CE-SCA-EXP1921-N0927

IMPUESTO SOBRE CONSUMO DE TABACO - Facultad de las asambleas / ASAMBLEAS - Facultad para establecer y organizar impuesto sobre consumo de tabaco

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Consejero ponente: SERGIO A BURBANO Bogotá, veintisiete (27) de septiembre de mil novecientos veintiuno (1921) Radicación número: 0927

Actor: MANUEL VALENCIA ARIAS

Demandado: ORDENANZA 31 DE 1919 EXPEDIDA POR LA ASAMBLEA DE CALDAS Referencia: Sentencia recaída a la demanda de nulidad de varias disposiciones de la Ordenanza 34 de 1919, expedida por la Asamblea de Caldas.

Vistos: El señor Manuel Valencia Arias, vecino de Manizales, demandó ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Medellín la nulidad de los artículos 99, 12, 15, 18, 21, 24, 27, 33, 36, 38, 42, 54, 55 y 60; el inciso 2° del artículo 7º, los incisos 2° y 3° del artículo 104, el numeral 7.° del artículo 53 y la parte que transcribe del artículo 42 de la Ordenanza número 34 de 29 de marzo de 1919, expedida por la Asamblea del

Departamento de Caldas. El demandante expuso, como relación de hechos, que la Asamblea del Departamento de Caldas había expedido en las sesiones ordinarias de 1919 la Ordenanza número 34 de 29 de marzo; sancionada por el Gobernador en la

misma fecha, y transcribió textualmente los .artículos que acusaba de la referida Ordenanza. Dijo el señor Valencia Arias que las disposiciones transcritas eran inconstitucionales, ilegales y nulas, e hizo algunas consideraciones jurídicas sobre cada una de tales disposiciones Subsidiariamente pidió el demandante se declarara la nulidad de alguna o algunas de las disposiciones acusadas, o de alguna o algunas de las partes de que se componen. En derecho se fundó la demanda en los artículos 2°, 10, 19, 20, 23, 26, 31, 32, 34, 44, 45, 57 y 161 de la Constitución Nacional; 5°, 40, 48, 56 y 58 del Acto legislativo número 3 de 1910; 1o, 2º y 3º de la Ley 10 de 1909; 1º, 2º y 3º de la Ley 26 de 1904; 97, 98 y 140 del Código Político y Municipal; 2º, 4º y 5o de la Ley 33 de 1916; 6o de la Ley 71 de 1916; 1º de la Ley 14 de 1917; y 1° 2º, 39, 52, 54, 55, 56 v 57 de la Lev 130 de 1913. Como causa o razón de la demanda se alegó que las disposiciones acusadas eran contrarias a la Constitución y a las leyes; que había sido gravemente perjudicado el actor con esas disposiciones, y también que había jurado de manera solemne defender la Constitución y las leyes de la República y que es deber de todo ciudadano volver por los fueros de las instituciones y del orden público.

El demandante promovió la acción en su doble carácter de ciudadano colombiano y como particular agraviado con las disposiciones acusadas; y acompañó un ejemplar debidamente autenticado de los números 1087 y 1088 de la Gaceta Departamental de Caldas, en la cual se publico la Ordenanza 34 de 1919. También presentó una información sumaria de testigos para acreditar que estaba perjudicado gravemente con las disposiciones acusadas, y al efecto pidió la suspensión provisional de ellas, especialmente de los artículos 12, 15, 21, 24 y 42. Esta demanda se recibió en Medellín el 16 de junio de 1920. Con fecha 15, varios ciudadanos de Manizales se dirigieron en memorial telegráfico al Tribunal que ya conocía del asunto, manifestando que apoyados en los artículos 320, 855 y 863 del Código Judicial, en relación con los artículos 50 y 104 de la Ley 130 de 1913, entraban a coadyuvar, como en efecto coadyuvaban, la demanda promovida por el doctor Manuel Valencia Arias, sobre nulidad de algunas disposiciones de la Ordenanza número 34, expedida por la Asamblea del Departamento dé Caldas en sus sesiones de 1919. Por su parte, más de doscientos vecinos de Armenia, en memorial de 26 de junio, coadyuvaron la demanda de nulidad de que se trata. «Es clamor unánime en el Departamento—dicen los memorialistasque la Ordenanza dicha deje de ser inhumana e injusta, quizá por la ilegalidad de muchas de sus disposiciones.» El Tribunal decretó la suspensión provisional de los artículos 9°, 12, en su inciso

2°, 15, 18, 21, 24, 33 y 36, y el 42, en cuanto autoriza a los rematadores de la renta de tabaco para «organizar el celo en la forma que juzguen más conveniente.» Aun cuando el señor Fiscal solicitó la revocatoria de esta providencia, no le fue concedida. El Tribunal, en sentencia de 7 de diciembre, dispuso «Son nulos el inciso 2.° del artículo 7.° el artículo 9.°, el 12, el 15, el 18, el 21, el 24, el 33, el 36, el inciso 7.° del 53, los artículos 54 y 55, el 60, los incisos 2.° y 3.° del 104, y el 42, en cuanto dispone que el rematador tiene derecho a perseguir el fraude organizando el celo en la forma que estime más conveniente, artículos que forman parte de la Ordenanza 34 de 1919, del Departamento de Caldas. «No se declara la nulidad de los artículos 27 y 58.» El señor Eduardo Botero y el señor Fiscal apelaron de este fallo, y portal motivo vino el asunto al estudio del Consejo de Estado. Surtida la audiencia pública, y habiéndose agotado la tratamitación correspondiente, se procede a fallar en el fondo. El primer precepto acusado, que es el inciso 2° del artículo 7.°, dice textualmente: «En la liquidación del impuesto sobre cigarros, cigarrillos o picadura se incluirá el peso de las cajitas interiores que separen los paquetes, cajetillas, cromos, etc.»

La Ley 10 de 1909 cedió la renta sobre el consumo del tabaco a los Departamentos que quisieran establecerla, con la sola limitación de que no se gravara ni estorbara en forma alguna el cultivo o laboreo de las plantaciones y la preparación o aliño de la hoja hasta ponerla en estado de darla a la venta y ofrecerla al consumo público, y autorizó a dichas entidades para que, organizaran la percepción del impuesto en la forma que estimaran más conveniente, siempre que no establecieran el monopolio. Por otra parte, las Asambleas están facultadas para establecer y organizar contribuciones con qué poder atender a los gastos de la Administración Pública (artículos 56 del Acto legislativo número 3 de 1910 y 97 de la Ley 4° de 1913), con las únicas limitaciones que al respecto les fijan las leyes. Tienen pues las Asambleas facultad suficiente para establecer impuesto sobre el consumo del tabaco. En cuanto a su monto, es ésta, naturalmente, facultad potestativa de cada entidad departamental para casos particulares, como lo es la reglamentación y fiscalización de todo cuanto se relacione con la percepción del mismo. Desde luego que el impuesto autorizado por la ley es sobre el consumo del tabaco, el gravamen debe referirse al tabaco en la forma que se consume, esto es, como se ofrece a la venta para ese objeto. Si pues se vende en cigarros, cigarrillos, en cajetillas etc., en esa forma, que es en la que se consume, puede gravarse el tabaco, y es por tanto legal la inclusión que se hace en el peso del artículo, para el efecto de la imposición del gravamen, de las cajetillas, cromos, etc., con que se acondiciona.

Es evidente que el tabaco puede consumirse solo o preparado en forma de cigarros o cigarrillos, caso éste en el cual lleva elementos extraños al mismo, como son el papel, las cajetillas o cajitas, las envolturas, etc.; son evidente también que en muchos casos el consumidor solicita el artículo con determinados requisitos de adornos y de acondicionamiento que garanticen mejor su conservación, su aspecto exterior, y que seguramente no lo consumiría si no estuviese en esas condiciones. Bien se ve, por otra parte, lo imposible que sería pretender hacer una discriminación entre el tabaco propiamente dicho y los aditamentos con que se ofrece a la venta, a fin de cobrar el impuesto sobre el peso neto del tabaco, excluyendo cajetillas, cromos, etc., con que se presenta; pues esta separación, que no tendría fundamento legal, ya que el impuesto no se ha establecido sobre el tabaco propiamente dicho sino sobre su consumo, sería bajo todos aspectos absurda. Ello equivaldría a destruir o dañar los cigarros, los cigarrillos, quitándoles las envolturas, fajos, etc., esto es, destruyendo el artículo que se da al consumo para poder apreciar el peso neto del tabaco que contiene. Ahora bien, si lo que se quiere es limitar el pago del impuesto a solo el tabaco, fácil es al expendedor presentarlo al consumo solo, sin adimentos de ninguna clase, caso en el cual pagará el gravamen sobre lo que dé al consumo únicamente. Mas si el expendedor presenta voluntariamente su artículo tabaco en forma de cigarros o cigarrillos, y lo adorna con cajetillas, cromos, etc., para hacerlo más llamativo o para satisfacer las exigencias de los consumidores, es natural que el impuesto se pague por el artículo que se expende, ya que, por otra parte, es el consumidor quien paga el impuesto en la forma que prefiere consumir el tabaco. Por estas consideraciones, el inciso acusado no viola disposición alguna legal, y debe por tanto reformarse la sentencia apelada. Por el artículo 99 acusado se previene que «los cigarros y cigarrillos que se introduzcan al Departamento de Caldas elaborados parte con tabaco nacional, parte con tabaco extranjero, pagarán como tabaco nacional.» A este respecto son pertinentes, desde luego, todas las observaciones que acabamos de formular con relación al inciso 2° del artículo 7° No se trata, como lo dice el demandante, de gravar el tabaco extranjero, sino de impedir que con el pretexto de mezclarlo con el tabaco nacional gravable, se haga nugatorio el impuesto y se burle toda la previsión fiscalizadora sobre el particular. Si el cigarrillo o el cigarro, voluntariamente, se ofrece al consumo mezclado con tabaco extranjero para aumentar el consumo, hacer más apetecible el artículo y buscar su mayor salida; y si es de todo punto imposible, por otra parte, destruir el artículo para hacer la discriminación del tabaco gravable únicamente, fuerza es concluir que el gravamen que se impone por el artículo acusado no pugna con disposiciones legales que impidan el gravamen del tabaco extranjero. Si se busca el consumo del tabaco nacional, mezclándole extranjero, debe pagarse el impuesto en la forma establecida por la disposición acusada, toda vez que el vendedor, voluntariamente, mezcla el artículo para darlo al consumo en esa forma.

Como la sentencia apelada anuló este artículo, debe reformarse en esa parte. El artículo 12 de la Ordenanza, acusado, es del tenor siguiente: «Artículo 12, Los cultivadores de tabaco en el Departamento tendrán derecho a plazo para el pago del impuesto hasta que el artículo vaya a darse a la venta o a salir del Distrito de su producción, pero tienen obligación de proveerse de la respectiva guía de conservación, tan pronto como en matulen el tabaco o éste se halle apto para aquella operación, o el llamado ripio tenga la suficiente sequedad para darlo al consumo, con el fin de que el resguardo anote las cantidades, las pese y las marque, «Pero si el rematador lo prefiere podrá exigir al cultivador que deposite el tabaco en su poder para tener derecho al plazo a que se refiere este artículo. El rematador dará depósitos gratis en tal caso.» Dice a este respecto el demandante que el artículo transcrito es ilegal, toda vez que los impuestos sobre el consumo del tabaco los hace exigibles antes de darse al consumo el artículo, y que la obligación de pagarlos nace únicamente del consumo; que por este aspecto el artículo 12 viene a crear un impuesto distinto del autorizado por la Ley 10 de 1909, a más de establecer un depósito obligatorio fuera de los casos provistos por la ley. La Nación ha cedido a los Departamentos, como se lleva dicho, la renta sobre el consumo del tabaco, y por virtud de esta cesión se ha establecido el correspondiente impuesto y consecuencialmente se ha reglamentado su recaudación y fiscalización. Si esto es así, claro está que el Departamento de Caldas puede

establecer, como lo ha hecho, el impuesto del consumo sobre el tabaco y puede organizar en consecuencia su percepción en la forma que contempla el artículo que se estudia. En cuanto a la época en que deba considerarse que se verifica el consumo, para los efectos del impuesto, es cosa plenamente establecida que no es en el preciso momento en que se destruye el tabaco por el uso que de él se haga, sino desde aquel en que se acondiciona para la venta o para el consumo, toda vez que sería pueril exigir que sólo se pague el derecho cuando cada fumador consuma cada cigarro o cigarrillo. Salta a la vista el despropósito que acarrearía el sostenimiento de esta tesis. Estando facultadas las Asambleas para establecer el impuesto sobre el consumo del tabaco, y teniendo autorización legal para organizar la percepción del impuesto en la forma que estimen más conveniente, y para dictar las medidas conducentes a impedir el fraude, la determinación de la época en que pueda hacerse exigible el impuesto, es simple cuestión de reglamentación tendiente a impedir que el impuesto se haga ilusorio. En relación con lo preceptuado en el artículo que se estudia, el Consejo de Estado ha proferido ya varios fallos, en los cuales se ha tratado esta materia con todo detenimiento y amplitud. En la sentencia de 11 de marzo de 1921, citada en el juicio sobre nulidad de la Ordenanza número 22 de 1919, expedida por la Asamblea del Tolima, se hallan estos conceptos: «Para determinar la naturaleza y condiciones del impuesto de tabaco no basta, como lo hace la parte demandante, examinar aislada y únicamente el fenómeno

del consumo, sino que es presiso tener en cuenta y analizar, a la luz de la ciencia de las finanzas, los otros elementos esenciales que caracterizan y constituyen ese impuesto. «Como dicen los tratadistas de hacienda pública, en los impuestos sobre consumo hay un objeto que es la materia imponible; un acto que se verifica durante la circulación del artículo que es la causa del impuesto; un contribuyente de derecho que es el que paga al Fisco la tasa del impuesto, y un contribuyente de hecho que es el consumidor. «En impuesto que establece la Ordenanza acusada aparece claramente que la materia imponible es el tabaco, el cual, de acuerdo con los principios económicos, se considera consumido cuando por el uso que de él se hace se destruye, lo mismo que ocurre en los demás productos similares, como los víveres, perfumes, licores, etc.; un acto u operación que causa el impuesto, que es la enajenación que hace el cosechero o dueño del tabaco, y un contribuyente de derecho, que es el comprador a quien de acuerdo con dicha Ordenanza se le provee de una patente de consumo para que pueda dar el artículo a la venta, y a quien en ese acto el Colector cobra el respectivo valor del impuesto. «Ahora, el contribuyente de hecho es el consumidor del tabaco, pues es él quien, en virtud de la repercusión económica, viene en definitiva a pagar el valor del impuesto y a sufrir su gravamen, toda vez que en el precio que paga por el artículo está ya incluido el valor que pagó al Fisco el contribuyente de derecho. Es justamente en este sentido y debido a este fenómeno económico porque esta

clase de contribuciones, así como las de aduanarse denominan de consumo. «Objetan los actores que como la citada Ley 10 sólo permite a los Departamentos establecer un impuesto de consumo sobré el tabaco, y los actos que grava la Asamblea, como la enajenación del tabaco en rama no constituyen consumo, la Ordenanza es violatoria de la ley y por tanto es nula. «Como se ve, en este argumento se incurre en una grave y manifiesta confusión entre el consumo de la materia imponible y el acto que causa el impuesto, y entre el contribuyente de hecho y el de derecho. «Según hacen presente los economistas y la realidad de las cosas lo confirma, el impuesto sobre el consumo, como es el de tabaco, no puede cobrarse ni percibirse en el, momento en que el articuló se destruye por el uso, que es lo que constituye el consumo, ni por consiguiente puede recaudarse del que lo fuma o lo use en cualquiera otra forma, esto es, del consumidor. «Ahora bien, no pudiéndose cobrar el impuesto en el momento en que se destruye el artículo por el uso a que está destinado, ni recaudarse del consumidor, lógica y forzosamente se deduce que el gravamen tiene que imponerse por un acto y en un tiempo anterior al del consumo, y que el Fisco debe cobrarlo de uno de los negociantes del artículo, o sea de los intermediarios entre el productor y el consumidor. «En los impuestos sobre consumo, pues, el acto que se grava y que da lugar al impuesto no es el consumo mismo, sino una operación anterior a éste y que se verifica durante ese período del proceso económico denominado circulación de la riqueza.

«Asimismo, y como consecuencia, a quien el Fisco cobra el impuesto no es el que aplica la materia imponible a sus necesidades reales o ficticias, que es en definitiva el que sufre el gravamen y en último término lo paga, sino a los negociantes del artículo, esto es, a los intermediarios. Por este motivo estos impuestos tienen el carácter de indirectos, mientras que, como bien se sabe, en los directos el valor se exige nominativa y periódicamente a los mismos que sufren el gravamen, como ocurre en el impuesto predial. «Dice la parte demandante que sería más legal y conveniente que el impuesto se cobrara a los expendedores del artículo elaborado, por ser los que los ponen al alcance de los consumidores. «Mas es preciso tener en cuenta que el momento en que debe cobrarse el impuesto, la operación que lo causa o el intermediario de quien debe recaudarse corrresponde señalarlos a la Asamblea, de acuerdo con la facultad expresamente concedida por el inciso 2° del artículo 1º de la citada Ley 10 de 1909, y en vista de que la percepción del impuesto sea más fácil y la vigilancia más eficaz.» En la sentencia dictada el 25 de octubre de 1920 en el juicio sobre nulidad de algunas disposiciones de la Ordenanza 40 de 1918, se dijo, al estudiar el artículo 33, acusado también y declarado válido, idéntico al artículo 12 de la Ordenanza de Caldas que se revisa: «En primer lugar, convenido en que el impuesto sobre el consumo puede y debe causarse antes del fenómeno de la destrucción por el uso de la cosa gravada, convenido necesario, por derivar de una verdad incontestable, de un hecho

natural, los términos del artículo 33 acusado sólo tienen tal alcance, esto es, establecer el impuesto antes del fenómeno consumo. «Por este aspecto, el artículo 33 está ajustado al derecho que a los Departamentos les confirió la Ley 10 de 1909 y dentro de lo que en economía política se entiende por impuesto de consumo. «Ahora que el tiempo o momento de causarse el impuesto lo haya anticipado la Asamblea, según su criterio, no hace ilegal la Ordenanza, a menos que por tal circunstancia quede gravado o se estorbe el laboreo de las plantaciones de tabaco o la preparación de la hoja antes de ponerla en estado de darla a la venta y ofrecerla al consumo, que es la prohibición que contiene el artículo 1° de la Ley 10 precitada. Impónese, por tanto, un análisis de este artículo. «A los Departamentos les dio el legislador la propiedad de la renta del consumo del tabaco, les otorgó el derecho de establecer el impuesto correspondiente y les prohibió gravar o estorbar en forma alguna el laboreo de las plantaciones y el aliño de la hoja. Esto es: las facultó para establecer un gravamen, uno nada más, el del consumo, pero en ningún caso otro sobre cualquiera de las operaciones relativas al cultivo de las plantaciones o al aliño de la hoja. «La Ordenanza acusada establece el impuesto sobre el consumo, nada más, y en eso no se aparta de la ley. Para que tal sucediera, sería menester que la Asamblea de Antioquia hubiera gravado, por ejemplo, las tierras en que se cultiva la planta, los regadíos, el uso de tal clase de semillas, la recolección, etc., o

hubiera dictado alguna medida entorpecedora de esas u otras operaciones del cultivo; o bien que hubiera gravado los lugares en que la hoja se seca o la manera de prensarlo, etc., o dictado medidas, como por ejemplo, que la prensa debe efectuarse de tal o cual manera, o en tal o cual tiempo, o en fin, cualesquiera suerte de reglamentos relativos al modo de cultivar la planta o de aliñar las hojas. «La idea inequívocamente consagrada en el artículo 1.° de la Ley 10 de 1909, es la de que los Departamentos, fuera del conocido impuesto de consumo, no pueden imponer otro sobre el tabaco, ni dictar medida alguna que limite o circunscriba la amplia libertad del cultivo y de preparación de la hoja, que quiso el legislador establecer en favor de los que a tal industria se dedicaran. «Cuando la ley habla de impuesto de consumo y luego agrega que no puede gravarse en ninguna forma el laboreo de las plantaciones y la preparación de la hoja, es indudable que lo que prohibe es establecer otro impuesto distinto del de consumo, puesto que gravar el laboreo de las plantaciones o el aliño de la hoja no es ni puede ser jamás un impuesto de consumo, ni pudo llamarlo así la Asamblea. «El artículo 33 acusado estableció el impuesto clásico de consumo y declaró que se causaba en determinado tiempo o desde que el tabaco estuviera en tal circunstancia o estado, fundándose en razones de conveniencias sugeridas de la experiencia y de ciertas condiciones peculiares en la sección del país para que

legisló la Asamblea; y basándose también en consideraciones relativas a evitar el contrabando, para lo cual están las Asambleas ampliamente facultadas por el artículo 48 del Acto legislativo número 3 de 1910, por el 97 de la Ley 4° de 1913, numeral 37; por el artículo 2° de la Ley 33 de 1916, y por el último aparte del artículo 1° de la Ley 10 de 1909.» Si en sentir del Consejo, como atrás se ha visto, el impuesto está sujeto a la ley, si el plazo concedido a los cosecheros es un modo de evitar el contrabando, para lo cual las Asambleas tienen facultad, mayormente si se trata del impuesto sobre el consumo, que en su concepto científico implica una zona donde el fenómeno se verifique, de suerte que dentro de ella sean necesario que la entidad gravadora tenga las suficientes facultades para reglamentar lo concerniente a la renta, como la ley para el caso presente lo ha dispuesto; si, en una palabra, el artículo es viable en sus preceptos sustantivos, el incidente del plazo es un simple acto reglamentario de validez incontrovertible. En el artículo 12 acusado se ha establecido un plazo en favor de los productores para el pago del impuesto, ya exigible conforme a la misma Ordenanza, mediante el cumplimiento de ciertos requisitos, tendientes a impedir el fraude. En cuanto al depósito, también es una formalidad reglamentaria para tener derecho al plazo para el pago del impuesto, formalidad de la cual puede prescindirse a voluntad del productor, si éste paga el impuesto de consumo y no hace uso de la gracia del

plazo para el pago. En virtud de estas consideraciones el artículo que se estudia es legal, no es nulo, y debe por tanto reformarse la sentencia apelada en esta parte. El texto del artículo 15 acusado de la Ordenanza, es éste: «Igualmente toda cantidad de tabaco que vaya de tránsito por Caldas con destino a otro Departamento, deberá, al pisar el territorio caldeóse, proveerse de la guía de conducción en la frontera por donde tuviere lugar la introducción, y luego pagar los derechos de consumo en el primer Municipio que se encuentre en el tránsito, derechos que se devolverán una vez comprobado que tal tabaco salió del Departamento, comprobación que consistirá en la respectiva tornaguía, certificada por el Recaudador o Resguardo de la frontera por donde tuviere lugar la reexportación. Al que quebrantare esta disposición se le decomisará el tabaco que conduzca y se le castigará como defraudador.» El demandante impugna este artículo porque en su concepto «impone un gravamen al tabaco que va de tránsito por territorio caldense, procedente de otro Departamento y encaminado a otro Departamento distinto.» También cita como violados el artículo 1° de la Ley 26 de 1904 y el 7o de la Ley 33 de 1916, citas extrañas al asunto que se estudia, y por lo mismo inconducentes, puesto que no se trata de imponer gravamen alguno a los efectos que van de tránsito por el Departamento ni de establecer trabas al comercio de otras secciones gravando a los agentes de comercio por razón de su producción, según lo prohiben los mencionados artículos.

El artículo 15 que se estudia exige, como medida de precaución para evitar el fraude o el contrabando, que toda cantidad de tabaco que vaya de tránsito por el Departamento de Caldas se provea de la respectiva guía de conducción, consignando al efecto los derechos de consumo correspondientes, que se devolverán cuando salga el tabaco del Departamento. A este respecto el artículo 2° de la Ley 33 de 1916 faculta ampliamente a las Asambleas para dictar las medidas tendientes a evitar el fraude en el tabaco que vaya de tránsito. Este artículo, pues, no es nulo, y debe en esta parte reformarse la sentencia apelada, toda vez que la Asamblea, al dictar esa disposición, obró dentro de sús atribuciones legales. Por medio del artículo 18 previene la Ordenanza que «al introductor que no pague oportunamente los derechos no se le expedirá guía o licencia de consumo y se le decomisará el artículo.» El actor alega la nulidad de esta disposición porque, en su sentir, con ella «se establece un impuesto distinto del autorizado por la Ley número 10 de 1909.» La disposición contenida en esté artículo es una consecuencia lógica de lo prevenido en el artículo 17 de la misma Ordenanza, el cual no ha sido acusado. Sentada la presunción legal de que el tabaco que se introduce a un Distrito es para consumirlo en él (artículo 17 de la Ordenanza), fuerza es que el introductor se provea de la respectiva guía, requisito sin el cual es de presumirse que se trata de eludir el pago del impuesto y que hay lugar a la sanción correspondiente. Como esta disposición no se ha acusado por considerarse ilegal la pena de

decomiso en ella establecida, sanción que también se halla en varios artículos no acusados de la misma Ordenanza, no puede el Tribunal sentenciador acometer ese estudio, puesto que no es asunto sometido a su consideración, y debe limitarse sólo a lo pedido, y nada más que a ello, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 835 del Código Judicial. Esa disposición, como muchas otras, tiende a impedir el fraude, y es legal, por cuya causa debe modificarse a ese respecto la sentencia apelada. «El que obtenga el amparo de una cantidad de tabaco con licencia de conservación—dice textualmente el artículo 21 de la Ordenanza—está obligado a responder por los derechos íntegros de ella, salvo pérdida de fuerza mayor o caso fortuito debidamente comprobado.» El que ha obtenido licencia de conservación es porque no ha pagado el impuesto de consumo en la época en que es exigible conforme a la Ordenanza, y se le ha concedido el plazo que la misma Ordenanza da para el pago del impuesto. Siendo esto así, es natural que el que, usa del plazo y obtiene la licencia de conservación responda de las pérdidas que sufra el artículo, para el pago del impuesto, cuando le sean imputables. Si el tabaco, una vez en matulado, disminuye de peso naturalmente, esto es, sin que en ello intervenga para nada el dueño del artículo, esa circunstancia no puede perjudicarlo en ninguna forma, y debe considerarse incluida, como es natural, en el espíritu mismo del caso fortuito o de la fuerza mayor, que sobreviene sin la voluntad del interesado y sin que él pueda impedirlo. Entendida la disposición de

esta manera, que es la jurídica, con ella se garantizan tanto los derechos del Fisco como los de los particulares. En la Ordenanza 40 de Antioquia se consignó análoga disposición en el artículo 34, cuando dice que «quien obtenga el amparo de una cantidad de tabaco con licencia de conservación estará obligado a responder por los derechos íntegros de ella, salvo las pérdidas por casos fortuitos o mermas naturales, si las hubiere.» Este artículo es idéntico en su espíritu al que se comenta, el cual debe entenderse de la misma, manera, ya que ambas disposiciones se han expedido para lugares similares en su comercio, que tienen condiciones semejantes y en donde se ha legislado sobre el mismo asunto. Entendido así el artículo 24, no debe anularse, como lo hizo la sentencia de primera instancia, la que debe reformarse en esta parte. Otro de los artículos acusados de la Ordenanza 34 del Departamento de Caldas es el 27, que dice: «Cuando se exporte tabaco para fuera de la República, sólo se devolverán los derechos cuando el interesado compruebe, mediante conocimiento de embarque, extendido en uno de los puertos de la Nación, que el tabaco fue real y efectivamente exportado.» Esta disposición coloca al exportador en peores condiciones que el simple extractor de tabaco; a éste, tan pronto como haya sacado el tabaco del Departamento, se le devuelve el valor de los derechos que consignó, en tanto que el exportador no puede cobrarlos sino sólo cuando compruebe que el tabaco fue real y efectivamente exportado. De suerte que si el tabaco que salió del Departamento de Caldas, en lugar de ser exportado, se vende, se consume, en otro

Departamento, conforme a la rigidez de esta disposición, podría alegarse que no hay lugar a la devolución de los derechos mientras no se presente el conocimiento de embarque. Esta circunstancia resalta más en caso que el tabaco que quiso exportarse se pierda o se destruya en el tránsito, caso en el cual no puede presentarse ni el conocimiento de embarque ni la atestación del consumo en otro Departamento, lo que vendría a implicar en definitiva el pago de un impuesto que no se ha causado, esto es, un tributo ilegal, porque ello no sería el impuesto de consumo que autorizó la Ley 10 de 1909. Por otro aspecto, las leyes vigentes han tratado de facilitar la exportación del tabaco, y el artículo que se estudia, en la forma en que halla redactado, estorba y dificulta la exportación, motivos suficientes para considerarlo nulo en cuanto d