CE-SEC4-144-EXP1982-N9672

VIA GUBERNATIVA – En materia tributaria / LIQUIDACION DE REVISION – Requerimiento especial (Suspensión provisional). Su finalidad en la liquidación de revisión (Ley 52/77). La Ley 52 de 1977 faculta al contribuyente en la respuesta al conocido requerimiento especial, a llevar en ese momento los requisitos omitidos. Es ilegal, que el reglamento, o una circular interpretativa, limiten la oportunidad de llenar requisitos omitidos al momento de la declaración o al de adición bajo la pena al desconocer su valor como costo o deducción. Suspensión provisional del inciso 2o. del artículo 9o. del Decreto 1495 de 1978 y el artículo 11 del mismo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, veinte (20) de septiembre (09) de mil novecientos ochenta y dos (1982).

Radicación número: 9672

Actor: RUTH YOUNES DE SALCEDO Demandado: Nulidad y suspensión provisional de los artículos 4, incisos 1 y 4, 9 y 11, del Decreto 1495 de 1978. Decreto 933 de abril 14 de 1981. Circular 5 de mayo 4 de 1981 expedidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Demandante:

Ruth Younes de Salcedo. La ciudadana Ruth Younes de Salcedo interpuso demanda de nulidad contra los incisos 1 y 4 del artículo 4o. y los artículos 9 y 11 del Decreto 1495 de 1978, contra el Decreto 933 de 14 de abril de 1981 y contra la circular 005 de 4 de mayo

de 1981. Como la demanda reúne los requisitos de ley procede su admisión. La actora solicita suspensión provisional de los actos acusados. Para decidir este punto cabe comparar las normas acusadas con las que se dicen violadas y así se procede a continuación. a) Normas acusadas El artículo 4o. del Decreto 1495 de 1978 obliga a los contribuyentes a llevar una relación de los pagos a terceros que dentro de la contabilidad deban estar identificados con el N. I. T. del tercero y que constituyan costo o deducción o compras de activos fijos o materias primas. El artículo 9o. ordena entregar a la Administración las relaciones referidas dentro del plazo que se señale para presentar o adicionar la declaración y agrega: la información que se presenta en las relaciones de que trata el artículo 4o. suplirá en lo pertinente a las informaciones que la Ley o el reglamento exigen presentar con la declaración de renta". El artículo 11 prescribe: "Artículo 11. La no presentación o la omisión de datos cuya relación es obligatoria se sancionará con la no aceptación de las deducciones o costos correspondientes, sin perjuicio de las adiciones al patrimonio del contribuyente a que haya lugar, todo ello conforme a la ley. "La omisión de ingresos que deban relacionarse se sancionará por inexactitud en la forma prevista en la ley, así como la omisión de créditos a favor, o la inclusión de pasivos inexistentes". El Decreto 933 de 1981 establece: "Artículo 1° Con motivo de la respuesta a requerimiento ordinario especial, o con ocasión del recurso de reconsideración, el contribuyente podrá demostrar por

medio de su contabilidad llevada conforme a la ley, la veracidad de los hechos de que trata el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 y cuyas informaciones se hubieren omitido en la declaración a su adición". Finalmente la circular 005 de 1981 establece: "La Dirección General de Impuestos Nacionales en ejercicio de la facultad que le confiere la ley, de interpretar las normas tributarias, procede a explicar el contenido del artículo 55 del Decreto 2053 de 1974, en concordancia con el artículo 1° del Decreto 933 de 1981. "1. El artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 dispone, que para que sean aceptados como deducción los pagos o abonos en cuenta que constituyen rentas exclusivas de trabajo o rentas exclusivas de capital para sus beneficiarios, el contribuyente debe identificar en su declaración de renta a tales beneficiarios, con indicación del nombre, Nit., monto y cuantía del pago o abono. "Agrega la norma que, salvo las excepciones que señale el reglamento, la única prueba que suple la omisión de tales requisitos es comprobar que el beneficiario de la renta la había declarado con anterioridad al requerimiento o liquidación oficial del año por el cual se solicitó la deducción. "2o. El Decreto Reglamentario 933 del presente año, dispuso que con motivo de la respuesta al requerimiento ordinario o especial, o con ocasión del recurso de reconsideración, el contribuyente puede demostrar la información omitida de que trata el artículo 55 ya referido, por medio de su contabilidad llevada conforme a la ley. "e) A efectos de dar cabal cumplimiento a las disposiciones atrás señaladas debe

en primer lugar entenderse que la prueba exigida en tal evento deberá ser el certificado de Contador Público o de Revisor Fiscal, según el caso, en el cual se haga constar la contabilización de dichos pagos o abonos en cuenta, todo de conformidad con la Ley 145 de 1960. "4o. Que la anterior certificación debe ir acompañada de la copia debidamente certificada por el Contador o Revisor Fiscal, de cada uno de los asientos de contabilidad, los cuales como es obvio deben encontrarse ajustados a las normas legales vigentes. "La anterior exigencia se hace con el ánimo de conservar la finalidad perseguida por el artículo 55 en cuestión, en la medida en que el objetivo buscado por éste es el de proporcionar a la Administración un medio idóneo y eficaz de investigación tributaria, pues de lo contrario, el espíritu de la norma se perdería. "5. Igualmente se anexará la certificación de la Cámara de Comercio respectiva en donde se haga constar la inscripción de los libros de contabilidad. "6. No debe olvidarse que por mandato del artículo 1° del Decreto 145 de 1960 el contador público que se encuentre en relación de dependencia laboral está inhabilitado para dar fe pública sobre actos que interesen a su empleador. De tal suerte que si la Administración establece dicha relación de dependencia, deberá desestimar las mencionadas certificaciones, por carecer de valor probatorio, y en consecuencia, desconocerá las correspondientes deducciones. "7. Por último, no sobre advertir que pese a lo anterior, la Administración conserva la facultad de constatar las certificaciones expedidas por los Contadores Públicos

o los Revisores Fiscales, mediante la práctica de visitas contables a los libros del contribuyente. "El funcionario que detecte cualquier anomalía o encuentre indicios que cuestionen la veracidad de lo certificado, solicitará la práctica de una vista contable. Si llegare a establecerse alguna irregularidad en tal sentido, el funcionario la pondrá en conocimiento de las oficinas competentes para que estas procedan al rechazo de tales deducciones, lo mismo que deberá librar informe a la Junta Central de Contadores, para que se tomen las medidas del caso y sean aplicadas las sanciones pertinentes". DISPOSICIONES VIOLADAS Considera la actora que los actos acusados violan los artículos 43, 44, 76-1, 120-1 y 2 de la Constitución Nacional, 23 y 24, 33, 42 y 43 de la Ley 52 de 1977. Entre sus argumentos se destacan los siguientes: "En efecto en su artículo 19 la Ley 52 de 1977 prescribe que la declaración tributaria deberá presentarse en los formularios y anexos oficiales que contienen dos clases de datos: los básicos, que constituyen propiamente la denuncia del hecho generador en cada tributo, con las informaciones necesarias para establecer su naturaleza y medida, es decir para determinar correctamente la base gravable y el tributo , y datos derivados de aquéllos, que son puras operaciones matemáticas. "En su artículo 33 la misma ley reproduce la presunción de veracidad de los hechos declarados, como ciertamente lo hacía el Decreto 1651 de 1961: "Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las

adiciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, cuando no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley exija (subraya la actora). Es decir que los datos básicos no requieren para su aceptación, en lo favorable o en lo desfavorable al declarante, ya que la ley no distingue, otro requisito que la denuncia misma —ella constituye por excelencia el medio en que se basa la determinación del tributo a menos que la Administración solicite al contribuyente comprobar de manera especial algunos de ellos— en uso de sus atribuciones de verificación de la exactitud de las declaraciones puntualizadas en el artículo 3o., o que la ley someta su aceptación al cumplimiento de determinados requisitos formales, informaciones, o la presentación de pruebas propiamente dichas. Pero solo la ley puede exigirlos de manera general y abstracta; la Administración debe hacerlo siempre a través de sus requerimientos, en los casos individuales y concretos. "A diferencia del régimen anterior, el artículo 34 de la ley en cita despeja cualquier duda respecto de cuáles son los requisitos y pruebas que deben cumplirse en la declaración o sus adiciones. "Los requisitos o pruebas correspondientes deberán cumplirse o presentarse junto con la declaración o sus adiciones CUANDO LA LEY LO EXIJA. SI NO EXISTE TAL EXIGENCIA, con la respuesta a los requerimientos administrativos previstos en la presente ley. (Destaca la actora). "El sentido del artículo transcrito no es otro que el de reservar para la potestad legislativa del poder, la exigencia general de requisitos o pruebas que deban cumplirse en la declaración o sus adiciones. Del análisis contextual de la Ley 52

de 1977 se concluye que dicha norma no tiene otros propósitos como el que implícitamente le atribuyan los actos acusados, de señalar que si el contribuyente no cumple los requisitos legales en la declaración o sus adiciones haya lugar fatalmente a desconocer los hechos a los cuales se refieren, o exigir plena prueba puesto que la misma ley permite subsanar la omisión espontáneamente, dentro del término de adición o fuera de él y aún más: obliga a la Administración a requerir al contribuyente indicándole cuáles requisitos dejó de cumplir y le permite satisfacerlos en su respuesta (artículos 23, 42, 43 y concordantes). "Tal conclusión corresponde, además, al objetivo fundamental de la ley en cita llamada "El Estatuto del Contribuyente", de regular en forma más equitativa los correlativos deberes y derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria, asegurando los principios de debido proceso en forma que hiciera efectiva la defensa del sujeto pasivo —deudor— ante las facultades exorbitantes del sujeto activo que cumple el doble papel de acreedor órgano encargado de ejecutar las normas sustanciales, equilibrio que no puede proyectarse mientras al Ejecutivo se le permita cambiar discrecionalmente las reglas de juego, según el criterio del Ministro, o del Director de Impuestos de turno, que suele llevar al Gobierno a extralimitaciones encaminadas a lograr del contribuyente lo que no pueden conseguir de sus subalternos en cuanto a la correcta y eficiente investigación tributaria".

Y luego añade: "Tanto el Decreto 1495 de 1978, artículos 9o. y 11 como el Decreto 933 de 1981 y

las circular 005 del mismo año, establecen limitaciones temporales al cumplimiento de requisitos formales para la aceptación de datos básicos de las declaraciones y asignan consecuencias al hecho de que no se cumplan dentro de la oportunidad que señalan los mismos reglamentos, no previstos en la Ley vigente, con increíble desconocimiento de las modificaciones introducidas por la Ley 52 de 1977, artículos 23, 34, 42, 43 y normas concordantes. "Según el Decreto 1495 de 1978, si el contribuyente no presenta las relaciones que le exige en su artículo 4o., dentro de los términos señalados para formular la declaración o adicionarla, deberán entender los funcionarios no cumplido el requisito y "sancionar" la omisión con el desconocimiento de las deducciones o costos correspondientes. El Decreto 933 de 1981 pretende desesperadamente revivir, so pretexto de reglamentarlo, el inciso 2o. del artículo 55 del Decreto 2053 de 1974, con posterioridad a su derogatoria tácita de ser incompatible con las disposiciones del la Ley 52 de 1977. "Para devolver a la Dirección de Impuestos Nacionales la herramienta legal que le permitió tradicionalmente efectuar el cruce de información entre declaraciones, conveniente para la ineficacia administrativa pero que contradecía elementales principios de justicia, por cuanto contradiciendo las previsiones sustanciales, hacía depender el establecimiento de la base gravable de que se suministraran a la Administración oportunamente las informaciones requeridas en el inciso 1° del mismo artículo 55, se acude en el Decreto 933 de 1981 a la maniobra de adoptar

por decreto la jurisprudencia que en torno de aquel desarrolló el H. Consejo de Estado, cuya aplicación supone lógicamente la vigencia de la norma, y no puede darse después de su derogatoria, ni podría adoptarse mediante reglamento en forma general y abstracta puesto que con ello resultan legislando la Administración y los jueces".

Para finalmente concluir: "Muy distintas previsiones contiene la Ley 52 de 1977: "a) El contribuyente está obligado a formular su denuncia tributaria en los formularios y anexos oficiales, que, como es obvio, deben ceñirse estrictamente a las previsiones de la ley sustancial y no pueden contener exigencias distintas de las señaladas por normas procedimentales. En dicha denuncia deben consignarse todas las informaciones necesarias para establecer correctamente la base gravable y el tributo y cumplirse los requisitos que la ley exige respecto de determinados datos básicos (artículos 15, 16, 18, 19, 27).

No obstante las previsiones legales concernientes a la veracidad de las declaraciones y a la exigencia de requisitos especiales, la misma ley permite modificarlas y completarlas dentro del trámite gubernativo. En materia de adición de las declaraciones la Ley 52 de 1977 distingue nítidamente lo que constituye modificación de datos de lo que solamente atañe a los requisitos de aceptación de algunos de ellos: "Artículo 23. Dentro de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del plazo establecido para la presentación de cada declaración, podrán modificarse los datos básicos del formulario. Cuando la enmienda implique disminución de las bases gravables o aumento de los créditos, el contribuyente deberá demostrar los

hechos que la justifiquen, salvo la corrección de errores literales o numéricos. "Vencido el término anterior, solo se aceptarán adiciones que impliquen aumento de las bases gravables o disminución de los créditos. Cuando la modificación sea espontánea la sanción por inexactitud se reducirá a una quinta parte. "Parágrafo. Se entiende por modificación espontánea la que se efectúe antes de practicarse requerimiento, citación o auto que ordene inspección contable". (Subrayados de la demandante). "Como se ve la única posibilidad de adición, de las declaraciones que la ley limita al término de seis (6) meses, es la de cambiar, modificar los datos básicos, o sea aquellas que conforman la denuncia del hecho gravable, sin lugar a sanción por inexactitud, y la de disminuir las bases gravables o el tributo. Las adiciones que tengan por objeto cumplir los requisitos omitidos, consignar aclaraciones, acompañar certificados, no están incluidos dentro de ese límite temporal. Tales requisitos pueden cumplirse espontáneamente después de los seis meses, sin que de no haberlos cumplido antes se deriven mayores exigencias probatorias, inclusive la Administración no puede desconocer los hechos declarados en razón de no haberse satisfecho aquéllos, sin haber requerido previamente al afectado, indicándole precisamente las exigencias que omitió, y el contribuyente está autorizado para subsanar sus omisiones en la respuesta de tales requerimientos, sin distinción alguna, según los artículos 42 y 43 de la Ley en cita. "Artículo 42. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará

al contribuyente por una sola vez un requerimiento especial que contenga TODOS LOS PUNTOS que se propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta. Serán nulas las liquidaciones de revisión practicadas sin que medie el requerí miento especial de que trata este artículo. "Artículo 43. Dentro del plazo de tres (3) meses, el contribuyente deberá formular por escrito sus objeciones, presentar pruebas, solicitar las que requieran ser practicadas por la Administración y cumplir requisitos formales omitidos. (Destaca la actora). "¿Cuáles son las pruebas o requisitos cuya omisión puede subsanarse en esta oportunidad? Analizando el contexto de la ley en cita, en armonía con las normas anteriores que dejó vigentes por no ser incompatibles con sus disposiciones, resulta clara que son aquéllos que la ley exige cumplir en las declaraciones, para la aceptación de los hechos que pretenden desconocerse, o rechazarse" como dicen los funcionarios de impuestos en sus requerimientos hechos, requisitos y pruebas que deben estar expresa y concretamente puntualizadas en cada requerimiento, con cita de las normas en que la Administración se basa. (Ley 52 de 1977, artículos 30, 34 concordantes con artículos 42 y 43)". CONSIDERACIONES DE LA SALA Es evidente, prima facie, que la Ley 52 de 1977 modificó sustancialmente el procedimiento gubernativo en materia tributaria. La primera modificación es la de establecer el requerimiento especial, requisito fundamental para la práctica de la liquidación de revisión. Es tan importante este requisito que la ley ha establecido la nulidad de toda liquidación de revisión cuando no se ha practicado tal

requerimiento. Además, también es evidente, prima facie, que la Ley 52 de 1977 faculta al contribuyente, en la respuesta al reconocido requerimiento especial, a llenar en ese momento los requisitos omitidos. Por tanto, es ilegal, que el reglamento o una circular interpretativa, limiten la oportunidad de llenar los requisitos omitidos al momento de la declaración o al de la adición, bajo la pena de desconocer su valor como costo o deducción. Por lo demás, la facultad de exigir algunas relaciones para la mejor administración del tributo es cuestión compleja. No puede decidirse en esta etapa procesal pues en este aspecto no se observa violación flagrante, quedando su determinación al momento de la sentencia. Sobre estas breves consideraciones se observa: No es posible suspender provisionalmente los numerales 1 y 4 del artículo 4o. del Decreto 1495 de 1978, pues no observa contradicción flagrante, siendo necesario al respecto un estudio que está reservado al momento del fallo de fondo. No es posible suspender los incisos 1, 3 y 4 del artículo 9o. del mismo decreto. En cambio es claro que el inciso 2o. contraría los artículos 42 y 43 de la Ley 52 de 1977. Cabe suspender el artículo 11 del Decreto 1495 de 1978. No es del caso suspender el Decreto 933 de 1981 por cuanto al señalar que el contribuyente puede comprobar el gasto por medio de su contabilidad, no precluye, por lo menos a primera vista, que se compruebe la veracidad de los hechos alegados por otros medios legales. A primera vista es una norma facultativa y no preclusiva.

Finalmente, las reglas establecidas en la circular 005 de 1981 deben interpretarse en el sentido de que si el contribuyente se ciñe a la prueba contable, esta deberá ceñirse en lo posible a la Ley 145 de 1960, lo cual, a simple vista se ajusta a derecho. Al menos en esta etapa procesal no cabe suspenderla, pues ella deja vigente, lo estipulado en los artículos 42 y 43 de la Ley 52 de 1977, en cuanto no hace referencia expresa a una situación general, sino al caso particular de quien usa la prueba contable. De todos modos, al momento del fallo de fondo se podrá examinar en detalle esta cuestión. Por lo expuesto, el suscrito conductor del proceso RESUELVE: Admítase la demanda. Notifíquese al Fiscal.

3. Comuníquese al señor Ministro de Hacienda y Crédito Público y al Director

General de Impuestos Nacionales.

4. Fíjese en lista por el término de ley.

5. Decrétase la suspensión provisional del inciso 2o. del artículo 9o. del Decreto1495 de 1978. En consecuencia, este artículo se leerá así: Artículo 9o. Las relaciones de que trata el artículo 4o. del presente decreto deberán entregarse a la Administración de Impuestos que corresponda el domicilio fiscal del declarante dentro del plazo que se señale para presentar o adicionar la declaración de renta del año gravable al cual se refiere la información.

Se exceptúa la información sobre retenciones en la fuente de que trata el numeral 5o. del artículo mencionado la cual deberá presentarse antes del 1° de marzo del año siguiente al gravable.

La información que se presente en las relaciones de que trata el artículo 4o. suplirá en lo pertinente a las informaciones que la ley o reglamento exigen presentar con la declaración de renta. Suspéndese provisionalmente el artículo 11 del Decreto 1495 de 1978. No se suspende provisionalmente el resto de las disposiciones acusadas. Reconócese a la doctora Ruth Younes de Salcedo como demandante en este proceso. Cópiese, notifíquese y cúmplase.

ENRIQUE LOW MURTRA

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO