CE-SEC1-EXP1984-N4375

DEPRECIACION - Contabilización de la depreciación señalada en el Decreto 1649 de 1976 El Superintendente de Sociedades se tomó para sí la atribución de reglamentar un decreto que a su vez era reglamentario de otro anterior, el 2053 de 1974, sobre bienes depreciables ingresados de activo de los contribuyentes antes del 31 de diciembre de 1975. El Superintendente no podía hacerlo por carecer de facultades para ello. Tal función debería ser asumida por el señor Presidente de la República en ejercicio del numeral 3o. del artículo 120 de la Constitución Nacional.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION PRIMERA Consejero ponente: JACOBO PEREZ ESCOBAR Bogotá, D. E., diez (10) de agosto de mil novecientos ochenta y cuatro (1984) Radicación número: 4375

Actor: JOSE IGNACIO NARVAEZ GARCIA Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES El ciudadano y abogado José Ignacio Narváez García, en ejerció de la acción de nulidad que contemplaba la Ley 167 de 1941, solicita que se declare la nulidad de los numerales 4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 y 4.5 de la Circular Externa No. D. 004 de 15 de febrero de 1980 emanada del Superintendente de Sociedades. 1 EL ACTO ACUSADO La Circular externa No. D-004 de 15 de febrero de 1980 fue dictada por el señor Superintendente de Sociedades con el objeto "de resolver diversas consultas

formuladas a este despacho, en relación con las Depreciaciones" y está dirigida a los "señores representantes legales y revisores fiscales de las sociedades vigiladas". Comprende los siguientes apartes: "Propósito de su contabilización" (de las depreciaciones); "determinación de la vida útil"; "contabilización de la depreciación a tasas normales"; "contabilización de la depreciación a tasas diferentes a las normales (depreciación flexible)". A este último apartado pertenecen los diferentes numerales cuya nulidad se solicita, por medio de los cuales el señor Superintendente "considera necesario exponer su criterio en cuanto a las pautas que deben seguirse para la contabilización de dicha depreciación y su presentación en los estados financieros". La motivación que tiene dicho apartado cuarto sobre "contabilización de la depreciación a tasas diferentes a las normales (depreciación flexible)", dice que "el Gobierno Nacional dictó el Decreto 1649 de 1976, según el cual pueden aplicarse tasas de depreciación diferentes a los bienes depreciables que hayan ingresado al activo fijo del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que en el momento de ser adquiridos no hubieran tenido uso en el país. La filosofía de dicha norma no es otra que la de facilitar la reposición de maquinaria y equipo para promover la industrialización. Además, constituye una fuente adicional de capital de trabajo para las empresas, al permitírseles diferir el pago de impuestos". Como consecuencia de lo anterior, el señor Superintendente por medio de los numerales acusados fija "las pautas para la contabilización de la depreciación y su

presentación en los estados financieros". 2 LA DEMANDA A LOS HECHOS Como hechos de la demanda se refieren los siguientes: Después de dictada la Circular aludida, el señor Samuel Reyes González, contador público, consultó a la Superintendencia sobre la obligatoriedad de su contenido, a lo cual, mediante oficio de 11 de mayo de 1933, se le respondió que ella contiene "el procedimiento que deberán seguir las sociedades que se acojan al sistema de depreciación de activos permitido por el Decreto 1649 de 1976. Dicha circular se encuentra vigente y las sociedades que voluntariamente se acojan al mencionado decreto, deberán darle estricta observancia" (folio 5). Señala también la demanda que a raíz de la petición que el propio demandante hiciera de una copia de la Circular acusada, la Subsecretaría General de la Superintendencia en oficio 10276 expresó lo siguiente: "Por medio de esta comunicación le doy alcance a la No. 9640 del día 23 de mayo en curso, en el sentido de indicarle que no existe constancia alguna a que por parte de este Despacho se haya ordenado la publicación en el Diario Oficial de la Circular Externa número D-004 del 15 de febrero de 1980" (folio 7). Por último, alude el contenido de los numerales cuya nulidad se demanda. B DISPOSICIONES VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACION Se citan como normas violadas las siguientes: Artículos 120, numerales 3 y 15, y 135 de la Constitución Política de Colombia, 26 del Código Civil; 52 del Código de Régimen Político y Municipal; 19, ordinal

3,48,266,289, 450 y 2035 del Código de Comercio; 1° y 3° del Decreto 074 de 1976, y 1° del Decreto 1649 de 1976 (folio 9). El concepto de violación se expresa en los siguientes términos: "La Superintendencia de Sociedades puede impartir órdenes o dar instrucciones a las sociedades sometidas a su vigilancia, siempre que se ajusten plenamente a los ordenamientos legales, pues de no ser así infringe el numeral 15 del artículo 120 de la Constitución Nacional". La potestad reglamentaria la ejerce el Presidente de la República y esta función es completamente diferente de la función administrativa de expedir reglamentos puramente administrativos o técnicos para regular ciertas materias específicas. La circular demandada no pertenece al primer orden de reglamentación y, sin embargo, rebasa el segundo, por lo cual la Circular D-004 "viola burda y ostensiblemente el artículo 120 ordinal 3° de la Constitución Nacional". De acuerdo con el artículo 135 de la Constitución Nacional sólo los Ministros y Jefes de Departamentos Administrativos y los Gobernadores pueden ejercer determinadas funciones que corresponden al Presidente de la República, según los disponga el Presidente, pero las funciones que pueden ser delegadas deben ser señaladas por la ley. En el presente caso "con el pretexto de lograr la cumplida ejecución de las leyes, no solamente se atentó en materia grave contra lo dispuesto en el artículo 135 de la Constitución Nacional sino que además se incurrió en la extralimitación de funciones a que se refiere el artículo 20 de la misma. De acuerdo con el artículo 17 del Código Civil, los jueces y los funcionarios de la

administración no pueden promover los asuntos de su competencia por la vía de disposición general y reglamentaria; sin embargo, como sucede en el caso de la circular, se está aclimatando en Colombia la costumbre de que algunas dependencias estatales se conviertan en legisladoras a través de circulares con violación del artículo citado y también del 26 del mismo Código. La circular mencionada, en efecto, por medio de los numerales acusados creó nuevas reglas jurídicas con el pretexto de tratarse de una circular externa, la que, como se sabe, no puede rebasar el límite de recordarle a quienes va dirigida el cumplimiento de normas preexistentes. Se produce también violación por exceso de poder por la misma razón antes dicha, puesto que no se dirimió ni puso en conocimiento de los destinatarios un caso particular que haya sido sometido a su decisión sino que estatuyó por vía general. Se violó también el artículo 52 del Código de Régimen Político y Municipal, porque si la circular incluyó disposiciones generales y pautas reglamentarias, era ineludible la publicidad indispensable de toda normatividad con carácter obligatorio. En cuanto a las normas del Código de Comercio, resultaron violadas porque se establecieron criterios sobre la contabilización de la depreciación y su presentación en los estados financieros, con modificación de lo señalado en los artículos citados previamente: 19, ordinal 3°, 48, 50, 56, 2035, 289, 273, 445 y 450. Con las violaciones de las anteriores normas del Código de Comercio, la circular acusada propició además una manifestación de la doble contabilidad, pues de

acuerdo con el artículo 74 del mismo Código, ésta se configura también cuando el empresario tenga distintos comprobantes sobre los mismos actos, lo que no se excusa en el presente caso por medio de las llamadas "cuentas de orden". h) La violación de los artículos 1° y 3°, literal e), del Decreto 074 de 1976 se configura porque por medio de la circular acusada se le arrebató al Director General de Impuestos Nacionales atribuciones en ellas señaladas. i) Por último, el Superintendente de Sociedades sin facultad para ello decidió reglamentar el Decreto 1649 de 1976, dictado para puntualizar algunos aspectos sobre la depreciación y los activos adquiridos con posterioridad al 31 de diciembre de 1975, decreto que a su vez había reglamentado parcialmente el Decreto 2053 de 1974. 3 ALEGATO DE LAS PARTES En su escrito de conclusión el demandante reafirma los argumentos ya expuestos en el texto de la demanda y precisa que la acusación fue hecha contra algunos numerales y no contra todo el texto de la circular, porque los apartes 1,2 y 3 de la misma se limitan a dar opiniones sobre el propósito de registrar la depreciación en la contabilidad, mientras los numerales acusados estatuyen por vía general y obligatoria. Insiste el actor en que por tratarse de un acto regulador de situaciones jurídicas impersonales debió ser publicado de acuerdo con el artículo 11 del Decreto 2733 de 1959 y 52 y siguientes del Código de Régimen Político y Municipal. Reafirma también cómo de acuerdo con el artículo 273 del Código de Comercio lo que la

Superintendencia de Sociedades puede hacer, tratándose de instrucciones u órdenes, es dictar una resolución motivada para impartir aquellas a cada sociedad como consecuencia de una visita practicada, pero como tales instrucciones sólo pueden versar sobre el modo de ajustar la contabilidad a las exigencias legales y a los principios de la técnica contable. Puede también impartir instrucciones para efectos de cumplir con el requisito del formulario oficial sobre estados financieros (artículo 448 del Código de Comercio), pero nunca para imponer a las sociedades nuevas pautas o reglas generales de contabilidad. La circular acusada no se propuso en ningún momento adicionar la guía ya establecida por la Superintendencia "para elaborar el formulario oficial de estatutos financieros" o algo semejante, sino que en abierta contraposición impuso nuevas reglas de contabilidad con carácter obligatorio. El Superintendente de Sociedades, dice el demandante, "se extralimitó en su misión y estableció una irritante discriminación en perjuicio de las sociedades sometidas a su vigilancia. En efecto, las que se acojan al sistema de depreciación a tasas flexibles permitido en claras disposiciones tributarias deber dar "estricta observancia a esas pautas", en tanto que las no vigiladas que también se acojan a ese mismo sistema obviamente no están obligadas a acatarlas. Hace énfasis, por último, en el sentido de que la circular acusada no es equiparable a un reglamento técnico, pues no tiende a lograr la coordinación, regularidad, continuidad y eficacia en la función de vigilar que ejerce, ni está dirigida a funcionarios subalternos de la misma.

4 CONCEPTO FISCAL Conceptúa el Fiscal Primero de la Corporación que debe declararse la nulidad solicitada porque, dice, el despacho no encontró en ninguna parte la autorización a la Superintendencia de Sociedades "para dictar reglamentos" o reglamentar materias como la contenida en la circular D-004". Solamente el artículo 448 del Código de Comercio deja entrever la facultad de impartir instrucciones en cada caso, pero no para dictar disposiciones de carácter general como lo hizo el acto acusado. Señala entonces la violación especial del numeral 3o. del artículo 120 de la Carta y de paso el artículo 135 de la misma. 5 CONSIDERACIONES DE LA SALA Habiéndose cumplido el trámite correspondiente y no observándose causal de nulidad que invalide lo actuado, se procede a fallar el presente proceso, previas las siguientes consideraciones: El punto fundamental que debe ser considerado en el estudio del caso sub-júdice es el relativo a la competencia que tiene el Superintendente de Sociedades para proceder a dictar un acto como el acusado Circular Externa No. D-004 de 15 de febrero de 1980 y también el relativo a la naturaleza del contenido de dicho acto. Los numerales cuya nulidad se solicita estatuyen por vía general y de obligatorio cumplimiento, como "pautas que deben seguirse para la contabilización de la depreciación señalada en el Decreto 1649 de 1976, y su presentación en los estados financieros", las siguientes: Que los sistemas y métodos de contabilidad no deben modificarse de un período de tiempo a otro para poder permitir la comparabilidad de los estados financieros.

Que el exceso de depreciación permitido por el artículo 1° del Decreto Reglamentario 1649 de 1976 no debe afectar los resultados del ejercicio y sólo atiende a fines tributarios. Que dicho exceso debe imputarse como una subcuenta de la "depreciación acumulada" que puede denominarse "depreciación fiscal diferida" y que esa depreciación acumulada en los estados financieros deberá presentarse por el neto de ella y la depreciación diferida. Que la depreciación fiscal diferida se deberá amortizar a partir del ejercicio contable en que el costo del activo se haya depreciado fiscalmente en su totalidad y se establece que la amortización de la depreciación diferida no será deducible fiscalmente. Por último, se establece sobre el impuesto a la renta estimado que debe calcularse teniendo en cuenta la depreciación a tasas normales sin atender a la diferencia originada en la depreciación fiscal, lo que configura ya una regla de carácter tributario. De este contenido que como dice el numeral 4.2 se hace en regulación del artículo 1° del Decreto Reglamentario 1649 de 1976 (el que también aparece mencionado al comienzo del numeral cuatro, al cual pertenecen todos los numerales acusados), se desprende inequívocamente que se trata de la fijación por vía general de nuevos criterios, o mejor, de nuevas reglas sobre la contabilización de la depreciación y su presentación en los estados financieros y, por ese medio, se reglamenta el artículo 1° del aludido Decreto 1640 de 1976. En una palabra, el Superintendente de Sociedades se tomó para sí la atribución de reglamentar un Decreto que a su vez era reglamentario de otro anterior, el

2053 de 1974, sobre bienes depreciables ingresados al activo de los contribuyentes antes del 31 de diciembre de 1975. De lo dicho se desprende claramente, aún sin entrar a precisar cada uno de los puntos estatuidos por la circular acusada, que en el caso sub-júdice no se trata de un reglamento interno o un reglamento de los llamados "técnicos" que, como bien se sabe, tienen que ver con el funcionamiento de las entidades administrativas, buscando una mayor eficacia en el cumplimiento de sus funciones y que, por lo mismo, pueden ser dictados por las distintas autoridades administrativas. Tampoco se trata de una instrucción precisa para una sociedad determinada como consecuencia de una visita que hubiera sido practicada o de un balance defectuoso, tal como lo establecen los artículos 273, 289 y 448 del Código de Comercio, ni del ejercicio de alguna de las funciones contenidas en la Ley 44 de 1981 o en los siguientes artículos del Código de Comercio: 132, 177, 233 a 267, 268, 270, 271, 273, 276, 279, 281, 289, 423, 448, 450 y 1928 a 1932, que son los que regulan las funciones del Superintendente. Se trata, en cambio, de estatuir una reglamentación para todas las sociedades que se acojan al sistema de depreciación de activos permitido por el Decreto 1649 de 1976, lo que obviamente el Superintendente no podía hacer por carecer de facultades para ello. Tal función, en efecto, debería ser asumida por el señor Presidente de la República en ejercicio del numeral 3° del artículo 120 de la

Constitución, como lo hizo parcialmente por medio del varias veces mencionado Decreto 1649 de 1976, que como se dijo anteriormente reglamenta otro anterior: más aún, si el contenido de las disposiciones acusadas modifican normas del Código de Comercio, como las que acaban de citarse, debería ser objeto del contenido de una ley, pero de ningún modo podía ser asumida tal facultad por el Superintendente de Sociedades, cuyas funciones no pueden extenderse hasta convertirse en legislador o reemplazar al Presidente de la República en su función reglamentaria. Siendo esto así se ha violado el ordinal 3° del artículo 120 de la Constitución Nacional. Por lo tanto, debe procederse a declarse la nulidad impetrada sin necesidad de entrar a considerar los demás cargos formulados en la demanda. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, de acuerdo con su colaborador Fiscal, FALLA Declárase la nulidad de los numerales 4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 y 4.5 de la Circular Externa No. D. 004 de 15 de febrero de 1980 dictada por el Superintendente de Sociedades. Copíese, notifíquese, comuniqúese y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala en su sesión de fecha veintisiete de julio de mil novecientos ochenta y cuatro.

SAMUEL BUITRAGO HURTADO, JACOBO PEREZ ESCOBAR, MARIO

ENRIQUE PEREZ V, SIMON RODRIGUEZ RODRIGUEZ, LORENZO ROJAS

SURMAY, SECRETARIO