CE-SEC-296-1-1974-10-22

CONTABILIDAD MERCANTIL y ACTIVIDADES CONTABLES – Calidad de contador público

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION PRIMERA Consejero ponente: JORGE DAVILA HERNANDEZ Bogotá, D.E., veintidós (22) de octubre (10) de mil novecientos setenta y cuatro (1974) Radicación número: 2141

Actor: JAMES W.F. RAISBEEK Demandado: Se decide el recurso de súplica interpuesto por el Dr. Gerardo Cabrera Moreno, en su " Condición de parte impugnadora dentro del presente juicio contra el auto de cuatro de julio del año en curso, por medio del cual el Consejero sustanciador decretó la suspensión provisional del parágrafo del Artículo 2o. y del Artículo 5o. del Decreto 1776 de 1973 (septiembre 5), "por el cual se reglamentan los Artículos 1o., 2o. 8o. y 12 de la Ley 145 de 1960" Antecedentes del recurso. El doctor James W. F. Raisbeck, obrando en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública que establece el Artículo 66 del C.C. A., en demanda presentada ante esta Corporación solicitó la declaratoria de nulidad, así como la suspensión provisional de las precitadas disposiciones, en razón de que violan los Artículos 39 y 120-3 de la Constitución Nacional y los Artículos 1o., 2o., 8o. y 12 de la propia Ley 145 de 1960 que reglamentan.

El concepto de violación, básicamente, lo hace consistir el demandante en que,

de acuerdo con doctrina de esta Corporación que cita, la potestad reglamentaria (Artículo 120-3 de la Carta) solo tiene por objeto preveer lo que fuere necesario para poner en ejecución la Ley, pero so pretexto de su ejercicio no puede el Gobierno ampliar o restringir el sentido mismo de la Ley, pues, ello equivaldría a legislar y no a reglamentar característica esta última, que ostentan las normas acusadas en cuanto: a) No vienen a "dar vida práctica" a los textos legales que dice reglamentar el Decreto, sino que amplían la Ley en cuanto el Artículo 8o. de la Ley 145 establece que las Leyes determinarán los casos en que sea necesaria la calidad de contador público para ejecutar determinadas funciones, a más de las contempladas en la misma disposición en forma taxativa al paso que el parágrafo del Artículo 2o. del Decreto señala nuevos "casos" diferentes de los previstos en la Ley de actividades cuyo ejercicio se exige la "calidad de contador público" como son "la organización, revisión y control de contabilidad mercantiles y para el ejercicio de actividades propias de la ciencia contable en general", con lo cual se invierte el sistema de la Ley 145, en cuanto se extiende la exigencia de ser contador público a toda clase de actividades contables, cuando la Ley señala solo algunos casos y estatuye que sea siempre la Ley la que puede señalar otros diferentes. b) En cuanto a la ilegalidad del Artículo 5o. del Decreto, afirma el actor que esta disposición nada tiene que ver con las normas que dice reglamentar el Decreto, a más de lo cual, es opuesto a las facultades que consigna el Artículo 15 de la Ley 145 como propios de la Junta Central de Contadores, particularmente de la

establecida en el ordinal 14 ibídem, que defiere a la Ley, la atribución de nuevas funciones a tal organismo. El auto recurrido. El Magistrado sustanciador decretó la suspensión provisional de las disposiciones acusadas, en síntesis, por las siguientes razones:

1. En cuanto al parágrafo único del Artículo 2o. del Decreto por estimar que es opuesto, en su totalidad al Artículo 8o. de la Ley 145 de 1960, "donde se exige la calidad de contador público para el ejercicio de determinar actos, además de aquellos otros en los cuales se requiere esa calidad como exigencia legal. Por lo mismo, el parágrafo 2o del Decreto impugnado, va más allá de la norma que dice reglamentar, violándola por lo cual es susceptible de ser suspendido provisionalmente".

2. En cuanto el Artículo 5º por que su texto nada tiene que ver con los Artículos de la Ley 145 que el Decreto dice reglamentar y, además, no armoniza con el Artículo 15 de la Ley que señala las funciones propias de la Junta Central de

Contadores. Sustentación del recurso. La parte impugnadora sustentó el recurso mediante escrito que obra al folio 13 y ss en el cual, tras de transcribir los apartes pertinentes de un concepto emitido por la Sala de Consulta, así como de la obra "Constitucionalismo Colombiano" del tratadista Luis Carlos Sáchica, concluye afirmando: "Para expedir el Decreto 1776 de 1 973, se interpretó la Ley 145 de 1960 con el argumento "a contrario sensu", en la siguiente forma: Si la teneduría de libros

(una parte de la ciencia contable, la más elemental, la menos técnica) puede ejercerse libremente, las demás actividades propias de la ciencia contable corresponden a los contadores públicos, entendiéndose por tales las personas que han llenado los requisitos de la Ley 145 de 1960 lo que resulta lógico, más si se tiene en cuenta que la Ley 145 de 1960 reglamenta (Artículo 39 de la Constitución Nacional) el ejercicio de la profesión de Contador Público, cuyo objeto natural y obvio es la ciencia contable, del propio modo que la ciencia jurídica, o el Derecho, es el objeto de la profesión de Abogado. El Artículo 8o. de la Ley 145 de 1960 señala taxativamente nueve casos para los cuales se necesita la calidad de Contador Público, estatuyendo, además, que idéntica calidad se requerirá "En todos los casos que las Leyes lo exijan".

Pues bien: los demás casos están ínsitos en el Artículo 2o. de la Ley 145 de

1960. Extraer y desarrollar la consecuencia virtualmente contenida en la Ley, es lo que ha hecho el Decreto No. 1776 de 1973. Es de naturaleza de la Ley contemplar situaciones expresas, y otras tácitas, que no por serlo, resultan menos evidentes. Y si la función reglamentaria pretende hacer eficaz la Ley mediante el desarrollo y la concreción de sus principios, no vemos por qué el parágrafo demandado pueda exceder el espíritu de la Ley.

Cuando el Decreto No. 1776 de 1973 habla de "La organización, revisión y control de contabilidades", no excede el espíritu de la Ley 145 de 1960, en

primer lugar, porque dichas actividades forman parte de la ciencia contable, cuyo ejercicio corresponde a los contadores públicos (la única clase de contadores), y en segundo lugar, porque constituyen presupuesto ineludible (por modo tal que su inobservancia acarrea las condignas sanciones por faltas contra la ética profesional) para el cumplimiento de las funciones a que se refiere en forma taxativa el Artículo 8o. de la Ley 145 de 1960". Parte coadyuvante. El doctor Cayetano Betancur, obrando en su propio nombre, se constituyó en parte coadyuvante y por medio de escrito que obra al folio 22 y ss. Pide a la Sala de Decisión que se sostenga el auto suplicado, para lo cual amplía los argumentos del demandante y señala cómo, la generalización contenida en el Parágrafo del Artículo 2o va más allá de la Ley que quiere reglamentar" como que ésta "huye de las generalizaciones y el Decreto cae en ellas desbordando el sentido del acto legal. Impugnación del recurso. Finalmente, el actor, en memorial que obra al folio 26 y SS, afirma que el concepto citado por la parte impugnadora no contradice en nada la suspensión provisional decretada y tras de formular otras glosas a la sustentación del recurso, reitera sus argumentos iniciales, particularmente los relativos a que solo la Ley puede señalar cuáles son las actividades contables para cuyo ejercicio se requiere la calidad de contador público y a que el Artículo 5o. nada tiene que ver con las normas que dice reglamentar el Decreto "ya que cuando un Decreto se dicta para reglamentar ciertas normas, solo esas normas

pueden ser reglamentadas".

Para resolver SE CONSIDERA: a) El Parágrafo del Artículo 2o. del Decreto 1776.

Reza esta disposición: "Excepción hecha de la teneduría de libros, que podrá ejercer libremente, será necesaria la calidad de contador público para la organización, revisión y control de contabilidades mercantiles y para el ejercicio de actividades propias de la ciencia contable en general." 1) El inciso final del Artículo 2o. de la Ley 145 de 1960 establece: “La teneduría de libros podrá ejercerse libremente" y el Parágrafo del Artículo 2o. del Decreto 1776 de 1973 se inicia así: " Excepción hecha de la teneduría de libros que podrá ejercer (sic) libremente. En consecuencia, y por el aspecto apuntado, el Decreto reglamentario reitera un principio contenido en la Ley y, por lo mismo, mal puede excederla o desbordarla. 2). El Artículo 1o. de la Ley 145 establece: "Se entenderá por contador público la persona natural que mediante la inscripción que acredita su competencia profesional queda facultada para dar fe pública de determinados actos así como para desempeñar ciertos cargos, en los términos de la presente Ley." La relación de dependencia laboral inhabilita al contador para dar fé pública sobre actos que interesen a su empleador, salvo en 1o referente a as funciones propias de los Revisores Fiscales de las sociedades." El Artículo 8o. de la Ley, en armonía con el anterior, exige la calidad de contador público, entre otros casos, en los siguientes: Para desempeñar el

cargo de Revisor Fiscal de Sociedades para las cuales la Ley exija la provisión de ese o de uno equivalente, ya con la misma denominación o con la de Auditor u otros similares, como para autorizar los balances de bancos, compañías de seguros. Almacenes generales de depósito, sociedades cuyas acciones, bonos o cedulas se negocien en el mercado público de valores, y los balances que deben publicarse como anexos a los prospectos de emisión de acciones o bonos para ser suscritos por el público, cuando tales papeles no se negocien en bolsa pública de valores (numerales 1. 2 y 3). En principio, parece natural pensar que quien ejerce las anteriores funciones deberá revisar, en unos casos, y controlar, en otros, la contabilidad respecto de la cual desempeña el cargo de "Revisor Fiscal" o Auditor, u otro con funciones similares, así como cuando se trata de autorizar los balances previstos en la Ley. El Parágrafo del Artículo 2o. señala, a este respecto, que será necesaria la calidad de contador público para la "revisión y control de contabilidades mercantiles", con lo cual no se advierte por lo menos prima facie, que el reglamento por este segundo aspecto, sea contrario a la Ley. 3) En cambio, la exigencia de la calidad de contador público para "la organización de contabilidades mercantiles", y para el ejercicio "de actividades propias de la ciencia contable en general" que consagra el parágrafo en análisis, desborda la Ley en cuanto en el primer caso, ésta no ha previsto que la simple organización o programación de una contabilidad solo pueda hacerla un contador público y en el segundo, porque dada la extensión del precepto, no

solo quedarían cubiertas por tal exigencia el ejercicio de las actividades propias de la ciencia contable que la Ley expresamente ha querido que se cumplan bajo tal requisito, sino toda otra actividad propia de tal ciencia, sin excepción ni limitación alguna, lo cual, ciertamente es contrario al espíritu y letra de los Artículos 1º . y 8º de la Ley que particularizan algunas de las actividades propias de la ciencia contable para cuyo ejercicio se precisa ser contador público, de una parte, y de otra, defiere a la Ley al establecer nuevos casos para someterlos al mismo requisito o condicón. En consecuencia, la suspensión provisional del parágrafo del Artículo, por los aspectos a que se refiere este aparte, debe sostenerse en cuanto implican un manifiesto desbordamiento de la Ley y por ende quebranto del Artículo 120-3 de la Carta. b) El Artículo 5o. del Decreto 1776.

Reza esta disposición: "La Junta Central de Contadores reglamentará lo relativo a la representación de quienes deban concurrir como delegados a eventos o congresos nacionales e internacionales que se celebren en materias relacionadas con la profesión de la contaduría pública". 1) La Sala de Decisión considera que, al menos para efecto de decretar la suspensión provisional de esta disposición, no es suficiente argumentar que su texto nada tiene que ver con las normas de la Ley 145 que el Decreto dice reglamentar. Esto, en primer lugar, porque no hay disposición que obligue al Ejecutivo a hacer señalamiento específico cuando se trata de reglamentar una Ley, por lo cual, es lo frecuente que el encabezamiento de los Decretos

reglamentarios se limite a decir: por el cual se reglamenta la Ley tal. En segundo lugar, porque si el reglamento señala expresamente el o los Artículos de la Ley que se propone desarrollar para su cumplida ejecución, esta circunstancia, por si sola, no autolimita la potestad reglamentaria de manera tal que una disposición de esta naturaleza que no se refiere a las expresamente señaladas, determine su ostencible nulidad, pues, bien puede ocurrir, que a pesar de contemplarse tal situación, la norma sea desarrollo legítimo de otra disposición del estatuto legal reglamentado, así no se le haya mencionado expresamente, por lo cual es esto último lo que debe ser analizado antes que la confrontación estrecha del enunciado, no indispensable aunque útil, del reglamento, con las disposiciones legales que, específicamente, dice reglamentar. 2) Aplicando el criterio anterior al Artículo 5o. se tiene lo siguiente: Las funciones señaladas a la Junta Central de Contadores por el Artículo 15 de la Ley 145, abarcan un amplio campo de acción que va desde la vigilancia del ejercicio de la profesión de contador público, con facultades disciplinarias, la facultad de otorgar los certificados que habilitan para tal ejercicio, hasta la de elaborar y modificar un código de ética profesional, que rija las actividades de esta profesión. Frente al amplio espectro propio de las funciones de la Junta y siempre prima facie, como que se trata de la medida de suspensión provisional, no se advierte en forma ostensible que la función contenida en el Artículo 5o. del Decreto en materia de intervención de la Junta en tratándose de "eventos o

congresos nacionales e internacionales que se celebren en materias relacionadas con la profesión de la contaduría pública", sea contraria a la Ley, dado que la Junta tiene el carácter de vigilante supremo de la actividad profesional del contador público, actividad que bien puede expresarse cuando se participa, a título de contador público, en un certamen como los señalados en la disposición en comento. En esta materia podría pensarse que el reglamento, cuya naturaleza es por esencia dinámica a fin de asegurar la cumplida ejecución de la Ley frente a una realidad cambiante que el legislador no esta en capacidad de plasmar en texto omnicomprensivos, puede, siempre que no sea contrario al espíritu y ámbito de la Ley, proveer su cumplida ejecución frente a situaciones nuevas que puedan incorporarse dentro de la normatividad superior de la Ley. Así, y para el caso que nos ocupa, y por vía de mera hipótesis, ¿no podría tenerse el Artículo 5o. como desarrollo del numeral 8o. del Artículo 15 de la Ley, en cuanto no se permita la participación en un congreso de contadores públicos a quien se encuentre suspendido en el ejercicio de su actividad profesional con arreglo a lo prescrito en el Artículo 19 de la Ley? Por las anteriores razones, la Sala considera que no se dan los requisitos que exige el C.C.A. para la suspensión provisional del Artículo 5o. del Decreto acusado. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión reforma el auto suplicado en el sentido de confirmarlo en cuanto al parágrafo del Artículo 2o. del Decreto 1776 de 1973 prescribe que será necesaria la calidad de contador público para la

organización de contabilidades mercantiles y "para el ejercicio de actividades propias de la ciencia contable en general" y REVOCARLO en todo lo demás. Copíese, notifíquese y cúmplase.

CARLOS GALINDO PINILLA., HUMBERTO MORA OSEJO., JORGE DAVILA

HERNANDEZ., JORGE A. TORRADO, SECRETARIO