CE-SC-RAD2001-N1322-2001

CONVENIO DE COOPERACION TECNICA - Exención tributaria a funcionarios Neerlandeses / EXENCION TRIBUTARIA - Para funcionarios internacionales / FUNCIONARIOS INTERNACIONALES - Exención de impuestos / SUELDOconcepto / HONORARIOS - Concepto La ley 24 de 1959 faculta al Gobierno Nacional para celebrar contratos o convenios con los representantes de organismos o agencias especializadas internacionales, o con entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, con el objeto de asegurar la prestación de asistencia técnica o suministro de elementos para la formulación o ejecución de planes o programas de desarrollo económico, social, cultural o de otras materias conexas. De las normas antes citadas se infiere que, si bien la ley 24 de 1959 facultó al Gobierno para celebrar convenios con entidades públicas o privadas, sean ellas nacionales, extranjeras o de carácter internacional, en el mismo ordenamiento se estableció una exención de impuestos para los “funcionarios internacionales” que, en desarrollo de esos acuerdos, ingresen al país, exención que recae sobre los sueldos y emolumentos por ellos percibidos. Cabe aquí precisar que el término funcionario alude a la “persona que desempeña un empleo público” y que los sueldos o emolumentos corresponden a la retribución económica que perciben esos funcionarios por el servicio prestado. Respecto a estos dos últimos conceptos Diego Younes Moreno expresa: “Como es de todos conocido, para remunerar los servicios nacidos de una relación de trabajo subordinado se prevé el salario; para remunerar los que surgen de un contrato de prestación de servicios se prevén los emolumentos u

honorarios”, concepto éste que coincide con la diferenciación que, al definir el término honorarios, se hace en el Diccionario Jurídico Colombiano: “Retribución o pago a una persona que ejerce una profesión liberal (abogado, médico, etc) por la realización de un trabajo. Se diferencia del sueldo o salario, generalmente, en que no tiene carácter regular y en que quien lo percibe no tiene los vínculos de un empleado a sueldo con la persona que utiliza sus servicios”. El Convenio suscrito por el Gobierno Colombiano con los Países Bajos, estipula un beneficio cuando consagra: “El Gobierno de la República de Colombia eximirá a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneraciones y emolumentos”. De manera concreta advierte que esa exención se aplica a “expertos, instructores y especialistas Neerlandeses”, es decir, a los funcionarios neerlandeses que se vinculen al desarrollo del programa de cooperación técnica, durante el tiempo de su permanencia en el país. La anterior disposición descarta que dicha prerrogativa recaiga sobre una persona que no sea neerlandesa.

NOTA DE RELATORIA: Sentencia 5018 de 12 de noviembre de 1993, Sección cuarta. Autorizada su publicación con oficio 8191 de 3 de abril de 2001.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero Ponente: AUGUSTO TREJOS JARAMILLO

Bogotá, D.C., ocho (8) de marzo de dos mil uno (2001).

Radicación número: 1322

Actor: MINISTRO DE TRANSPORTE Referencia: Exención de impuestos a funcionarios internacionales.

Convenios o contratos del Gobierno Nacional con organismos o agencias internacionales. El señor Ministro de Transporte, doctor Gustavo Adolfo Canal Mora, consulta a la Sala acerca de la exención de impuestos otorgada por la ley a las personas que ingresan al país, en desarrollo de convenios suscritos con otros gobiernos u organismos internacionales. Al respecto, y después de una breve reseña sobre las normas que aluden a este tipo de convenios, dice: “Teniendo en cuenta la complejidad, capacidad técnica y económica y la infraestructura requerida por parte de los delegados de un gobierno extranjero para ejecutar hoy en día las obras públicas sujetas a los convenios de cooperación, las cuales son ejecutadas por personas jurídicas, se pregunta: ¿El término ‘expertos, instructores y especialistas Neerlandeses’ se puede aplicar a las personas jurídicas, con el fin de hacerse acreedores a los beneficios fiscales contemplados en las normas a que se ha hecho referencia?”. CONSIDERACIONES a) Marco Legal La ley 24 de 1959 faculta al Gobierno Nacional para celebrar contratos o convenios con los representantes de organismos o agencias especializadas internacionales, o con entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, con el objeto de asegurar la prestación de asistencia técnica o suministro de elementos para la formulación o ejecución de planes o programas de desarrollo económico, social, cultural o de otras materias conexas (art. 1º). A su vez, en el parágrafo del artículo 4o. dispone: “Los sueldos o emolumentos pagados por las

entidades a que se refiere el artículo primero, a los funcionarios internacionales que vengan al país en desarrollo de los mismos contratos o acuerdos, quedarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios”. De conformidad con la manifestado en la consulta, los Gobiernos de Colombia y el Reino de los Países Bajos suscribieron un Convenio de cooperación técnica, que entró en vigor el 20 de diciembre de 1966 y en el artículo 4o. previó: “El Gobierno de la República de Colombia eximirá a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneraciones y emolumentos. Esta exención se aplicará a la duración total de la permanencia de las referidas personas en Colombia, por cuanto ella corresponde al período establecido para su misión”. El Estatuto Tributario, decreto 624 del 30 de marzo de 1989, en el artículo 233 establece: “Rentas exentas de personas y entidades extranjeras. Los extranjeros tendrán derecho a las exenciones contempladas en los tratados o convenios internacionales que se encuentran vigentes. Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en Colombia gozarán de las exenciones contempladas en las normas vigentes”. b) Conclusiones De las normas antes citadas se infiere que, si bien la ley 24 de 1959 facultó al Gobierno para celebrar convenios con entidades públicas o privadas, sean ellas nacionales, extranjeras o de carácter internacional, en el mismo ordenamiento se estableció una exención de impuestos para los “funcionarios internacionales” que, en desarrollo de esos acuerdos, ingresen al país, exención que recae sobre

los sueldos y emolumentos por ellos percibidos. Cabe aquí precisar que el término funcionario alude a la “persona que desempeña un empleo público” 1 y que los sueldos o emolumentos corresponden a la retribución económica que perciben esos funcionarios por el servicio prestado. Respecto a estos dos últimos conceptos Diego Younes Moreno2 expresa: “Como es de todos conocido, para remunerar los servicios nacidos de una relación de trabajo subordinado se prevé el salario; para remunerar los que surgen de un contrato de prestación de servicios se prevén los emolumentos u honorarios”, concepto éste que coincide con la diferenciación que, al definir el término honorarios, se hace en el Diccionario Jurídico Colombiano:3 “Retribución o pago a una persona que ejerce una profesión liberal (abogado, médico, etc) por la realización de un trabajo. Se diferencia del sueldo o salario, generalmente, en que no tiene carácter regular y 1 Real Academia Española. “Diccionario de la Lengua Española”, Vigésima Edición, Madrid 1984, Tomos I, pág. 666.. 2 Derecho Administrativo Laboral. Editorial Temis, Bogotá, 1996. Séptima Edición, pág. 31. 3 BOHÓRQUEZ BOTERO, Luis Fernando. Diccionario Jurídico Colombiano. Editora Jurídica Nacional, Bogotá 2000. Tercera Edición, pág.407. en que quien lo percibe no tiene los vínculos de un empleado a sueldo con la persona que utiliza sus servicios”.4 El Convenio suscrito por el Gobierno Colombiano con los Países Bajos, estipula un beneficio cuando consagra: “El Gobierno de la República de Colombia eximirá

a los expertos, instructores y especialistas Neerlandeses de impuestos sobre sus ingresos incluyendo sueldos y otras posibles remuneraciones5 y emolumentos”. De manera concreta advierte que esa exención se aplica a “expertos, instructores y especialistas Neerlandeses”, es decir, a los funcionarios neerlandeses que se vinculen al desarrollo del programa de cooperación técnica, durante el tiempo de su permanencia en el país. La anterior disposición descarta que dicha prerrogativa recaiga sobre una persona que no sea neerlandesa. Respecto a la posibilidad que se plantea en la consulta, de que la expresión “expertos, instructores y especialistas Neerlandeses” pueda asimilarse a “personas jurídicas”, conviene precisar que a estas últimas las define el Código Civil como “una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente. . . . ”, pueden ser de derecho público, como la Nación y sus entidades descentralizadas, o de derecho privado, como las compañías, asociaciones y fundaciones; de otra manera, la exención creada por el legislador se refiere al funcionario, esto es, a la persona individualmente considerada que presta un servicio, ya sea –como lo cita el convenioexperto, instructor o especialista, para el cumplimiento del respectivo plan o programa que se haya acordado adelantar. De ahí que, tanto en la ley como en el convenio, se hable de sueldo –que implica un carácter personaly emolumento, cuyas acepciones ya fueron explicadas. Igualmente, se reitera, el convenio al contemplar la expresión “Neerlandeses” limitó aún más el alcance del

beneficio tributario analizado. En relación con las exenciones tributarias esta Corporación ha expresado: “Las exenciones son un beneficio fiscal por medio del cual el legislador de impuestos, bien sea a nivel nacional, departamental o municipal, dependiendo de la órbita de influencia del impuesto respectivo, concede beneficio fiscal que exonera del pago del referido impuesto a 4 Sobre los términos remuneración, salario, sueldo y emolumento ver consultas Nos. 444 de 1992, 580 de 1994, 716 de 1995, 923 de 1996 y 1.116 de 1998. 5 “Retribución económica fijada por la ley a cada empleo público ...” MADRID-MALO, Mario. Diccionario Básico de Términos Jurídicos. Legis Editores S.A. Santafé de Bogotá, 1992. pág.449 quienes realicen una determinada actividad, perciban unos determinados ingresos o se encuentren dentro de las condiciones que en cada caso se señalen. Estas exenciones son de dos clases: las hay de carácter general, que benefician en forma indeterminada a quienes se encuentren dentro de los parámetros fijados por la ley para gozar de ella y en principio no tienen un carácter temporal. Pero existen también unas exenciones tributarias que se pueden considerar de carácter individual, encaminadas específicamente a incentivar un cierto tipo de actividades y con una aplicación temporal para ese grupo específico de beneficiarios”.6 Así mismo, debe recordarse que por principio general las exenciones tributarias son de aplicación restrictiva, de tal forma que no pueden hacerse extensivos por analogía7 y sólo se aplicarán, en el caso de personas y entidades extranjeras, en

los términos contemplados en los respectivos convenios o tratados, tal como lo preceptúa el artículo 233 del Estatuto Tributario. En relación con el tema de la analogía, la Corte Suprema de Justicia expresó: “No repugna a la naturaleza de las normas excepcionales la interpretación extensiva, cuando aparece que la hipótesis cuestionada está incluida por modo claro, aunque implícito, en la misma norma. Pero la aplicación por analogía es de todo punto inadmisible en materia de textos que regulan casos de excepción, porque entonces se busca incluir en la norma excepcional supuestos de hecho claramente situados fuera de órbita, con criterio que se funda en la identidad de razón jurídica para dar el mismo tratamiento a situaciones fundamentalmente semejantes cuando se trata de colmar vacíos, o de que no haya ley aplicable al caso controvertido, para organizar derecho a la luz de la doctrina, mas no cuando la ley prevé y regula todas las hipótesis de manera general, y solo por excepción sustrae determinados supuestos de su invariable imperio, no queda vacío alguno por llenar y el criterio de analogía permanece entonces fuera del elenco.” (Sala de Casación Civil. Sentencia 27 de marzo de 1958).

SE RESPONDE: No es viable asimilar para las personas jurídicas los términos experto, instructor o especialista, con el fin de hacer extensivos a aquéllas los beneficios tributarios 6 Sección Cuarta, Sentencia del 12 de noviembre de 1993, radicación 5018. 7 “... las normas básicas de establecimiento del tributo, que en atención al principio de legalidad, no

admiten interpretación analógica ni extensiva de ninguna especie, es decir a cuya taxatividad debe estarse el intérprete, ...” Sección Cuarta, Sentencia 16 de febrero de 1996, radicación 7283. previstos para éstos en el Convenio suscrito por el Gobierno Nacional con los Países Bajos, pues ello torna nugatoria la taxatividad que rige en materia de exenciones tributarias. Transcríbase al señor Ministro de Transporte. Igualmente, envíese copia a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República.

AUGUSTO TREJOS JARAMILLO CESAR HOYOS SALAZAR Presidente de la Sala

LUIS CAMILO OSORIO ISAZA FLAVIO A. RODRIGUEZ ARCE

ELIZABETH CASTRO REYES Secretaria de la Sala