CE-SC-RAD1994-N576

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Importación de bienes amparados por arancel común. Eventos en que se causa / IMPORTACION DE BIENESExención de gravamen de importación. Protocolo entre Colombia y Perú Los productos importados, originarios y provenientes de los territorios en que tiene aplicación el Protocolo adicional suscrito entre Colombia y el Perú en 1982 están exentos “totalmente” de cualquier gravamen de importación, inclusive el impuesto a las ventas. Pero su comercialización causa tal impuesto conforme a la ley colombiana. Las mercancías importadas con aplicación del arancel común causan el impuesto a las ventas tal como se halla establecido por la legislación colombiana; su comercialización posterior no causa nuevo impuesto a las ventas, por cuanto este ya fue pagado a la importación.

NOTA DE RELATORIA: Autorizada la publicación con oficio 00146 de 22 de febrero de 1994.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: ROBERTO SUAREZ FRANCO

Santa fe de Bogotá, D. C., siete (7) de febrero de mil novecientos noventa y cuatro (1994).

Radicación número: 576

Actor: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Referencia: Consulta del Ministerio de Hacienda y Crédito Público relacionada con el impuesto sobre las ventas en importación de bienes amparados por arancel común (Ley 17 de 1982) El señor Ministro de Hacienda y Crédito Público, doctor Rudolf Hommes, formula a la Sala la consulta en los siguientes términos textuales:

“ANTECEDENTES:

• Cuando se firmó el Convenio de Cooperación Aduanera entre la República de Colombia y la Peruana el 10 de mayo de 1938 y adoptado por la Ley 160 del mismo año, no existía en Colombia el impuesto sobre las ventas, el cual surge a raíz de la expedición de la ley 21 de 1963. - Mediante ley 17 de 1982 se aprobó el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Colombo-Peruano de 1938, firmado en Bogotá el 9 de enero de 1981, publicado en el diario oficial No. 35937. A continuación transcribo

algunos aparte: ARTICULO I El territorio en el cual debe aplicarse este Protocolo, será el siguiente: En Colombia. El comprendido actualmente por la Comisaría del Amazonas y la Intendencia Nacional del Putumayo. En el Perú. El comprendido actualmente por los Departamentos de Loreto, San Martín y Ucayali. ARTICULO II Los dos países convienen en adoptar un Arancel Común, cuyo texto fotocopiado y debidamente rubricado se anexa al presente Protocolo. ARTICULO VI Los dos países convienen en exonerar totalmente de gravámenes a las importaciones de productos originarios y provenientes de los territorios en que tiene aplicación el presente Protocolo. ARTICULO VIII Para la aplicación del Arancel común se tendrá en cuenta la Nomenclatura Arancelaria de los países del Acuerdo de Cartagena y sus Notas Explicativas, las notas complementarias del Arancel Nacional de cada país, las aperturas internas a que haya lugar, así como las modificaciones que se efectúen posteriormente.

Igualmente se tendrán en cuenta las siguientes reglas y explicaciones:

1. Se entiende por Arancel Común la lista de mercancías y sus gravámenes en él pactados.

2. El Arancel Común está elaborado en base a la Nomenclatura Común para los países Miembros del Acuerdo de Cartagena (NABANDINA).

3. Para la interpretación de la Nomenclatura y la aplicación del Arancel Común se tomarán en cuenta las diversas Notas de la Nomenclatura Arancelaria del Consejo de Cooperación Aduanera (NAB).

4. Las mercancías importadas con aplicación del Arancel Común serán exclusivamente para el uso y consumo en los territorios señalados en el artículo 1º del Protocolo. El Internamiento de tales mercancías en los territorios de los países no comprendidos dentro de los alcances del presente Protocolo deberán observar las disposiciones generales vigentes en cada país.

5. Las mercancías no comprendidas en el Arancel Común anexo al protocolo seguirán el tratamiento Arancelario que les corresponda de acuerdo con las respectivas legislaciones nacionales.

6. Los gravámenes de Importación fijados en el Arancel Común son de carácter ad-valorem aplicables sobre la base del valor CIF de las mercancías. Los valores declarados en los respectivos documentos deberán ajustarse a los criterios establecidos por la declaración del valor de Bruselas para la determinación del precio normal de las mercancías.

7. Todas las mercancías que se importan a los territorios señalados en el artículo 1º del Protocolo deberán cumplir con los requisitos señalados por las legislaciones nacionales en cada país.

8. El pago de los gravámenes liquidados sobre el valor Imponible de las mercancías deberá ser efectuado en moneda nacional. Para la conversión de los

valores expresados en moneda extranjera se utilizarán los tipos de cambios señalados por las autoridades competentes en cada país.

9. Los gravámenes que fija el Arancel Común son únicos y no podrán establecerse otra clase de gravámenes aplicables a la Importación, excepto los pagos correspondientes a tasas por servicios prestados y los impuestos internos establecidos por la legislación en cada país... (Subrayado fuera de texto). - El impuesto sobre las Ventas se causa en la Importación al momento de la nacionalización (hoy presentación de la declaración de Aduanas), y debe liquidarse y pagarse conjuntamente con los derechos de Aduana. (Literal d) artículo 429 del Estatuto Tributario).

Las normas del Estatuto Tributario referentes al tema, son las siguientes: - Artículo 420. Hechos sobre los que recae el Impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b) La presentación de servicios en el territorio nacional (literal modificatorio por la ley 6/92, art. 25). c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Parágrafo. El Impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos. - Artículo 429 Momento de causación El impuesto se causa: a) En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de

dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. b) En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421 en la fecha del retiro. c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. d) En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana. Parágrafo. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se cause. ARTICULO 459. Base gravable en las Importaciones. La base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas en el caso de bienes importados, será el valor CIF de las mismas, incrementando con el valor de los gravámenes arancelarios y de los impuestos a las importaciones. Artículo 482. Las personas exentas por ley de otros Impuestos no lo están del impuesto sobre las ventas. Las personas declaradas por la ley exentas de pagar Impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas. - El Decreto 1909 de 1992, no considera Derechos de Aduana el Impuesto sobre las Ventas causado con la importación; no obstante, la expresión tributos aduaneros abarca los derechos de Aduana y el Impuesto sobre las ventas (artículo 5). - El artículo 5o. del Decreto 1909 de 1992 expresa: Derechos de aduana e Impuesto sobre las ventas

Derechos de aduana son todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumping o compensatorios, y todo pago que se fije o se exija, directa o indirectamente, por la importación de mercancías al territorio nacional, o en relación con dicha importación lo mismo que toda clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen respecto a los documentos requeridos para la importación o, que en cualquier otra forma, tuvieren relación con la misma. No se consideran derechos de aduana, el impuesto sobre las ventas causado con la importación, las sanciones, las multas y los recargos al precio de los servicios prestados. Para efectos de lo dispuesto en este Decreto se recoge bajo la expresión “tributo aduanero”, los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas (IVA). - Tanto los derechos de Aduana como el Impuesto sobre las Ventas están regulados por normas autónomas estableciendo cada Estatuto el hecho generador, su causación, base gravable y tarifa. CONSULTA De conformidad con las disposiciones transcritas y los antecedentes expuestos, pregunto:

1. Se causa el impuesto sobre las ventas en la importación de bienes del Arancel Común anexo al Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Colombo-Peruano, cuando se introduzcan a las zonas descritas en su artículo 1?

2. La comercialización de los bienes importados en las zonas amparadas por el Convenio genera Impuesto sobre las ventas, en el evento que éstos se encuentren gravados por las normas regulado ras del impuesto?”.

FUNDAMENTOS LEGALES:

1). Las República de Colombia y del Perú firmaron un convenio de Cooperación Aduanera el 10 de mayo de 1938, adoptado luego por nuestro país mediante la ley 160 del mismo año. Los dos Estados convinieron, entre otras cosas, en acoger una tarifa aduanera común, además de otros temas adicionales con las explicaciones pertinentes para hacer efectivos los derechos determinados en el convenio. El 9 de enero de 1981 las dos repúblicas suscribientes del mencionado convenio firmaron un Protocolo Modificatorio, aprobado luego por la ley 17 de 1982. 2). En el artículo 2º del Protocolo se acordó que “los gravámenes estipulados en el arancel son aplicables a las importaciones de productos cualquiera sea su origen y procedimiento”. En el artículo VI los dos países convinieron en exonerar totalmente de gravamen a las importaciones de productos originarios provenientes de los territorios en que tiene aplicación el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera. Se consignaron además unas “reglas” y “explicaciones” sobre lo que se entiende por arancel común, fuente de elaboración, auxiliares de interpretación, su limitación a mercancías para uso y consumo en el área territorial delimitada en el convenio. Igualmente se acordó que los gravámenes de importación fijados en el arancel común son de carácter ad-valorem aplicables sobre la base del valor CIF de las mercancías. En la regla 6a. del referido Protocolo se consigna que “Los gravámenes de importación fijados en el arancel común son de carácter ad-valorem, aplicables sobre el valor CIF de las mercancías. Los valores declarados en los respectivos

documentos deberán ajustarse a los criterios establecidos por la Declaración del Valor de Bruselas para determinación del precio normal de las mercancías”. Además, en la regla 9a. del mismo convenio adicional se dejó constancia de que “los gravámenes que fija el arancel común son únicos y no podrán establecerse otra clase de gravámenes aplicables a la importación, excepto los pagos correspondientes a tasas por servicios prestados y los impuestos internos establecidos por la legislación en cada país. 3) Por otra parte debe anotarse como el artículo 1697 del Código de Comercio “cuando se venda CIF-costo, seguro y flete, o bajo cualquiera otra expresión equivalente que indique que el precio de la cosa comprende el valor del seguro y el del flete, se seguirán las siguientes reglas: “1. Serán del cargo del vendedor los costos de acarreo, acondicionamiento, embalaje, licencia e impuestos de exportación, embarque y en general, todos los gastos necesarios para dejar la cosa debidamente estibada a bordo del medio de transporte elegido. “2. Serán de cargo del vendedor el seguro y el flete de la cosa hasta el puerto de destino; “3. Salvo estipulación en contrario, los riesgos pasarán al comprador a partir del momento en que la cosa haya sido embarcada de conformidad con los usos locales; “4. La propiedad de la cosa se transferirá mediante la entrega del recibo usual o del conocimiento limpio de embarque, al comprador o a su representante, y “5. El comprador podrá reclamar por defectos de cantidad o de calidad dentro de los noventa días siguientes al desembarque de la cosa en el lugar de destino. Este

plazo podrá ampliarse como se previene en el inciso 2º del artículo 1696”. 4). Con posterioridad al convenio inicial, el Congreso de Colombia expidió la ley 21 de 1963 “Por la cual se dictan algunas disposiciones en materias fiscales, se dan unas autorizaciones y se inviste al Presidente de la República de facultades extraordinarias, conforme a los ordinales 11 y 12 del artículo 76 de la Constitución Nacional” (se refiere a la Constitución de 1886). En el artículo 6o. de la ley citada se facultó al Presidente de la República para “establecer impuestos nacionales sobre las ventas de artículos terminados que efectúen los productores o importado res”. Esta disposición ha sido objeto de diversas reglamentaciones, particularmente las contenidas en el decreto 62 de 1989 contentivo del “Estatuto tributario” es menester tener en cuenta para el caso consultado, las siguientes: a) El literal d) del artículo 429 precisa con relación al impuesto IVA que este se causa en las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En tal caso se liquidará y pagará conjuntamente con “la liquidación y pago de los derechos de aduana.” b) El artículo 420 en su literal c) prescribe que el Impuesto a las ventas se aplicará sobre “la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”. c) El artículo 459 determina que “La base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas en el caso de bienes importados, será el valor CIF de las mismas, incrementado con el valor de los gravámenes arancelarios y de los impuestos a las importaciones”. d) El artículo 482 agrega que: “Las personas exentas por ley de otros Impuestos

no lo están del Impuesto sobre las ventas. Las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas”. “4. Por último, el artículo 5o. del decreto 1909 de 1992 dispone: “Derechos de aduana son todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumplng o compensatorios, y todo pago que se fije o se exija, directa o indirectamente, por la importación de mercancías al territorio nacional, o en relación con dicha importación, lo mismo que toda clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen respecto a los documentos re queridos para la importación, o que en cualquier otra forma, tuvieren relación con la misma”. “No se consideran derechos de aduana, el impuesto sobre las ventas causados con la importación, las sanciones las multas y los recargos al precio de los servicios prestados” “Para efectos de lo dispuesto en este decreto se recoge bajo la expresión “tributos aduaneros los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas IVA”.

CONSIDERACIONES DE LA SALA:

1. En primer término la Sala observa que el Convenio suscrito entre las Repúblicas de Colombia y el Perú prima sobre la normatividad interna de los países suscribientes del mismo, respecto a aquellas materias que en los territorios son objeto del tratado. Ello quiere decir que las leyes o decretos expedidos con posterioridad a la vigencia de éste y a su Protocolo Modificatorio no pueden reformarlos sino mediante nuevos acuerdos celebrados entre los dos países.

No obstante, las disposiciones que rigen el régimen Impositivo interno en otras

materias tributarias son aplicables en el respectivo país, pero mientras no se opongan a lo dispuesto en los convenios internacionales.

2. El aspecto central del problema radica en que los dos países, Colombia y el Perú acogieron, a través del convenio, adoptar un arancel común cuyo texto se adjuntó al Protocolo. Igualmente acordaron que los “gravámenes estipulados en el arancel común son aplicables a las importaciones de productos cualquiera sea su origen y procedencia”; estipularon “exonerar totalmente de gravámenes a las importaciones de los productos originarios y provenientes de los territorios” en que tiene aplicación el Protocolo.

3. Pero nada se precisó, en el convenio inicial, ni en el Protocolo Modificatorio del mismo sobre si el impuesto a las ventas se causa en relación con los bienes relacionados en el arancel común o en cualesquiera otros. Esto es explicable en el convenio primeramente firmado por cuanto en nuestro país no se contemplaba para la época esta especie de tributo, el cual fue establecido, años después, en

1963. En el Protocolo adicional no se convino nada sobre el particular.

4. Debe destacarse lo acordado en la regla del artículo VII según la cual los valores fijados en el arancel común son únicos y no podrán establecerse otra clase de gravámenes aplicables a la importación, excepto los pagos correspondientes a tasas por servicios prestados y los impuestos establecidos por la legislación del país” (subraya la Sala).

De lo anterior se deduce que, no obstante lo prescrito en el convenio sobre el tratamiento especial que se dé a los productos de importación para efectos de precisar los gravámenes a la importación o simplemente para establecer su

exoneración, se excluyen de manera expresa de dicho convenio los servicios prestados y los “impuestos establecidos por la legislación de cada país”.

5. Por otra parte, y para los fines de aclarar los alcances del convenio, se entiende por importación el hecho de “introducción de mercancías de procedencia extranjera al territorio nacional (art. 1º decreto 1909 de 1992).

Los gravámenes arancelarios son los derechos contemplados en el arancel de aduanas. El IVA, impuesto a las ventas o de valor agregado creado para gravar el consumo. Los derechos de aduana, según el inciso primero del artículo 5º del decreto 1909 de 1992, como ya se vio, son “todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumping o compensatorios y todo pago que se fije o se exija, directa o indirectamente por la importación de mercancías al territorio nacional, o en relación con dicha importación, lo mismo que toda clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen con respecto a los documentos requeridos para la importación o, que en cualquier otra forma, tuvieren relación con la misma”. Se tiene entonces que el objetivo del impuesto a las importaciones consiste en gravar las mercancías de procedencia extranjera por el hecho de su incorporación al territorio nacional, mientras que el IVA es un impuesto al valor agregado, que se liquida bajo modalidades propias con el que se persigue gravar el consumo. Si se tienen en cuenta las disposiciones anteriores a la vigencia del decreto 1909 de 1992 se concluye que los Impuestos o tributos aduaneros difieren esencialmente del impuesto de valor agregado tanto por su propia naturaleza

específica como por su reglamentación jurídica. Pero con posterioridad a la fecha en que entró a regir el citado decreto han surgido motivos de duda sobre lo anteriormente afirmado. En efecto, según el inciso segundo del artículo 5o. del decreto 1909 de 1992 no se consideran derechos de aduana, el impuesto a las ventas causado con la Importación, las sanciones, las multas y los recargos al precio de los servicios prestados”. Esta norma es lo suficientemente clara al excluir el impuesto a las ventas entre los derechos de aduana. La confusión surge con la redacción del inciso tercero del mismo artículo 5o. del decreto citado según el cual para los efectos de lo dispuesto en tal decreto “se recoge bajo la expresión tributos aduaneros los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas IVA” (se subraya). Lo anterior quiere decir que el término “tributos aduaneros” es genérico en cuanto cobija tanto a los derechos de aduana como el impuesto a las ventas; así debe entenderse para efectos de la aplicación de la legislación aduanera. El “impuesto a las ventas” es un gravamen autónomo y específico cuya reglamentación prima sobre otra de carácter general como sería la que contiene el estatuto de aduana. El hecho de que en el literal d) del artículo 429 del estatuto tributario, se ordene que el impuesto a las ventas se causa al tiempo de la nacionalización y se liquida y paga conjuntamente con los derechos de aduana no quiere decir que se esté identificando el impuesto a las ventas con “derechos de aduana”. Por lo tanto, no

puede sostenerse que el impuesto a las ventas y los derechos de aduana o los “gravámenes a las importaciones” lleguen a formar una especie de unidad jurídica para los efectos del tratado por cuanto obedecen a causas jurídicas distintas: el que recae sobre las importaciones grava el ingreso al país de mercancías provenientes del exterior; el impuesto a las ventas grava el consumo de bienes una vez que se ha sucedido la importación de la respectiva Nación. Por otra parte, el impuesto a las ventas no se consideró en los convenios suscritos por los dos países. No obstante lo anterior se llega a la conclusión de que el convenio internacional suscrito entre Colombia y el Perú en 1938 y reformado luego en 1982, mediante Protocolo adicional, rige para ambas partes en cuanto a los “gravámenes a las importaciones” estipulados en el arancel común. Los productos “originarios y provenientes de los territorios en que tiene aplicación el Protocolo” están exentos “totalmente” (subraya la Sala) de gravámenes a las importaciones, tal como se precisa en el convenio. Pero la comercialización de tales productos importados, aunque están exentos de los “gravámenes de importación” ocasiona que se cause el impuesto a las ventas. Con fundamento en las anteriores consideraciones la Sala responde: 1). Los productos importados, originarios y provenientes de los territorios en que tiene aplicación el Protocolo adicional suscrito entre Colombia y el Perú en 1982 están exentos “totalmente” de cualquier gravamen de importación, inclusive el impuesto a las ventas. Pero su comercialización causa tal impuesto conforme a la ley colombiana. 2). Las mercancías importadas con aplicación del arancel común causan el

impuesto a las ventas tal como se halla establecido por la legislación colombiana (regla 9ª art. VII del Convenio); su comercialización posterior no causa nuevo impuesto a las ventas, por cuanto este ya fue pagado a la importación. En los anteriores términos se absuelve la consulta formulada por el Señor Ministro de Hacienda y Crédito Público. Transcríbase, en sendas copias auténticas a los señores Ministro de Hacienda y Crédito Público y Secretario Jurídico de la Presidencia de la República. ROBERTO SUAREZ FRANCO Presidente de la Sala

JAIME BETANCUR CUARTAS JAVIER HENAO HIDRON

HUMBERTO MORA OSEJO

ELIZABETH CASTRO REYES Secretaria de la Sala