A.

Demandado: DIAN

SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRÍGUEZ AL AUTO DE 23 DE OCTUBRE DE 2025, C.P. MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo mi voto frente al auto proferido el 23 de octubre de 2025 dentro del proceso de la referencia, mediante el cual se revocó el auto apelado y se ordenó al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Secci ón Cuarta, Subsección B, proveer sobre el llamamiento en garantía.

No comparto la motivación ni el sentido del fallo, por las siguientes razones:

En el proyecto de auto se declara la procedencia del llamamiento en garantía formulado por el agente de retención (llamante) respecto de los sujetos pasivos del

garantía.

No comparto la motivación ni el sentido del fallo, por las siguientes razones:

En el proyecto de auto se declara la procedencia del llamamiento en garantía formulado por el agente de retención (llamante) respecto de los sujetos pasivos del tributo (llamados), con el propósito de que intervengan en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, en el cual son partes la administración tributaria y el llamante (proceso de determinación). En dicho proceso se discute la responsabilidad del agente de retención frente a las retenciones a su cargo.

El asunto se centra en establecer si resulta procedente la aplicación del artículo 225 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), disposición que establece:

Artículo 225. Llamamiento en garantía

“Quien afirme tener derecho legal o contractual de exigir a un tercero la reparación integral del perjuicio que llegare a sufrir, o el reembolso total o parcial del pago que tuviere que hacer como resultado de la sentencia, podrá pedir la citación de aquel , para que en el mismo proceso se resuelva sobre tal relación. (...)” (Se subraya)

A mi juicio, no procede el llamamiento en garantía dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa de determinación, por las siguientes razones:

1. Aplicación preferencial de la norma especial que regula la materia: artículo 370 del Estatuto Tributario

La disposición es clara al condicionar el derecho de reembolso a que el agente retenedor haya satisfecho previamente su obligación frente a la administración

370 del Estatuto Tributario

La disposición es clara al condicionar el derecho de reembolso a que el agente retenedor haya satisfecho previamente su obligación frente a la administración tributaria. En ese sentido, el retenedor únicamente adquiere el derecho a recuperarRadicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

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2 las sumas pagadas a título de retención, por parte del sujeto retenido o incidido, una vez haya efectuado el pago correspondiente a la administración.

Antes de realizar dicho pago, el sujeto retenido carece de interés jurídico en el debate, dada la evidente incertidumbre sobre la existencia misma de su obligación. En consecuencia, la intervención del sujeto retenido —respecto de quien se evalúa el llamamiento en garantía— carece de objeto dentro del proceso de determinación, pues en este se discute única y exclusivamente la responsabilidad del agente retenedor frente a la administración tributaria . El retenido, en este escenario, solo podría ostentar un interés eventual e indirecto.

Así, mientras no se profiera una decisión en contra del agente retenedor y este no realice el pago correspondiente, no existe obligación cierta alguna en cabeza del sujeto retenido, lo que genera una carencia de objeto actual para su llamamiento en garantía.

Dicho en términos sencillos: el interés del sujeto retenido está condicionado a que

sujeto retenido, lo que genera una carencia de objeto actual para su llamamiento en garantía.

Dicho en términos sencillos: el interés del sujeto retenido está condicionado a que el agente de retención pague a la DIAN las retenciones fijadas oficialmente. No cumplida dicha condición, el llamamiento en garantía carece de contenido sustancial.

2. Ausencia de la finalidad propia del llamamiento en garantía en el contexto del artículo 370 del ET

El llamamiento en garantía tiene como finalidad desarrollar el principio de economía procesal y garantizar el derecho de defensa, resolviendo en un mismo proceso tanto la cuestión principal —la legalidad de los actos de determinación— como la conexa —el de recho de reembolso o reparación —. Ello, en la medida en que el asunto conexo depende directamente del material probatorio y del debate surtido en el proceso principal.

Sin embargo, en el presente caso dicha finalidad no se cumple, pues el juez que conoce del proceso de determinación se encuentra limitado, respecto del sujeto retenido, por lo dispuesto en el artículo 370 del Estatuto Tributario. En consecuencia, lo que se discuta en el proceso de determinación no modifica ni altera el alcance de dicha norma especial.

En primer lugar, el sujeto retenido no está facultado para presentar cargos u objeciones contra el acto de determinación del impuesto. Esta restricción deriva de la naturaleza jurídica de la institución del agente de retención, cuyo alcance ha sido definido por el Consejo de Estado en el sentido de que la relación jurídico-tributaria se entabla exclusivamente entre el Estado y el agente de retención. En una de sus decisiones más ilustrativas, ha señalado:

definido por el Consejo de Estado en el sentido de que la relación jurídico-tributaria se entabla exclusivamente entre el Estado y el agente de retención. En una de sus decisiones más ilustrativas, ha señalado:

“El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir, es el obligado frente al Fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario del pago o abono en cuenta.

“El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquéllos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y des contando las retenciones que le fueron practicadas”. (Se resalta y se destaca)Radicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

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3 Por tanto, el sujeto retenido no puede oponer defensas propias en el proceso de determinación, ya que tales alegaciones serían ajenas a la relación jurídico-tributaria con la DIAN.

Aceptar lo contrario implicaría desconocer la naturaleza misma del mecanismo de retención en la fuente, otorgando prevalencia indebida a una norma procesal de carácter general que desarticularía la finalidad de dicha institución. En efecto, admitir que el acto de determinación de impuestos pueda ser debatido por los

retención en la fuente, otorgando prevalencia indebida a una norma procesal de carácter general que desarticularía la finalidad de dicha institución. En efecto, admitir que el acto de determinación de impuestos pueda ser debatido por los sujetos de retención frente a la DIAN, en las mismas condiciones que el agente retenedor, rompe la estructura de la figura y desnaturaliza su propósito.

En segundo lugar, a diferencia de los procesos ordinarios en los que procede el llamamiento en garantía, el juez del proceso de determinación debe aplicar el artículo 370 del Estatuto Tributario, que delimita con precisión la obligación del sujeto retenido al monto del impuesto, siendo el agente retenedor quien debe asumir las sanciones e intereses.

En la generalidad de los procesos, el juez puede modular la responsabilidad del llamado en garantía con base en el debate probatorio del proceso principal; en cambio, en materia tributaria, se reitera que el juez carece de margen para apartarse de los efectos automáticos previstos en el artículo 370 del Estatuto Tributario.

Por ejemplo, si el juez declara la legalidad de un acto que determina retenciones e impone sanciones, deberá, en consecuencia, e inevitablemente, resolver el llamamiento en garantía en los mismos términos, atribuyendo al sujeto retenido la obligación de reembolsar el impuesto. Cualquier decisión contraria vulneraría lo dispuesto en el artículo 370 del Estatuto Tributario.

Así, “en el mismo proceso” el juez tributario no puede resolver sobre “la relación” entre el sujeto retenido y el agente de retención —como se derivaría del artículo 225

dispuesto en el artículo 370 del Estatuto Tributario.

Así, “en el mismo proceso” el juez tributario no puede resolver sobre “la relación” entre el sujeto retenido y el agente de retención —como se derivaría del artículo 225 del CPACA— de manera distinta a la regla objetiva y fija prevista en el artículo 370 del Estatuto Tributario, lo que hace innecesario el llamamiento en garantía.

En tercer lugar, en caso de que el sujeto retenido se niegue a efectuar el reembolso del impuesto pagado por el agente de retención, este último podrá iniciar un proceso de cobro coactivo con fundamento en un título complejo integrado por:

1. la sentencia que confirma la legalidad del acto de determinación; ii) la prueba del pago del impuesto (y de las sanciones correspondientes); y iii) el artículo 370 del Estatuto Tributario, que establece la obligación de reembolso automático en cabeza del sujeto retenido.

De esta manera, no constituye razón válida acudir al llamamiento en garantía bajo el pretexto de la necesidad de conformar un título ejecutivo contra el sujeto retenido, con el fin de acortar el camino de recuperación para el agente retenedor.

3. Consideraciones finales sobre los presupuestos del llamamiento en garantía en materia tributaria

La pregunta que debe formularse es: ¿existe una materia susceptible de ser resuelta por el juez tributario respecto del sujeto retenido, dentro de los procesos en los queRadicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

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por el juez tributario respecto del sujeto retenido, dentro de los procesos en los queRadicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199)

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4 se debate la legalidad de los actos de determinación que fijan retenciones y sanciones a cargo de un agente de retención? A mi juicio, la respuesta es negativa.

Los efectos del fallo que eventualmente recaigan sobre el sujeto retenido se encuentran plenamente regulados por el artículo 370 del Estatuto Tributario y solo se concretan cuando el agente de retención paga la retención correspondiente. Este análisis gene ra un vaciamiento material del sentido, finalidad y necesidad del llamamiento en garantía.

4. Asuntos o diferencias que se puedan suscitar entre el agente de retención y el sujeto retenido

Cualquier asunto o diferencia entre las partes de una relación contractual, originada en el manejo tributario del contrato, no es oponible al fisco, por regla general. Tales controversias deberán ser debatidas como cuestiones ordinarias del contrato, ante el juez comercial.

Por ejemplo, la configuración de un perjuicio indemnizable que alegue el sujeto retenido por la imposibilidad de aprovechar fiscalmente las sumas retenidas, en razón de la demora del proceso de determinación, debe ser materia de debate por fuera del proceso de determinación y de la aplicación del artículo 370 del Estatuto Tributario.

retenido por la imposibilidad de aprovechar fiscalmente las sumas retenidas, en razón de la demora del proceso de determinación, debe ser materia de debate por fuera del proceso de determinación y de la aplicación del artículo 370 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones del salvamento de voto.

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador