CE-SEC-233-4-1974-10-02

IMPUESTO DE RENTA – Variación de la tasa de liquidación / IMPUESTO DE RENTA – Retención a personas naturales no residentes en Colombia o compañías o entidades no domiciliadas

CONSEJO DE ESTADO

SATA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: BERNARDO ORTIZ AMAYA Bogotá, D.E, dos (02) de octubre (10) de mil novecientos setenta y cuatro (1974)

Radicación número:

Actor: CAYETANO BETANCUR AUTORIDADES NACIONALES

Demandado: Ref. Expediente No. 2608

El Dr. Cayetano Betancur, en ejercicio de la acción consagrada por el Artículo 66 del C.C.A. solicita que se decrete la nulidad de la orden administrativa de la Dirección de Impuestos Nacionales contenida en el boletín de prensa No. 34 fechado el 23 de agosto de 1973. El Consejo, mediante providencia del 27 de noviembre del mismo año admitió la demanda y decretó la suspensión provisional de dicha orden administrativa, a petición del demandante, decisión que fue confirmada por la Sala al resolver la súplica interpuesta por el Dr. Héctor Raúl Corchuelo Navarrete. Tramitado el negocio sin que se observe irregularidad alguna, generadora de nulidad en lo actuado y después de recibir concepto del Fiscal 3o. de la corporación, se procede a decidir la cuestión en el fondo, mediante las siguientes.

CONSIDERACIONES: El demandante estima que la orden administrativa contenida en el boletín oficial mencionado, viola los Artículos 14, 15 y 16 de la Ley 6a. de 1973; 22 y 23 de la

Ley 81 de 1960; los Artículos 26 y 30 y ordinal 3o. del Artículo 120, de la Constitución Nacional. El fiscal a su vez, estima que la mencionada orden administrativa es violatoria del Artículo 20 de la Ley 6a. de 1973 que dispuso que ella regiría desde su promulgación, pues a pesar de ello y de llevar dicha Ley fecha 2 de abril de 1973 la Administración intenta hacerla efectiva para los meses de enero, febrero y marzo de dicho año, desconociendo lo previsto por el Artículo 27 del Código Civil sobre la obligación de no desatender el tenor literal de la Ley cuando él es claro. Con este raciocinio la fiscalía solicita, que se decrete la nulidad demandada. El Consejo de Estado en varias oportunidades y con ocasión de las demandas de nulidad formuladas contra el inciso 2o. del Artículo 67, contra el inciso 3o. del Artículo 69, contra el Artículo 70, todos del Decreto reglamentario No. 154 de 1968, y contra varias circulares divulgadas por la Dirección de Impuestos Nacionales del Ministerio de Hacienda, ha dejado claramente establecido que el Decreto-Ley 1366 de 1967 dispuso para los casos contemplados en sus Artículos 27, 28, 29 y 30 "un régimen diferente de liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios, cual fue el del impuesto único con retención en la fuente" y que dicho sistema "de retención en la fuente en la proporción y modo indicados es suficiente", (sentencias del 4 de noviembre de 1971 y de 30 de octubre de 1969 Expediente Nos. 1129, 1795 y 1801).

Ahora bien, la orden administrativa materia de la demanda dice textualmente: "El Director General de Impuestos Nacionales, Dr. Jaime Bueno Miranda, informó hoy que toda persona natural o jurídica que haya cancelado el 12% por concepto de retención en la fuente sobre interés, (sic) comisiones, regalías, asistencia técnica, dividendos etc. pagados o abonados en cuenta durante el presente año, deberán reajustar un 8% por los meses de Enero, Febrero y Marzo para completar el 20% que ordena la Ley Sexta del 2 de abril de 1973. Para ello deberán presentar en las Secciones de Liquidación de Impuestos Indirectos de las Administraciones Regionales, los documentos respectivos. Indicó el Dr. Bueno que esta medida obedece al hecho de que el impuesto sobre la renta es un impuesto de período; es decir que el año, período o ejercicio gravable o fiscal, es el mismo año calendario que comienza el lo. de enero y termina el 31 de Diciembre, y no se puede fraccionar. A su vez, los Artículos 14, 15 y 16 de la Ley 6a.de 1973 modificaron los Artículos 27, 28 y 29 del Decreto-Ley 1366 de 1967, subiendo la tasa de liquidación de ese especial impuesto único con retención en la fuente al 20% de cada pago o abono en cuenta y el Artículo 20 estableció que la mencionada Ley regiría desde su promulgación con excepción de lo dispuesto en los Artículos 3o., 6o., 7o., 8o., 9o., 11 y 12. En una providencia anterior a la presente, negocio radicado bajo el No. 2684 se

decretó la nulidad de una frase que dice "igual norma se aplica a dividendos, regalías, intereses etc., correspondientes a años anteriores al presente, pero abonados o pagados en 1973", que aparece en el oficio suscrito por el Jefe de la División Legal de la Dirección de Impuestos Nacionales No. 17928 del 30 de julio de 1973 y por medio del cual el funcionario mencionado fijó el criterio que informa a esa dependencia oficial congelación a un problema individual de la Sociedad de Fabricación de Automotores S.A. "Sofasa" y que en términos generales fue reproducido en su parte sustancial por el boletín de prensa materia de esta demanda. En esa ocasión, el Consejo de Estado estimó que las variaciones en la tasa de liquidación de este tipo de impuesto único con retención en la fuente, son aplicables a la totalidad de los ingresos recibidos por los contribuyentes durante toda la anualidad, de acuerdo con lo expuesto por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de 14 de junio de 1969 y referida a las variaciones en las tarifas del impuesto sobre la renta, del sistema general vigente. Dentro de ese criterio se dijo en la sentencia del Consejo de Estado a que se está haciendo referencia lo siguiente: "Es entonces muy claro que así como a quien denuncie sus bienes e ingresos al expirar un período gravable debe liquidársele el gravamen a la tasa vigente para aquel período, al beneficiario de pagos o abonos gravables con el impuesto debe hacérsele la retención correspondiente con base en la tarifa que rija en el ciclo fiscal en que el ingreso respectivo, abono o pago, se causaron o

se hicieron exigibles para su beneficiario. Pero como una y otra de las que acaban de enunciarse son formas de percepción fiscal del impuesto sobre la renta, es indiscutible, de acuerdo con lo que acaba de exponerse, que las variaciones en las tarifas para el cobro directo o para la retención que se expidan y que entren a regir antes de vencerse una anualidad gravable son aplicables a los ingresos logrados por todos los contribuyentes durante tal anualidad. Así se desprende del efecto general inmediato que tiene la Ley tributaria por ser de orden público al hacer parte del Derecho Público de la Nación. Y no puede pensarse que si una nueva tasa de retención en la fuente entra en vigor después de hechos algunos pagos o abonos en cuenta al contribuyente o beneficiario foráneo, es ilícito revisar el monto de lo retenido en ese entonces para ajustarlo a la tarifa que comenzó a regir dentro de la misma anualidad gravable en que los abonos o pagos constituyeron ingresos para tal beneficiario, por suponer que esa revisión equivale a darle efecto retroactivo a la Ley, desde luego que las bases para calcular la cuantía del tributo a cargo de cada contribuyente, sea cual fuere el sistema por el cual deba satisfacerlo, sólo viene a consolidarse al expirar el respectivo período fiscal cuya individualidad respecto de los demás ciclos anteriores o • posteriores a él está determinada por la Ley. Sinembargo, el actor, tanto en su demanda como en el alegato de conclusión correspondiente, tras poderosos argumentos para demostrar cómo esa concepción general consagrada en el fallo de la Corte Suprema de Justicia y

aplicable al sistema general del impuesto de renta y complementarios vigente, no puede ser aplicable para el caso especial del impuesto único con retención en la fuente que consagró el Decreto-Ley 1366 de 1967 y que el Consejo de Estado interpretó en esa forma y como medio liberador de la obligación, también general, de hacer la declaración de renta y patrimonio para cada anualidad fiscal a fin de consolidar el ingreso bruto total de cada contribuyente y el inventario patrimonial en 31 de diciembre de cada año.. El actor en su demanda dijo lo siguiente: "Los impuestos de que hablan los Artículos 14, 15 y 16 son impuestos únicos, o sea que se causan en el momento en que se realizan las operaciones previstas en dichos Artículos. Por consiguiente, las rentas que generan dichos impuestos son también rentas únicas y no tienen la virtud de acumularse a otras rentas del contribuyente que configuran el año fiscal a fin de liquidar sobre todas ellas el impuesto correspondiente. Cuando el Artículo 20 dice que esta Ley se aplicará para el año gravable de 1973 con las excepciones mencionadas que rigen para el año gravable de 1972, está indicando solamente que el nuevo impuesto de retención en la fuente que consagran las tres disposiciones aludidas (Artículos 14, 15 y 16 de la Ley 6a.) regirá para el año de 1973 cuando quiera que durante ese año se realice alguno de los actos previstos en las citadas disposiciones. Y siempre que dichos actos se lleven a cabo con posterioridad a la vigencia de la Ley. Sin embargo, el Boletín número 34 expresa claramente que la Dirección General de Impuestos Nacionales ha entendido que dicho impuesto es un

impuesto de período y por tanto ha ordenado como norma de carácter general para liquidadores y contribuyentes que se deduzca y pague el impuesto desde el 1o. de enero de 1973. El impuesto para la retención en la fuente por los hechos considerados en los Artículos 14, 1 5 y 16 era antes de la Ley 6a. de 1973 del 12% y la Ley 6a. en las disposiciones citadas lo elevó al 20%. La norma acusada en esta acción de nulidad considera que los contribuyentes que hayan retenido o abonado en cuenta el 12% en los meses de enero, febrero y marzo del presente año deben reajustar esa retención en un 8% para completar el 20% que ordena la Ley 6a. Es decir que la Dirección General de Impuestos Nacionales en la Orden Administrativa aludida y contenida en el boletín número 34 ordena dar efecto retroactivo a un impuesto que sólo se causa en el momento en que se realiza la retención." Fundándose en las tesis sentadas por el mismo Consejo de Estado en sentencias relacionadas íntimamente con el punto aquí tratado, como concepto de violación plantea lo siguiente: "Al insistir en repetidas ocasiones las sentencias del Consejo de Estado sobre que la retención en la fuente es un impuesto único, ha eliminado para ese impuesto en forma natural y obvia, el concepto de anualidad del impuesto, que se opone contradictoriamente al concepto de impuesto único. Es tanto como decir que el impuesto de timbre es un impuesto único v por tanto ajeno a la anualidad del impuesto, como es a todas luces evidente.

De la misma manera que sería absurdo ciarle retroactividad al impuesto de timbre fijado en el Decreto 284 de febrero 26 de 1973 para hacerlo vigente desde el 1º de enero del mismo año, de igual suerte es inaceptable asignarle al impuesto indirecto de retención en la fuente el carácter de impuesto acumulativo en períodos fiscales, o simplemente el carácter de "impuesto de período" como se expresa la circular acusada. La anualidad del impuesto ha quedado muy bien fijada en el Artículo 23 de la Ley 81 de 1960 que expresamente dice: "Artículo 23. La renta líquida gravable se determina así: "De la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, cualquiera que sea su origen y siempre que constituyan enriquecimiento, se sustrae el costo imputable a los ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la cantidad así determinada se restan las deducciones legales, y se obtiene la renta líquida. Este último resultado, menos las exenciones, constituye la renta líquida gravable, a la cual se le aplica la tarifa del impuesto." "Ahora bien, para calcular esta renta anual es imprescindible que el contribuyente esté obligado a presentar declaración de renta. Si no existe para él esta obligación, es evidente que no estará sometido a la anualidad del impuesto. Declaración de renta y anualidad del impuesto son conceptos equivalentes, o funcionalmente armónicos. Por esto no hay declaración de renta en los impuestos indirectos al que la Ley ha asimilado el impuesto de

retención en la fuente." Más adelante, explica los efectos prácticos e inequitativos que la tesis de la Dirección de Impuestos traería si se aplicara el criterio de que el impuesto único especial con retención en la fuente es de período, en la siguiente forma: "Aparte los argumentos anteriores de estricto carácter deductivo, vale también considerar los que se desprenden de razones de hecho que se presentan en la vida de los negocios al aplicar los Artículos 14, 15 y 16. Por ejemplo, los intereses, arrendamientos, dividendos y participaciones pueden haberse pagado en enero, febrero y marzo a personas o entidades que en abril ya no eran dueñas de los bienes que produjeron los intereses o arrendamientos ni las acciones o cuotas sociales que engendraron los dividendos o las participaciones. "No se ve entonces, cómo se puede obligar a los retenedores a reajustar en abril o meses subsiguientes la retención del 12% al 20% siendo así que este reajuste vendría a pagarlo un contribuyente que no estuvo obligado a ello, en los meses de enero, febrero y marzo. "Por ejemplo el retenedor "A" retuvo en cada uno de los meses de enero, febrero y marzo por intereses de $ 100.000.00, de bonos que pagó a la compañía extranjera "B" la suma de $ 12.000.00. En el mes de abril esta compañía cede los bonos a la compañía extranjera "C". Es obvio que la compañía "C" no tiene por qué estar gravada con el 8% de excedente sobre los intereses recibidos en cada uno de los meses de enero, febrero y marzo. Por

otra parte será totalmente imposible, real y jurídicamente hablando, cobrar este excedente a la compañía extranjera "B" que ya salió de los bonos. ¿Tendría entonces que cubrir el reajuste del 8% mensual enero, febrero y marzo cuando la Ley le obligaba solamente a retener un 12%? "Esta sola consideración de un ejemplo que se repite en miles de casos dentro del país, hace perfectamente ilegal la Orden Administrativa contenida en el Boletín número 34 de la Dirección General de Impuestos Nacionales." El anterior ejemplo y multitud de situaciones similares que surgen a la mente dentro del normal régimen de negocios u operaciones que por distinto concepto se realizan en este país con personas naturales o jurídicas con domicilio en el exterior ha hecho recapacitar a la Sala sobre la tesis aceptada en la sentencia del 14 de junio del corriente año, pues como en el caso del ejemplo se encontrarían muchas personas o empresas nacionales que al contratar los servicios de un funcionario domiciliado en el exterior a tarifa fija para un desempeño limitado en el tiempo, bien sea del orden técnico artístico, deportivo etc, (como toreros, pianistas, violinistas, futbolistas, auditores, etc.) que lleguen 3 cumplir una misión concreta y determinada con un contrato debidamente legalizado en el cual se estipule la retención del 12% de sus honorarios pactados al cumplir su compromiso; después de liquidado ese contrato con anterioridad a la vigencia de la Ley 6a. de 1973 resultará que quien contrató con esa persona o entidad estuviera obligada a pagar la diferencia del 8% en que se aumentó la tarifa, sin posibilidad alguna de obtener del contratista el

reconocimiento y pago de dicha suma. Lo expuesto conduce a la Sala a rectificar inequívocamente la doctrina que patrocinó en reciente sentencia del 14 de junio de 1974 en el asunto radicado con el número 2684 de la que fue ponente el consejero doctor Juan Hernández. Los otros integrantes de la Sala consideran que además de las razones explicadas, dicha rectificación se inspira principalmente en las aclaraciones del voto del Consejero Bernardo Ortiz, quien con ocasión de ese negocio consignó su criterio al respecto. El sustanciador, por exigencia de los colegas transcribe los apartes siguientes de dichas aclaraciones: "El suscrito Consejero sigue estimando, en concordancia con lo previsto por el literal g) del Artículo lo. de la Ley 28 de 1967, por medio de la cual se autorizó al Gobierno para legislar en el campo tributario; y con la interpretación que al respecto hizo el .propio Consejo de Estado, en diversos fallos, que reafirmaron la no obligación de presentar declaración de renta a las personas naturales no residentes en Colombia y a las Compañías o entidades extranjeras sin domicilio en el país, que para estos casos, el impuesto que debe ser retenido por las empresas que efectúen los pagos o abonos, no se causan por períodos anuales sino que se causan, se liquidan, se retienen y se crea la obligación de ser consignados en la Administración de Hacienda correspondiente, en forma única y autónoma, para cada operación de pago o abono en cuenta. "No juega, por lo tanto, para estos casos, la consolidación anual de los recaudos que realicen los domiciliados fuera de Colombia y las sociedades o

entidades extranjeras no domiciliadas en el país, precisamente, porque por vía de excepción a lo dispuesto en el Artículo lo. del Decreto Ley 1651 de 1961, modificado por el Artículo 7o. de la Ley 27 de 1969; a dichas personas o entidades, que se hallen en las condiciones previstas por los Artículos 27, 28 y 29 del Decreto-Ley 1366 de 1967, sustituidos por los Artículos 14, 15 y 16 de la Ley 6a. de 1973, se les sometió a un régimen especial, distinto del sistema general del impuesto de renta y complementarios, y, como consecuencia de ello se les eximió de la obligación de presentar declaración de renta, que es la exigencia lógica y natural del sistema de consolidación anual de los ingresos, para determinar el monto de las obligaciones tributarias. "Basta para ello, leer los textos pertinentes de: la Ley 28 de 1967; del Artículo lo. del Decreto-Ley 1651 de 1961 o el del Artículo 7o. de la Ley 27 de 1969 y los apartes de las providencias dictadas al respecto por el Consejo de Estado en las que se ratificó el criterio original de la Ley de someter a dichas personas y entidades al sistema de excepción de un "impuesto único con retención en la fuente." Lo que se predica del período anual del impuesto tal como se definió en la Ley 81 de 1960 no puede aplicarse a las excepciones creadas por normas posteriores que para ciertos casos, personas domiciliadas en el exterior, crearon un sistema de impuesto de renta completamente distinto que tanto la Ley como la doctrina han venido llamando "impuesto único con retención en la

fuente". Lo de único excluye los complementarios y los especiales que se liquidan con base en las cifras del anual sobre la renta y la retención por cada pago o abono excluye el período anual para convertirlo en tributo de causación instantánea, como el de timbre, por ejemplo, porque de lo contrario, el ocasional agente recaudador para el fisco, que lo es el retenedor, por ineludible orden legal, se transformaría de agente del fisco en sujeto del gravamen, porque ante la frecuente imposibilidad de obtener de su fugaz "cliente", el tributante extranjero, el pago del complemento establecido por Ley posterior al instante de la causación, se mudaría en deudor, transfiguración que la Ley no pretendió en momento alguno cuando creó estos agentes forzados de sus recaudos. Tal responsabilidad nace solamente cuando no se cumple con la diligencia completa y oportuna de retener. Este nuevo enfoque explica por qué puede haber impuesto de valor diferente para rentas idénticas devengadas durante el mismo año fiscal ordinario. La ausencia de injusticia se puede ver muy claramente si se compara esta situación con la análoga de rentas totales iguales devengadas durante cinco años continuos, por ejemplo, al final de los cuales, de sumarse los impuestos pagados por una y otra en cada anualidad, aparecerían totales tributarios diferentes. Simplemente porque en un caso la renta anual (coincidente con el período de causación) pudo ser regular o sea igual en cada año y en el otro caso pudo haber año de abundancia y al siguiente de escasez. Es patente la falta de equidad de los resultados al aplicar la tesis que por medio

de este fallo se rectifica, lo que hace forzoso anular la decisión administrativa contenida en el boletín de prensa que ha sido demandado. Esos resultados, para precisar la noción de inequidad anotada, consistirían en lo siguiente: a) que la persona o entidad obligada a pagar al fisco el aumento de la tasa del impuesto estaría libre de su obligación por imposibilidad física y jurídica de exigirle su cumplimiento; b) que el agente retenedor de dicho impuesto y recaudador del mismo, en defensa de los intereses del fisco, quedaría comprometido a pagar dicha diferencia sin existir relación de obligatoriedad sustancial; c) que si la medida tomada por la Ley 6a. de 1973 hubiere sido dictada en los últimos meses del año de 1973, todos los fenómenos similares ocurridos dentro de la mayor parte del año, producirían, a gran escala, esos mismos fenómenos anotados anteriormente. Por último, la tesis adoptada por el Consejo de Estado en múltiples providencias sobre el hecho de que la causación, retención y obligación de consignar el impuesto único previsto en la Ley eximía a los beneficiarios de los pagos de dividendos, regalías, arrendamientos, intereses etc. de la obligación de declarar la renta, está montada precisamente sobre el criterio de que en cada caso se crean y se puntualizan situaciones definidas, que no pueden ser modificadas, con posterioridad a cada operación, y aun cuando el ponente de este fallo no la comparte, forzosamente su aplicación excluye la noción de que dicho impuesto, es de período o anualidad fiscal, determinados por la Ley.

Por razón de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, de acuerdo con su colaborador fiscal.

FALLA: Declárase la nulidad de la Orden Administrativa contenida en el boletín de prensa No. 34 de agosto 23 de 1973 originario del Ministerio de Hacienda y

Crédito Público. Revalídese el papel común. Comuniqúese al Director General de Impuestos. Copíese, notifíquese y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión del día 26 de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro.

GUSTAVO SALAZAR TAPIERO. BERNARDO ORTIZ AMAYA. ANDRES

CASAS S. DE SANTAMARIA. MIGUEL LLERAS PIZARRO, CONJUEZ.

ALVARO ESCOBAR HENRIQUEZ SECRETARIO