CE-SEC2-72-1975-07-19

DECRETOS REGLAMENTARIOS – Procedimiento en la aplicación de sanciones a los contribuyentes / DEROGACION DE LA LEY - Sus efectos en materia tributaria / LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS – Medios de pruebas El Decreto Reglamentario 1098 de 1974 está dictado para sistematizar el procedimiento en la aplicación de sanciones a los contribuyentes en los casos previstos por el Artículo 61 del Decreto-Ley 1366 de 1967 y el Decreto 1651 de 1961 establece el procedimiento para tramitar los recursos de reclamación contra los impuestos liquidados a cargo del contribuyente. ¿Qué debe entenderse por Libros de Comercio? Al fijar el Decreto 1098 de 1974 el tipo de libros que debe presentar el contribuyente obligado por la Ley a llevarlos, no lo ha hecho con el espíritu de regresar los actuales sistemas contables al caduco sistema de los libros empastados y foliados, sino que determina el tipo de registros contables que deben realizarse con la denominación de libros.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: BERNARDO ORTIZ AMAYA Bogotá, D.E., diecinueve (19) de junio (06) de mil novecientos setenta y cinco (1975) Radicación número: 3053

Actor: CAYETANO BETANCUR

Demandado: Referencia: Decretos del Gobierno El Doctor Cayetano Betancur, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el Artículo 66 del C.C.A. solicita que se declare la nulidad de los Artículos 1o. y 8o. del Decreto Reglamentario No. 1098 de Junio 7 de 1974.

El actor señala como violados: con el Artículo 1o. los Artículos 48, 49 52, 53 y 54 del Código de Comercio y con el Artículo 8o., el Artículo 89 del Decreto 1651 de 1.961, porque según él, restringe su alcance.

El actor expone además que aún cuando el Decreto 1098, del cual forman parte los Artículos acusados se dice reglamentario del Decreto 1366 de 1967, según el texto del Artículo 1o. también sería reglamentario de los Artículos 52, 53 y 54 del Código de Comercio. Por último, llama la atención sobre el hecho de que el Decreto 2053 de 1974 que consagró la reforma tributaria, derogó expresamente el Decreto-Ley 1366 el cual es reglamentado por el 1098 lo que hace sugerir la idea de que éste último haya quedado sin piso a no ser que se entienda como reglamentario del Código de Comercio, Tramitado el negocio normalmente sin que se observen irregularidades que causen nulidad en el procedimiento y oído el concepto del señor Fiscal 3o. del Consejo de Estado, se entra a resolver, previas las siguientes consideraciones: Los Artículos acusados dicen textualmente: "Artículo 1o. Para efectos del Artículo 61 del Decreto 1366 de 1 967 y de conformidad con los Artículos 52, 53 y 54 del Código de Comercio vigente a partir de 1972 los comerciantes deben llevar como libros principales de contabilidad el de Inventario y Balances, el Diario y el Mayor o en defecto de estos dos últimos el de Cuenta y Razón, y como auxiliares los necesarios para

el correcto entendimiento de .aquellos, además de la correspondencia directamente relacionada con el negocio que, por lo tanto, hace parte integrante de la contabilidad. "Artículo Ho. No es admisible, por inconducente, en la etapa de los recursos, la solicitud de una nueva inspección ocular para volver sobre los mismos puntos ya establecidos en el acta que sirvió de base a la liquidación del impuesto, a menos que así lo determine el funcionario de impuestos nacionales competente". Para obrar con orden en el estudio de los temas planteados es necesario dilucidar primero los efectos producidos por el Decreto-Ley de reforma tributaria distinguido con él No. 2053 de 1974, por cuanto en su Artículo 143 expresamente derogó el Decreto-Ley 1366 de 1967 y naturalmente las normas reglamentarias de dicho Decreto tienen que sufrir las mismas consecuencias del reglamentado. Sinembargo, en materia tributaria el fenómeno de la derogatoria tiene características muy especiales que deben relacionarse con la vigencia del nuevo régimen tributario y la aplicación del mismo, por cuanto que modifica los términos de relación jurídica de los contribuyentes para con el fisco, modificación que no puede operar sino desde determinada fecha en adelante. Así vemos, que en el Decreto-Ley 2053 de 1974 expresamente el Articulo 142 dispuso que dichas normas se aplicarán a partir del año gravable de 1974 y ello es entendible por cuanto que el proceso de declaración, liquidación y cobro de dicho año solo comienza a partir del año de 1975. Pero eso mismo está indicando que los derechos y obligaciones tanto de los

contribuyentes como del Estado, anteriores al primero de enero de 1974 se rigen y gobiernan por las normas preexistentes, de suerte que cualquier situación jurídica susceptible de definición tanto en la vía gubernativa como en el ámbito jurisdiccional, correspondiente a los años gravables de 1973 hacia atrás, está sometida a las normas anteriores al Decreto -Ley 2053 de 1974. Por eso mismo, no se puede sostener que las demandas formuladas contra disposiciones ya derogadas pero que van a incidir en la solución de problemas de orden jurídico pendientes de decisión, no puedan ser atacadas de nulidad para obtener una declaración judicial al respecto, por cuanto que a pesar de su no existencia hacia el futuro, siguen determinando la suerte de las situaciones jurídicas creadas con anterioridad a la vigencia de la Ley derogatoria. Por ello, no es necesario modificar la doctrina tradicional del Consejo de Estado, que sugiere el señor Fiscal con muy buen criterio, para obrar con la tesis del interés de orden público, por cuanto que sin violentar la jurisprudencia por que no se puede anular lo que no existe", en el presente caso, ello no es aplicable, tal que como se explicó dicha derogatoria opera solo hacia el futuro pero no modifica el régimen a que están sometidos los derechos o las situaciones jurídicas creadas con anterioridad a su vigencia, tal como lo indican las regias generales de derecho y lo ordenan las normas pertinentes de la Ley 153 de 1887, en forma analógica aplicada. Es por lo tanto susceptible de demanda no solamente el Decreto reglamentario a que se refiere este proceso sino todas las normas de carácter general que

rehilaron el sistema tributario hasta el 31 de diciembre de 1973, en cuanto ellas puedan producir decisiones administrativas o jurisdiccionales sobre situaciones jurídicas creadas con anterioridad a la fecha atrás indicada. Se procede a estudiar ahora, los cargos de violación hechos por el actor contra el Artículo 1o., en frente de los Artículos pertinentes del Código de Comercio y la consideración que hace sobre que el Decreto en cuestión debe considerarse como reglamentario del Código de Comercio. No se ve bien claro el planteamiento que hace el actor, sobre la posibilidad de entender el Decreto reglamentario 1098 de 1974 como reglamentación al Código de Comercio. Si se revisa el texto pertinente del Artículo 1o. que dice: "de conformidad con los Artículos 52, 53 y 54 del Código de Comercio vigente a partir de 1972,. . .resulta que la norma en vez de contener una formulación reglamentaria lo que busca es aplicar lo dispuesto en el Código de Comercio a los casos previstos en el Artículo 61 del Decreto-Ley 1366 de 1967 para poder establecer con precisión cuando el comerciante contribuyente ha incurrido en alguna de las causales que dan lugar a aplicación de sanciones. Si a ello se agrega que en el encabezamiento del mismo se menciona únicamente como materia reglamentada las disposiciones del Decreto-Ley 1366 de 1967, resulta un poco forzado sostener que por medio de aquel Decreto se está entrando a reglamentar las normas del Código de Comecio. Veamos ahora si la disposición contenida en el Artículo, es violatoria de los Artículos 48, 49, 52, 53 y 54 del Código de Comercio.

Dicen así los mencionados Artículos: "Artículo 48. Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este Código y demás normas sobre la materia. Dichas normas podrán autorizar el uso de sistemas que, como la microfilmación faciliten la guarda de su archivo y correspondenciaAsi mismo será permitida la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara. , completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios. "Artículo 49. Para los efectos legales cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la "Ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquéllos "Artículo 52. Al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio. "Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que tas respalden. "El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que los justifiquen. "Artículo 54. El comerciante deberá dejar copia fiel de la correspondencia que

dirija en relación con los negocios, por cualquier medio que asegure la exactitud y duración de la copia. Asimismo, conservará la correspondencia que reciba en relación con sus actividades comerciales, con anotación de la fecha de contestación o de no haber se dado respuesta". El Artículo 1o. del Decreto 1098 de 1974 estableció que para efecto de las sanciones previstas por el Artículo 61 del Decreto 1366 de 1967, los comerciantes obligados a tener contabilidad registrada deben llevar los libros de inventarios y balances, el diario y mayor o en defecto ¿de estos dos últimos el de cuenta y razón y los auxiliares necesarios para el correcto entendimiento de aquellos. No se puede entender esta norma en el sentido que le da el actor, de que la denominación de esos libros corresponde a la tradicional definición académica de hojas de papel impresas y encuadernadas con cubiertas de distintas clases formando un solo volumen; y no se puede interpretar es¿ denominación en esa forma puesto que el mismo Artículo 49 del C. de C. establece que al hacer referencia a los libros de comercio se entenderán por tales los que determine la Ley y los auxiliares necesarios para su entendimiento, de suerte que al fijar el Decreto el tipo de "libros" que debe presentar el contribuyente obligado por la Ley a llevarlos no lo ha hecho con el espíritu de regresar los actuales sistemas contables al caduco sistema de los libros empastables que deben realizarse con la denominación de libros; pero dentro de la acepción que el mismo Código de Comercio estableció así sea en hojas separadas trabajadas en máquinas eléctricas o de computación, deben corresponder en sus registros a lo que

tradicionalmente se conocía como libros mayor y diario o su reemplazo que es el de cuenta y razón; pero en ninguna forma está obligando al comerciante a que mantenga como sistema el caduco de los libros foliados y empastados. Por eso mismo no se vé claramente que el texto del Artículo acusado sea violatorio de las normas establecidas en el Código de Comercio pues tan solo representa una aplicación práctica de lo consagrado en el mismo Código mientras la Ley no determina cosa distinta. Igualmente podría sostenerse del mencionado libro de inventarios y balances que corresponde al inventario y al balance general a que se refiere el Artículo 52 del Código. El Artículo 53 del Código de Comercio que se dice también violado por la norma acusada, además de usar la palabra "libros" no hace sino indicar como deben producirse los asientos contables y en esa indicación coincide exactamente con la forma como debe llevarse el libro diario o el de cuenta y razón, lo que está indicando que en vez de contrariar las normas del Código de Comercio trata de darle una aplicación práctica a dichas disposiciones, sin que por el hecho de utilizar la palabra "libro" descarte todos los sistemas de la técnica moderna, que han reemplazado con ventaja la noción que se tenía de lo que era un libro de contabilidad y que ha sido va superada por ese mismo adelanto. Por eso, el Artículo 48 del Código de Comercio autoriza de antemano la aplicación de cualquier sistema que facilite el conocimiento de la historia de las operaciones de los negocios y dentro de este criterio de amplitud debe entenderse lo previsto en el Artículo 1o. acusado.

A este propósito el señor Fiscal 3o. del Consejo de Estado Dr. Jorge Dangond Flórez dijo lo siguiente, que la Sala comparte: "El Ministerio Público considera que las disposiciones acusadas no infringen las normas superiores porque son desarrollo lógico de lo estatuido en el DecretoLey 1366 de 1967 que se refiere a los libros de contabilidad y menciona concretamente los de inventarios y balances, en armonía, también, con lo establecido en Código de Comercio al ordenar que todo comerciante debe conformar su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de tal estatuto y demás normas sobre la materia y que es permitida la utilización de procedimientos de reconocido valor técnico contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios, y al disponer que "al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio" No prospera por lo tanto el cargo de violación que hace el actor, de los Artículos del Código de Comercio por parte del Artículo 1o. del Decreto 1098 de 1974 ya que en vez de contrariarlos indica una forma de aplicación práctica de los elementos necesarios para registrar la historia fidedigna del movimiento de un negocio, sin contrariar la amplitud de los sistemas modernos que respeta y consagra el Código de Comercio. Con relación al cargo de violación del Artículo 89 del Decreto 1651 de 1961

atribuido al Artículo 8o. del Decreto 1098 de 1974, se tiene lo siguiente: dice el Artículo 89 del Decreto 1651 de 1961 mencionado en el capítulo de los medios de prueba para .reclamar contra las liquidaciones de impuestos: "Artículo 89. El contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones oculares. Si se solicita con intervención de testigos actuarios, serán nombrados, uno por el contribuyente y otro por la Oficina de impuestos. "Antes de fallarse deberá constar el pago de la indemnización del tiempo empleado por los testigos, en la cuantía señalada por la Oficina de Impuestos". Es conveniente aclarar que las sanciones por no llevar libros, o por no tenerlos registrados, o por llevarlos en contra de las disposiciones pertinentes, o por la omisión en anotar la totalidad del movimiento en los negocios, o por la negación de exhibirlos, a que se refiere el Artículo 61 del Decreto-Ley 1366 de 1967, son situaciones comprobadas con anterioridad a la liquidación del impuesto o el ejercicio de la facultad de revisión de que habla el Artículo 29 del Decreto 1651 de 1961, y por lo tanto tienen que ser fruto de un requirimiento por parte de la administración para poder establecer los hechos mediante la presentación que haga el contribuyente de los documentos que se le exigen o como resultado de una visita de inspección ocular por parte de los funcionarios. Esas situaciones previas están perfectamente establecidas y determinadas en los Artículos 5o., 6o. y 7o. del Decreto aludido y con fundamento en el Artículo

51 del Decreto-Ley 1366 de 1967; es lógico por consiguiente, que habiéndose hecho inspección previa de los libros bien por presentación que de ellos haga voluntariamente el contribuyente o bien como fruto de una inspección previa de los libros bien por presentación que de ellos haga voluntariamente el contribuyente o bien como fruto de una inspección ocular, en las actas correspondientes de dichas diligencias deben quedar suficientemente establecidas las anomalías encontradas, para justificar la decisión de sancionar al contribuyente. En ninguna forma el mencionado Artículo está restringiendo lo previsto en el Artículo 89 del Decreto 1651 de 1961, puesto que el articulado de dicho Decreto fija el procedimiento para los reclamos contra las liquidaciones de los impuestos cosa muy distinta al procedimiento especialísimo para sancionar al contribuyente cuando no ha cumplido con las obligaciones de llevar legalmente los libros de contabilidad o se niegue a exhibirlos. El Decreto 1098 está dictado para sistematizar el procedimiento en la aplicación de sanciones a los contribuyentes en los casos previstos por el Artículo 61 del Decreto-Ley 1366 de 1967 y el Decreto 1651 establece el procedimiento para tramitar los recursos de reclamo contra los impuestos liquidados a cargo del contribuyente. El uno trata de sanciones que son situaciones especiales y diferentes a la liquidación e imposición de los impuestos y el otro se refiere a los reclamos por razón del monto de los impuestos que al contribuyente se le liquiden. No está por lo tanto el Artículo 8o. restringiendo el alcance del Artículo 89 del Decreto-Ley 1651 de 1961 puesto que está .fijando normas sobre materia

distinta a la del Decreto últimamente mencionado. ' No prospera por lo tanto el cargo de violación que hace el actor para pedir la nulidad del Artículo 8o. del Decreto 1098 de 1974. En razón de lo anteriormente expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, de acuerdo con su colaborador Fiscal, FALLA: Deniénganse las peticiones de la demanda. Copíese, notifíquese y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión del día diecinueve (19) de junio de mil novecientos setenta y cinco.

GUSTAVO SALAZAR TAPIERO BERNARDO ORTIZ AMAYA

JUAN HERNANDEZ SAENZ MIGUEL LLERAS PIZARRO

ALVARO ESCOBAR HENRIQUEZ

SECRETARIO