CE-SC-RAD2000-N636

PAGO DE IMPUESTOS - Ventas por actividades agropecuarias y pesqueras / COOPERATIVAS AGROPECUARIAS Y PESQUERAS - Requisitos para que proceda exención del impuesto sobre las ventas El artículo 88 de la ley 101 de 1993 no modificó el artículo 476 numeral 3° del Estatuto Tributario; no obstante, para que las cooperativas agropecuarias y pesqueras puedan acogerse a la exención prevista en el citado artículo 88 que hace referencia a comisiones de seguros y a intereses generados por operaciones de crédito, es menester que estén sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. Levantada la reserva legal mediante auto del 16 de marzo del 2000.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: ROBERTO SUREZ FRANCO

Santa Fe de Bogotá, D.C., veintisiete (27) de septiembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número. 636

Actor: DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO NACIONAL DE COOPERATIVAS El señor Director del departamento Administrativo Nacional de cooperativas, doctor Héctor Moreno Galvis, formula a la Sala la consulta en los siguientes términos textuales: “A raíz de la expedición de la ley 101/93 -Ley General de Desarrollo Agropecuario y Pesqueroy en especial el contenido en su artículo 88 que establece que “los intereses generados por las operaciones de crédito a que hace referencia el numeral 3 del artículo 476 del Estatuto Tributario, solamente están exceptuados del impuesto sobre las ventas cuando el servicio financiero haya sido prestado por una entidad sometida al control y

vigilancia de la Superintendencia Bancaria”, el Departamento quiere elevar a ustedes una respetuosa consulta relacionada con inquietudes, que consideramos válidas, que han surgido en el Sector Cooperativo y que nos permitimos resumir así:

1. Las entidades de crédito del sector cooperativo no están sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia; por tanto habría que definir el alcance de la disposición precitada pues el carácter social de sus servicios se vería seriamente afectado por el pago de impuestos a las ventas que tendrían que ser trasladado a los costos de crédito al

Usuario.

2. La Ley 101/93 define su ámbito de aplicación al desarrollo de las actividades agropecuarias y pesqueras por tanto nos parece necesario determinar la procedencia de la aplicación de esta norma específica y su campo de acción.

2. Por otro lado, importantes organizaciones de crédito del sector cooperativo consideran inequitantes estas disposiciones porque harían oneroso el crédito al usuario final, en claro enfrentamiento con la labor social que ellas cumplen”.

I. Antecedentes.

1. La Constitución Nacional en sus artículos 64, 65 y 66 consagra políticas sobre propiedad de la tierra de los trabajadores agrarios, el acceso de éstos a los servicios públicos, el fomento a la producción de alimentos y la especial atención al crédito agropecuario.

2. En desarrollo de tales normas constitucionales, el Congreso de la república expidió la Ley General de Desarrollo Agropecuario y Pesquero (101 de 1993). En el artículo 1° del citado estatuto determina los propósitos “que deber ser considerados en la interpretación de sus

disposiciones, con miras a proteger el desarrollo de las actividades agropecuarias y pesqueras y a promover el mejoramiento del ingreso y calidad de vida de los productores rurales.

3. En el artículo 12 ibídem se expresa: “En desarrollo del artículo 66 de la Constitución Política y de conformidad con lo establecido en la presente ley, el Estado subsidiará el crédito para pequeños productores, incentivará el crédito para la capitalización rural y garantizará la adecuada disponibilidad de recursos crediticios para el sector agropecuario”.

4. La misma ley, en el capítulo XI reguló lo concerniente al seguro agropecuario; dispone en el artículo 88: “Las primas de los contratos del seguro agropecuario creado por el artículo 1° fr la ley 69 de 1993 estarán excluidas del impuesto sobre las ventas.

Se entiende que las comisiones de seguros y los intereses generados por las operaciones de crédito a que se hace referencia el numeral 3° artículo 476 del Estatuto Tributario, solamente están exceptuados del impuesto sobre las ventas cuando el servicio financiero haya sido prestado por una entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria”. A su vez, la ley 69 de 1993 estableció entre otras cosas, el seguro agropecuario y dictó normas sobre el crédito agropecuario.

5. Por su parte, el artículo 476 del Estatuto Tributario determinó los servicios que están exceptuados del impuesto sobre las ventas. Dentro de ello, en su numeral 3° menciona: “El arrendamiento financiero

(leasing), los servicios de administración de fondos del Estado, las comisiones de los comisionistas de bolsa, las comisiones de las

sociedades fiduciarias, las comisiones por la intermediación en la colocación de seguros, reaseguros o títulos de capitalización, los intereses generados por las operaciones de crédito”. Esta disposición fue reiterada por el artículo 25 de la ley 6ª. De 1992.

6. La Ley 79 de 1988 sobre cooperativas define a estas entidades como empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto social de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general (art. 4°).

Ahora bien, el artículo 99 de la misma ley, se refiere a la actividad financiera del cooperativismo, en los siguientes términos: “La actividad financiera del cooperativismo se ejercerá en forma especializada por las entidades a que se refiere el presente capítulo, las cooperativas de ahorro y crédito o de seguros, y por los organismos cooperativos de segundo grado e instituciones auxiliares del cooperativismo de carácter financiero o de seguros, con sujeción a las normas que regulan dicha actividad. … En concordancia con el artículo 151 de la presente ley, la actividad financiera y demás aspectos contables y operativos de los organismos cooperativos de segundo grado e instituciones auxiliares del cooperativismo de carácter financiero o de seguros, estarán sometidos a la inspección y vigilancia d la Superintendencia Bancaria, en los términos del decreto.ley 1939 de 1986 y demás disposiciones

complementarias. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas ejercerá en los demás asuntos las funciones propias de su competencia”. Respecto de la inspección y vigilancia, dispone la ley en mención que estas competen al departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, con la finalidad de asegurar que los actos atenientes a su constitución, funcionamiento, cumplimiento del objeto social y disolución y liquidación, se ajusten a las normas legales y estatutarias. Y agrega el artículo 151: “Además de las facultades de inspección y vigilancia que corresponden al departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, los organismos cooperativos se someterán a la inspección y vigilancia concurrente de otras entidades del Estado, de acuerdo con la naturaleza de sus funciones”.

7. La Ley 79 de 1988 fue reglamentada por los decretos 111 y 1134 de 1989 en cuanto al ejercicio de la actividad financiera, por parte de las entidades cooperativas. En el primero de ellos se expresa que la actividad financiera del cooperativismo se ejercerá siempre en forma especializada por las cooperativas de ahorro y crédito y por los organismos cooperativos de grado superior e instituciones auxiliares del cooperativismo de carácter financiero o de seguros (artículo 1°); e igualmente establece que la Superintendencia Bancaria ejercerá el control y la vigilancia integral de la actividad financiera y demás aspectos contables y operativos de los organismos cooperativos de segundo grado e instituciones auxiliares del cooperativismo de carácter financiero (artículo 10).

Ahora bien, el mismo decreto 111 de 1989, impone la función de inspección y vigilancia de las cooperativas de ahorro y crédito al

Departamento Nacional de Cooperativas en forma exclusiva. Además dispone que para ejercer este control el jefe del Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas contará con las mismas facultades con que cuenta el superintendente Bancario con respecto a las entidades sometidas a su inspección y vigilancia permanente (artículo 12). El segundo de los decretos, esto es el 1134 de 1989, en su artículo 16 dispone: “Corresponderá al departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, en forma exclusiva, la inspección y vigilancia de las cooperativas especializadas de ahorro y crédito y de las operaciones de ahorro y crédito que realicen las cooperativas multiactivas o integrales. Para el ejercicio de tales funciones el jefe del departamento Administrativo Nacional de Cooperativas tendrá las mismas facultades con que cuenta el Superintendente Bancario con respecto a las entidades sometidas a su inspección y vigilancia permanente”.

8. Deben ser también tenidas en cuenta, las disposiciones en materia de inspección, vigilancia y control de las actividades financieras. A este respecto la ley 35 de 1993 en el artículo 10 inciso 2° determina: “Los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero continuarán bajo el control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria.

El control de las demás cooperativas de ahorro y crédito, de primer grado, continuará a cargo del Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas “Dancoop”.

II. Consideraciones de la Sala: Entendida la Consulta como la aplicabilidad e interpretación del artículo 88 de la ley 101 de 1993 respecto de las cooperativas de crédito en general, se considera: Para los efectos de la consulta, es menester distinguir entre la actividad que

realizan determinadas entidades y la cooperativa misma.

1. Actividad de crédito por cooperativas.

Según las disposiciones citadas, existen estatutos particulares reguladores de la actividad cooperativa o de otras de naturaleza diversa como la financiera, la agrícola, la pesquera. Por su parte el estatuto tributario reglamenta el régimen impositivo en lo que respecta a las actividades mencionadas. No obstante que tales estatutos persiguen diversos objetivos, en su aplicación debe procurarse una interpretación racional con el fin de lograr una sana armonía. La actividad financiera incluye específicamente la del crédito; ésta comprende operaciones tales como la captación en moneda legal de recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos y otras operaciones. Dicha actividad puede ser desarrollada, en sus diversos aspectos o en uno determinado por distintos tipos de cooperativas, es decir, por organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero, o por las cooperativas de ahorro y crédito. Los primeros, los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero, son considerados por la ley como establecimientos de crédito (artículo 92 ley 45 de 1990) y están bajo el control y vigilancia de la superintendencia Bancaria según el artículo 10 inciso 2° de la ley 35 de 1993. Las demás cooperativas de ahorro y crédito están sometidas al control del departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, organismo al que le corresponde la inspección y vigilancia de todas las cooperativas en lo relacionado con su constitución, funcionamiento, cumplimiento de

su objeto social, disolución y liquidación.

2. Impuesto sobre las ventas para actividades financieras por cooperativas.

De conformidad con el decreto 624 de 1989, algunos servicios financieros están exceptuados del impuesto sobre las ventas; tales son el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado, las comisiones de los comisionistas de bolsa, las comisiones de las sociedades fiduciarias, las comisiones por la intermediación en la colocación de seguros, reaseguros o títulos de capitalización y los intereses generados por las operaciones de crédito (se subraya). Las exenciones, consagradas en el mencionado estatuto tributario fueron reiteradas por las ley 6ª de 1992 y conservan su vigencia respecto de cualquier entidad que preste el servicio; es decir, que la exención sobre actividades o servicios financieros, existe sin tener en cuenta el tipo de entidad u organismos que las desarrolle. Ahora bien, la “Ley General de Desarrollo Agropecuario y Pesquero” (101 de 1993), tiene como objetivo fundamental proteger el desarrollo de las actividades agropecuarias y pesqueras y promover el mejoramiento del ingreso y calidad de vida de los productores rurales (artículo 1°). De manera que al interpretar lo dispuesto por el artículo 88 del estatuto legal últimamente citado en consonancia con el principio según el cual “ el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía” se llega a la conclusión consistente en que las actividades financieras y operaciones de crédito a que se hace referencia en el

mencionado artículo 88, son las que se relacionan directamente con el desarrollo agropecuario y pesquero. Ahora bien, por mandato constitucional “todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia y serán inadmisibles las disposiciones o modificaciones que no se relacionen con ella” (artículo 158). Entonces, la norma según la cual “Se entiende que las comisiones de seguros y los intereses generados por las operaciones de crédito a que hace referencia el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, solamente están exceptuados del impuesto sobre las ventas cuando el servicio financiero haya sido prestado por una entidad sometida al control y vigilancia de la “Superintendencia Bancaria”, debe interpretarse en el sentido de que las “comisiones de seguros y los intereses generados”, sean destinados al ejercicio de la actividad agropecuaria o pesquera. Es que una ley que regula una materia específica, como en este caso la ley de Desarrollo Agrícola y Pesquera, no puede legalmente abrogar o modificar una disposición que versa sobre otra materia como lo es el Estatuto Tributario, que como ya se afirmó contempla excepciones al impuesto sobre las ventas en razón de la naturaleza del servicio, más no por razón de la entidad que la preste. De otra parte, la disposición impone la condición de que los servicios financieros contemplados por el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, solamente están exceptuados del impuesto sobre las ventas cuando los mismos hayan sido prestados por entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. Así que la norma consultada consagra la excepción general del estatuto tributario para comisiones de seguros e intereses generados por

operaciones de crédito pero referidos a actividades agropecuarias o pesqueras, siempre y cuando que las ejerza una entidad, para el caso consultado una cooperativa, que desarrolle dichos ramos y que de conformidad con las normas financieras y de cooperativismo se encuentre vigilada por la Superintendencia Bancaria (ley 35 de 1993, artículo10). En consecuencia, la Sala responde que el artículo 88 de la ley 101m de 1993 no modificó el artículo 476 numeral 3° del Estatuto Tributario; no obstante, para que las cooperativas agropecuarias y pesqueras puedan acogerse a la exención prevista en el citado artículo 88 que hace referencia a comisiones de seguros y a intereses generados por operaciones de crédito, es menester que están sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. Transcríbase, en sendas copias auténticas, a los señores Directo del departamento Administrativo Nacional de Cooperativas y Secretario Jurídico de la Presidencia de la República. ROBERTO SUAREZ FRANCO JAIME BETANCUR CUARTAS Presidente de la Sala Ausente con excusa

JAVIER HENAO HIDRON HUMBERTO MORA OSEJO ELIZABETH CASTRO REYES Secretaria de la sala