CE-SEC1-EXP2000-N5236-2000

CIRCULARES DE SERVICIO - Concepto / CIRCULARES DE SERVICIOCuáles no son susceptibles de control jurisdiccional / CIRCULAR 058/98 DIAN - No es acto administrativo / LEY PAEZ - Deducciones tributarias y rentas exentas por inversión en la zona de desastre / CIRCULAR 058/98Sentencia inhibitoria El Código Contencioso Administrativo, artículo 84, modificado por el artículo 14 del Decreto 2304 de 1989, prevé la posibilidad de demandar las circulares de servicio, en cuanto revistan el carácter de acto administrativo, entendido éste como manifestación de voluntad de la Administración, destinada a producir efectos jurídicos, en cuanto crea, suprime o modifica una situación jurídica. Si la circular no tiene la virtud de producir esos efectos jurídicos externos, bien porque permanezca en el interior de los cuadros de la Administración como una orientación para el desarrollo de la actividad administrativa, o bien porque se limite a reproducir la decisión de una autoridad diferente, no se considerará entonces un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional, porque en dicha hipótesis no se presenta la posibilidad de que los derechos de los administrados sean vulnerados. La Sala observa que la Circular controvertida se limita a dar instrucciones a los funcionarios arriba mencionados sobre la forma cómo, a la luz de la jurisprudencia de la Corte Constitucional, debe entenderse el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, en materia de deducciones tributarias y de rentas exentas, dentro del marco de la llamada Ley Páez, con la finalidad de estimular la inversión en la zona de desastre. Esa Circular se mantiene dentro de

los límites de la referida sentencia, sin agregar elementos nuevos, de manera que no puede considerarse como manifestación de voluntad de la Administración, en los términos y con las características propias de los actos administrativos. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, la Sala, en acuerdo con el Agente del Ministerio Público, se declarará inhibida para un pronunciamiento de fondo sobre la legalidad de la circular demandada.

NOTA DE RELATORIA: Reitera sentencia Corte Constitucional C-130/98.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION PRIMERA

Consejero ponente: MANUEL SANTIAGO URUETA AYOLA

Santa Fe de Bogotá, D. C., tres (3) de febrero del dos mil (2000) Radicación número: 5236

Actor: RICARDO DE JESUS OSORIO SAENZ Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Acción de nulidad contra actos de la DIAN Procede la Sala a decidir el proceso de única instancia que, mediante el ejercicio de la acción pública de nulidad, instauró el ciudadano RICARDO DE JESUS OSORIO SAENZ contra la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

I.- DEMANDA

I. 1. Pretensiones Solicita el actor que se acceda a las siguientes pretensiones : Primera. Que se declare la nulidad de la Circular 058 de 13 de abril de 1998, del Jefe de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, en lo referente a

la posibilidad de optar por solicitar el descuento tributario en un 100%, correspondiente al mismo período gravable en que se efectúa la inversión, y Segunda. Como consecuencia de la nulidad anterior, que se aplique sobre las declaraciones de impuesto sobre la renta y complementarios para las vigencias fiscales 1996 y 1997 el Descuento Tributario para el año siguiente en que se efectúa la inversión.

I. 2. Hechos u omisiones de la demanda Las anteriores pretensiones están fundamentadas en los hechos siguientes : El acto acusado efectúa un análisis de la sentencia C - 130 de abril 1º de 1998, de la Corte Constitucional, mediante la cual se declaró exequible el artículo 5 de la Ley 218 de 1995, concluyendo que el Descuento Tributario puede solicitarse en un 100% en el mismo período en que se realizó la inversión.

El artículo 5 de la Ley 218 de 1995 establece en el segundo inciso del parágrafo: “El inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar (Descuento Tributario) o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros”. La sentencia C - 130/98 establece en una de sus consideraciones: “Aquí radica justamente la opción que la ley contempla, pues se trata de las mismas inversiones, solo que el inversionista debe escoger entre aplicar ‘el valor invertido como un valor del impuesto por pagar (Descuento Tributario)’ o aplicarlo en su totalidad como renta exenta, sin que le sea posible, por disposición expresa de la norma, aplicarlo simultáneamente a ambos rubros. Del texto de la norma resulta,

sin lugar a dudas, que la exención cobija el 100% de lo invertido y se aplica para el período gravable siguiente”. La Circular demandada dice que ni la ley ni la sentencia de la Corte Constitucional han establecido el período en que se debe solicitar el menor valor del impuesto por pagar, por lo cual puede hacerse en el mismo período gravable en que se efectúe la inversión, modificando de esa manera los conceptos emitidos con anterioridad sobre el artículo 5 de la Ley 218 de 1995. La Circular acusada reconoce solamente la sentencia C-130/98 de la Corte Constitucional en lo referente a la aplicación de las inversiones efectuadas en la zona del Río Páez, como una deducción o renta exenta, a pesar de que, en otro aparte, al referirse a una modalidad distinta del tratamiento tributario, dice las inversiones que realice una empresa nacional o extranjera en los municipios señalados en el artículo 1º, durante los cinco años siguientes a 1994, constituyen renta exenta por el 100% de lo invertido para el período siguiente. Allí radica la opción que la ley contempla.

I. 3. Normas violadas y concepto de la violación Artículos 15, 189 numeral 11, 243 y 338 de la Constitución Política.

Los artículos 15 y 189 numeral 11 constitucionales, en cuanto que, si bien es cierto que la obligación del Gobierno es la de velar por el cumplimiento de la ley, la cual está en cabeza del Presidente de la República, no puede, sin embargo, la División de Normativa y Doctrina crear una nueva norma no contenida en el artículo 5 de la Ley 218 de 1995 así como tampoco en la sentencia de la Corte

Constitucional C-130 de 1998, que interpreta esta norma, con el pretexto de reglamentarla, ni modificarla para restringir o extender su alcance, ni contrariar su espíritu o finalidad. Agrega que “el órgano administrativo debe reglamentar en derecho la norma cuando esta es oscura y si esta es clara no requiere reglamentación, por ende no puede argumentar que la Sentencia C-130/98 no ha manifestado el período en que se debe solicitar el descuento tributario por la inversión efectuada en la zona del Río Páez y que por consiguiente esta debe solicitarse en el mismo período en que se efectuó la inversión, tal como lo asegura en la Circular demandada incurriendo no solo en violación de la norma legal, sino de la norma constitucional”. En cuanto a la presunta violación de los artículos 243 y 338 constitucionales, dice el actor que la Circular ha consagrado un beneficio (Descuento tributario) que ni la ley, ni la sentencia C - 130/98 de la Corte Constitucional han estipulado que deba aplicarse para la vigencia fiscal en que se efectúe la inversión, ocasionándose así un menor recaudo del Estado por impuesto sobre la renta por la suma de $ 70.000.000.000.oo. II.- CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de apoderado, contestó en tiempo la demanda, en los términos siguientes: El contenido de los artículos 15 y 189.11 de la Constitución Política en nada se afecta con la expedición del acto acusado, ya que éste fue expedido dentro de los

parámetros legales, con la finalidad de dar alcance a una providencia judicial, como es la sentencia C - 130/98 de la Corte Constitucional, haciendo público su contenido, dando así estricto cumplimiento a la filosofía de las circulares, consistente en comunicar con el mismo texto o contenido una norma o reglamento, sin tomar determinaciones que modifiquen acuerdos, actas, resoluciones o providencias. En efecto, dispuso la sentencia que los nuevos inversionistas tienen derecho a contemplar varias posibilidades en lo relativo al tratamiento tributario, basadas no sólo en la libre opción de quienes inviertan sino que toman en consideración el comportamiento de sus respectivos ejercicios contables y el tiempo de vinculación de la inversión a la zona que se pretende estimular. Es así como tienen derecho a llevar en términos de su declaración de renta y complementarios, las inversiones efectuadas en la zona como deducciones, menor valor de los impuestos por pagar, es decir descuentos tributarios o de rentas exentas. Puede afirmarse entonces que tanto los descuentos como las deducciones deben ser tenidos en cuenta por el contribuyente en el mismo período gravable en el cual se dan los hechos o situaciones que dan origen a los mismos; mientras que las rentas exentas por disposición expresa de la ley deben ser tenidas en cuenta por el contribuyente en el período gravable siguiente a aquél en que se dieron los hechos que la originaron. Concluye la demandada que los beneficios (descuento tributario y deducción) , al no precisar la sentencia en que período gravable debe hacerse el descuento tributario, debe entenderse que podrá éste optar por el beneficio bien sea de

descuento tributario (menor valor del impuesto por pagar) o deducción (monto del desembolso efectuado) en el período en que efectivamente la sentencia expresa que debe efectuarse la deducción, es decir, en el período gravable respecto del cual se efectuó la inversión. En cuanto a la violación del artículo 243 constitucional, considera la demandada que no es posible la violación de esta norma porque la circular cuestionada no está reproduciendo el contenido de acto jurídico alguno que la Corte haya declarado inexequible sino que se limita a dar alcance al contenido de una sentencia. En relación con el artículo 338 de la Constitución Política, dice la representante judicial de la DIAN que la norma acusada no impone nuevas contribuciones, frente a las cuales sí deben observarse las precisiones hechas por el artículo invocado como violado so pena de incurrir aquí sí en violaciones constitucionales. III.- EL CONCEPTO DEL AGENTE DEL MINISTERIO PUBLICO El Agente del Ministerio Público es partidario de que se profiera fallo inhibitorio, por las razones siguientes: El análisis de la Circular demandada permite establecer que en ella se transcriben apartes de la sentencia C - 138/98 de la Corte Constitucional, para luego llegar, con fundamento en los mismos, a algunas conclusiones que no se apartan del contenido de dicha providencia. El mencionado fallo deja claro que, de conformidad con la norma que se estudia, la exención se aplica para el período gravable siguiente al de la inversión, en tanto que la deducción, dado que la norma no establece distinción sobre el período gravable al cual se aplica, ‘no podrá decirse que deba llevarse a períodos posteriores sino que es menester que

se tenga en cuenta respecto del mismo período gravable en que se efectúe’. Esta es, igualmente, la conclusión establecida en la circular demandada. De otra parte, la circular acusada no contiene disposición alguna que la haga obligatoria, ni prevé sanciones por su inobservancia. Tampoco supedita a los particulares ni a los servidores públicos, pues cualquier decisión que resulte vinculada con lo que en ella se expone, deviene de la norma que allí se cita y de la sentencia que declara su exequibilidad. De lo anterior se infiere que no fue voluntad de la Administración, al expedir la norma acusada, producir algún efecto jurídico; su objeto era simplemente informar sobre la aplicación del artículo 5º de la Ley 218 de 1995. Queda claro así que no es un acto administrativo, razón por la cual respecto de dicha Circular se debe proferir fallo inhibitorio. IV.- DECISION No observándose causal de nulidad que invalide lo actuado, procede a la Sala a decidir, previas las siguientes

CONSIDERACIONES

IV. 1. El contenido del acto acusado. El acto acusado es del siguiente tenor: “CIRCULAR 058 “13 de abril de 1988 “PARA: Director de Impuestos y Aduanas

Director de Impuestos Jefe de Oficina Directores Regionales Subdirectores Administradores de Impuestos y Aduanas Administradores de Impuestos Funcionarios “DE : Jefe Oficina Nacional de Normativa y Doctrina “ASUNTO : Aplicación artículo quinto (5º) Ley 218 de 1995 (Inversionistas). “FECHA : 13 de abril de 1998 “La Jefe de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Unidad

Administrativa Especial Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de las facultades legales previstas en el artículo 13 del Decreto 1725 de 1997 y en especial las consagradas en los literales a) y d) del decreto y artículos citados, emite la presente circular relativa a la aplicación del artículo 5º de la Ley 218 de 1995. “Según sentencia C - 130/ 98 (Ex. D - 1842) de la Honorable Corte Constitucional, emitida a instancia de la demanda de inconstitucionalidad impetrada contra el artículo quinto (5º) de la Ley 218 de 1995, mediante la cual lo declaró en los términos de la misma y por los motivos en ella analizados EXEQUIBLE, existe la posibilidad de que el legislador frente a un tema tributario contemple opciones o alternativas diferentes. “La sentencia en su parte considerativa expresó: ‘Al respecto, es posible hacer las siguientes distinciones : ‘1. Según el inciso 1º del artículo demandado, la inversión efectuada por empresas domiciliadas en el país es deducible de la renta del ente inversionista. ‘Como la disposición no establece ninguna clase de restricciones ni exclusiones al respecto, y por el contrario, la parte final del párrafoválida con referencias a toda la norma - permite aplicar el valor invertido - no menos de él ni más de él, - como un menor valor del impuesto por pagar - (una alternativa que el inversionista puede escoger), es entendido que la cuantía de la deducción autorizada es igual al monto del desembolso, lo comprende en su totalidad, elemento que resulta relevante en relación con la constitucionalidad

del precepto, al verificar las demás situaciones contempladas y las opciones que se consagran. ‘Dado que, además, la norma tampoco establece distinción sobre el período gravable al cual se aplica la deducción, no podría decirse que deba llevarse a períodos posteriores sino que es menester que se tenga en cuenta respecto del mismo período gravable en que se efectúe. ‘El parágrafo estipula, en otra modalidad del tratamiento tributario autorizado, que las inversiones que realicen empresas nacional o extranjeras en la zona establecida en el artículo 1º durante los cinco (5) años siguientes a 1994 constituyen renta exenta por el 100% de lo invertido para el período gravable siguiente. ‘Aquí radica justamente la opción que la ley contempla, pues se trata de las mismas inversiones, solo que el inversionista debe escoger entre aplicar ‘el valor invertido como un -Siccomo un valor del impuesto por pagar’ o aplicarlo en su totalidad como renta exenta, sin que sea posible, por disposición expresa de la norma, aplicarlo simultáneamente a ambos rubros. ‘Del texto de la norma resulta, sin lugar a dudas, que la exención cobija el 100% de lo invertido y se aplica para el período gravable siguiente. ‘2. El parágrafo, en su primera parte, alude a las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período por las nuevas inversiones efectuadas en los municipios que la ley señala, durante los cinco años siguientes a 1994. ‘Expresamente dispone que constituyen renta exenta por igual monto, para el período gravable siguiente. La norma es específica en los dos aludidos aspectos: las utilidades líquidas o ganancias

ocasionales son exentas en el 100% y se aplican para el período gravable siguiente. ‘3. El parágrafo contempla también el caso en el cual las nuevas empresas establecidas generen pérdidas, situación que merece trato especial consistente en la posibilidad de solicitar la exención tributaria en los períodos gravables siguientes hasta completar el ciento por ciento (100%) del monto invertido. ‘Como puede observarse, la norma no introduce ninguna discriminación injustificada. El trato especial para la empresa que ha perdido encuentra fundamento en el principio de equidad tributaria y en el postulado constitucional de igualdad real y efectiva. ‘No ha sido quebrantado, sino, a la inversa, cumplido el artículo 363 de la Constitución’ - Resalta el despacho. “Por todo lo anterior, el artículo 5º de la Ley 218 de 1995 fue declarado EXEQUIBLE, en los términos de la Sentencia C - 130/98. “Con fundamento en el pronunciamiento precedente y sin perjuicio de los requisitos a cuyo cumplimiento está condicionado el beneficio, puede concluirse lo siguiente : “A. Respecto de las inversiones realizadas en los años gravables 1995, 1996 y 1997 de conformidad con los incisos primero y último del artículo quinto (5º) de la Ley 218 de 1996. “Si se efectuaron nuevas inversiones en empresas establecidas en la zona afectada por parte de empresas domiciliadas en el país y se optó por el descuento tributario, el cien por ciento (100%) del valor invertido podía o puede (según el período fiscal) restarse del impuesto por pagar del mismo período fiscal en el cual realizó la

inversión. “B. Respecto de las inversiones realizadas en los años gravables 1995, 1996 y 1997, de conformidad con el parágrafo y el inciso tercero del mismo artículo 5º. “Las inversiones que una empresa nacional o extranjera haya realizado en empresas establecidas en la zona afectada y sobre las cuales se optó por tratarlas como renta exenta, el cien por ciento (100%) del valor invertido podía o puede (según el período fiscal) restarse de la renta líquida del año gravable siguiente a aquél en el cual se realizó la inversión. En el caso de que generen pérdidas la exención podrá solicitarse en los períodos fiscales siguientes al de la inversión hasta completar el 100% del monto invertido. “No obstante lo anterior y de conformidad con lo previsto en el mismo artículo 5º de la Ley 218 de 1995, mantiene plena vigencia para los años gravables 1995, 1996 y 1997 la posibilidad de solicitar, en lugar de alguna de las opciones ya comentadas, el 100% de la inversión como deducción en la determinación de la renta gravable correspondiente al período fiscal en el que se realizó la inversión, reiterándose la imposibilidad legal de simultaneidad en la aplicación de los beneficios que como alternativas prevé la disposición. “Con relación a las modificaciones que mediante la Ley 383 de 1997 se introdujo al artículo 5º de la Ley 218 de 1995, precisa manifestar, que el Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante Circular 0124 del 29 de julio de 1997 relativa la vigencia de la Ley 383 de 1997 señaló:

“ARTICULO 39 : Modifica el artículo quinto de la Ley 218 de 1995 : Inversiones de capital. “Las empresas domiciliadas en el país que realicen durante los cinco (5) años siguientes a 1994, inversiones de capital en efectivo en el patrimonio de las empresas agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos y compañías exportadoras y mineras de que trata el artículo 2º de la Ley 218 de 1995, podrán optar por uno de los siguientes beneficios tributarios : “a. Descontar del impuesto sobre la renta y complementarios el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones, o “b. Deducir de la renta el ciento por ciento (100%) del valor de las inversiones que hayan efectuado en dichas empresas. “Esta disposición se aplicará a partir del 1º de enero de 1998”. “En los anteriores términos quedan modificados los conceptos emitidos con anterioridad sobre el artículo 5º de la Ley 218 de 1995”.

IV. 2. La naturaleza del acto acusado. Se trata de una Circular del Jefe de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina, dirigida a funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, relacionada con la aplicación del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, teniendo como base la sentencia C - 130 de 1998, de la Corte Constitucional (Exp. D - 1842), por medio de la cual se declaró exequible dicho artículo, en los términos de la sentencia y por los motivos en ella analizados.

El Código Contencioso Administrativo, artículo 84, modificado por el artículo 14

del Decreto 2304 de 1989, prevé la posibilidad de demandar las circulares de servicio, en cuanto revistan el carácter de acto administrativo, entendido éste como manifestación de voluntad de la Administración, destinada a producir efectos jurídicos, en cuanto crea, suprime o modifica una situación jurídica. Si la circular no tiene la virtud de producir esos efectos jurídicos externos, bien porque permanezca en el interior de los cuadros de la Administración como una orientación para el desarrollo de la actividad administrativa, o bien porque se limite a reproducir la decisión de una autoridad diferente, no se considerará entonces un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional, porque en dicha hipótesis no se presenta la posibilidad de que los derechos de los administrados sean vulnerados. En el caso sub judice, la Sala observa que la Circular controvertida se limita a dar instrucciones a los funcionarios arriba mencionados sobre la forma cómo, a la luz de la jurisprudencia de la Corte Constitucional, debe entenderse el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, en materia de deducciones tributarias y de rentas exentas, dentro del marco de la llamada Ley Páez, con la finalidad de estimular la inversión en la zona de desastre. Esa Circular se mantiene dentro de los límites de la referida sentencia, sin agregar elementos nuevos, de manera que no puede considerarse como manifestación de voluntad de la Administración, en los términos y con las características propias de los actos administrativos. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, la Sala, en acuerdo con el Agente del Ministerio Público, se declarará inhibida para un pronunciamiento de fondo sobre la legalidad de la circular demandada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA DECLARASE inhibido para un pronunciamiento de fondo. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase La anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en su sesión de 3 de febrero del 2000.

JUAN ALBERTO POLO FIGUEROA GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO

Presidente

OLGA INÉS NAVARRETE BARRERO MANUEL SANTIAGO URUETA AYOLA