CE-SEC4-206-EXP1987-N1301

IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Decreto 353 de 1984 / PATRIMONIO NETO ES IGUAL AL ACTIVO MENOS EL PASIVO (art - 10, Decreto 825 de 1978) / SOCIEDADES – Patrimonio líquido. Base para el cálculo de la renta presuntiva / SUSPENSION PROVISIONAL – Procedente por infringir ordenamientos superiores

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN Bogotá, D. E., veintitrés (23) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 1301

Actor: CARLOS ALFREDO RAMIREZ GUERRERO Y ALVARO HERNANDO

GAMA BELTRAN

Demandado: GOBIERNO NACIONAL Referencia: ACTOR: CONTRA. NULIDAD Y SUSPENSION PROVISIONAL DE LOS ARTICULOS 2º, NUMERALES 2 Y 3 Y 4; ARTICULO 3º, NUMERAL 1; ARTICULOS 4º Y 6º DEL DECRETO REGLAMENTARIO NUMERO 353 DE 1984.

Proyecto: Doctor José A. Castellanos Poveda.

Los ciudadanos Carlos Alfredo Ramírez Guerrero y Alvaro Gama Beltrán piden que se decrete la nulidad y suspensión provisional de los artículos 2º, numerales 2, 3 y 4; del artículo 3º, numeral 1º y de los artículos 4º y 6º del Decreto reglamentario 353 de 1984, por violación de normas jurídicas superiores

principalmente de la Ley 9º de 1983. Por reunir los requisitos legales es procedente admitir la demanda como se hará en la parte resolutiva de este auto. Sobre la suspensión provisional pedida es necesario analizar cada uno de los cargos en forma separada. 1º Artículo 2º, ordinal 2º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. a) Norma acusada. Dice la norma acusada: "Artículo 2º El patrimonio líquido base para el cálculo de la renta presuntiva, será el que se obtenga de excluir del patrimonio líquido del año anterior al gravable, el valor patrimonial neto de los activos representados en los siguientes bienes: "2. El sesenta por ciento (60%) del valor patrimonial neto representado en ganado de cría, hembras de levante y leche"; b) Norma que se dice contrariada. Consideran los memorialistas que la disposición acusada viola el parágrafo 2º del artículo 15 de la Ley 9º de 1983, que dispone: "Artículo 15. Para efectos tributarios se presume que la renta líquida del contribuyente para el año gravable de 1983 no es inferior al 6% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior, o al 1% de los ingresos netos obtenidos en el respectivo año gravable, si este último valor fuere superior. Para el año gravable de 1984, estos porcentajes serán del siete por ciento (7%) y del dos por ciento (2%) respectivamente; para los años gravables de 1985 y siguientes estos porcentajes serán del ocho por ciento (8%) y dos por

ciento (2%) respectivamente...". "Parágrafo 2. El ganado de cría, hembra de levante y leche, sólo se computarán para efectos de la determinación de la renta presuntiva en el cuarenta por ciento (40%) de su valor". Para los actores la violación de la norma sustantiva es flagrante y su quebranto ostensible, pues la norma superior ordena excluir un porcentaje del valor total del cuarenta por ciento (40%) de "su valor", mientras el reglamento habla del 60% del patrimonio neto. Quiere decir lo anterior, que la norma reglamentaria califica el valor a tomar del patrimonio, para determinar la renta presuntiva cuando la norma sustantiva lo considera en su totalidad, sin restricción alguna. Considera el Consejero ponente que la violación es flagrante y surge de la simple lectura y comparación de la disposición reglamentada con la reglamentaria, pues uno es el patrimonio total o su valor íntegro y otro bien distinto es el patrimonio neto pues éste surge al restarse el pasivo. En otros términos: El patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo (V. gr. art. 10, Decreto Nº 825 de 1978). La norma reglamentaria contiene un límite, crea una situación muy diferente a la expresada por el legislador, con lo cual el Gobierno se excedió en la facultad reglamentaria que le otorga la Constitución Nacional. Al hacerlo, como ocurre en el caso sub júdice, excedió los límites constitucionales por la cual habrá que suspenderse la disposición acusada (art. 2º, numeral 2º del Decreto reglamentario

Nº 353 de 1984). 2º Artículo 2º, ordinal 3º del Decreto reglamentario Nº 353 de 1984. a) Norma acusada. Establece la disposición acusada: "Artículo 2º El patrimonio líquido base para el cálculo de la renta presuntiva, será el que se obtenga de excluir del patrimonio neto de los activos representados en los siguientes bienes: “1…. 2º... 3º... “El 25% del valor patrimonial neto de los predios rurales, cuando el valor patrimonial del bien se fije con base en el avalúo catastral". b) Norma que se dice violada: Artículo 23, parágrafo 1º de la Ley 14 de 1983, cuyo texto reza: "En el caso de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales, cuando el avalúo catastral de los bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos fuere superior al costo fiscal, dicho avalúo se tomará en cuenta para determinar: A) La renta o ganancia ocasional obtenida en su enajenación; B) La renta presuntiva; C) Los patrimonios brutos, líquido y gravable; D) El avalúo de los bienes relictos. Parágrafo 1º Para los predios rurales el avalúo catastral señalado en los literales B), C) y D) sólo se tomará en el 75% de su valor". Al igual que en el caso de la norma anterior acusada a primera vista se advierte que el precepto reglamentario quebranta, al agregar el vocablo "neto", la disposición legal que está reglamentando, porque con ello ha transgredido la

normatividad constitucional sobre las funciones de carácter reglamentario contenidas en la regla primera (1º) del artículo 76 de la Constitución Nacional al igual que el artículo 120, numeral 3º, ibídem. Siendo por tanto ostensible la violación de la norma reglamentada, habrá de suspenderse el numeral 3º del artículo 2º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. 3º Artículo 2º, ordinal 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. a) Norma acusada: Dice la disposición acusada: Artículo 2º El patrimonio líquido base para el cálculo de la renta presuntiva, será el que se obtenga de excluir del total del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior al gravable, el valor patrimonial neto de los activos representados en los siguientes bienes: "1... 2... 3... 4. El valor patrimonial neto de los activos poseídos por sociedades de cualquier naturaleza en sociedad de responsabilidad limitada y asimiladas". b) Norma que se considera violada: Artículo 16 de la Ley 9º de 1983. Dispone así el artículo 16: "Los aportes y participaciones que a las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas correspondan en sociedades colombianas de la misma naturaleza de las nombradas, no se tendrán en cuenta para determinar el patrimonio líquido, la renta líquida ni los ingresos netos a que se refiere el inciso 1º, del artículo 15 de la presente ley. Para determinar el valor del aporte que se debe excluir, se descontará de éste la parte del pasivo que

proporcionalmente le corresponda". "La norma establecida en este artículo también se aplicará para las acciones y dividendos que correspondan a las sociedades de responsabilidad limitada en sociedades anónimas y asimiladas colombianas". "Cuando la renta líquida de una sociedad limitada o asimilada se determine por el sistema de renta presuntiva, a la renta así determinada se agregará el valor de las participaciones o dividendos que fiscalmente le correspondan por el respectivo ejercicio gravable". Considera el Consejero ponente del proceso que la violación de la norma reglamentada es manifiesta y surge de la sencilla lectura de las disposiciones transcritas. Pues bien: El mandato legal de no tener en cuenta los aportes y participaciones rige para las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas, y el reglamento se refiere a los aportes poseídos por sociedades de cualquier naturaleza. Igualmente el reglamento quebranta el penúltimo inciso del artículo 16 antes transcrito por cuanto se refiere a su aplicación "para las acciones y dividendos que correspondan a las sociedades de responsabilidad limitada en sociedad anónimas y asimiladas colombianas" (Subraya el Despacho). Como el Reglamento habla del valor patrimonial neto de los aportes poseídos por sociedades de cualquier naturaleza, está extendiendo a todas las sociedades y no como lo entiende la norma reglamentada de excluir a determinadas sociedades. Por ello infringe la disposición de orden superior y habrá, por tanto, de suspenderse la disposición contenida en el numeral 4º del artículo 2º del Decreto

reglamentario número 353 de 1984. 4º Artículo 3º, numeral 1º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. a) Norma acusada: Preceptúa la disposición acusada: "Artículo 3º La base del cálculo de los ingresos netos para efectos de la renta presuntiva, se establecerá restando de los ingresos netos susceptibles de constituir renta, realizados en el año gravable, los que correspondan a los siguientes conceptos: "1º El valor de los dividendos y de las participaciones fiscales que correspondan a sociedades de cualquier naturaleza, en sociedades colombianas". b) Precepto legal que se dice violado: Artículo 17 de la Ley 9º de 1983.

Dice la disposición superior: "Artículo 17: Las acciones y dividendos que correspondan a sociedades anónimas y asimiladas en sociedades colombianas de la misma naturaleza de las nombradas, no se tendrán en cuenta para determinar el patrimonio y la renta líquida ni los ingresos netos a que se refiere el inciso 1º del artículo 15 de la presente ley. Para determinar el valor de las acciones que deben excluirse, se descontará de dicho valor la parte del pasivo que proporcionalmente le corresponda. "Cuando la renta líquida de una sociedad anónima o asimilada se determine por el sistema de renta presuntiva, a la renta así determinada se agregará el valor de los dividendos que le sean pagados o abonados en cuenta por el correspondiente ejercicio gravable".

Observa el Despacho que la norma sustantiva, artículo 17 de la Ley 9º de 1983, ordena que los dividendos provenientes de sociedades anónimas y asimiladas

colombianas deben restarse de los ingresos netos para efectos de la determinación de la renta presuntiva. Como la disposición contenida en el reglamento transcrito hace presuntiva. Como la disposición contenida en el reglamento transcrito hace extensivo el beneficio a sociedades de cualquier naturaleza e incluye las participaciones no mencionadas por la norma sustantiva, se presenta la violación argumentada por la demanda y como consecuencia habrá de suspenderse igualmente el numeral 1º del artículo 3º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. 5º Norma acusada. El artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. a) Dice así la norma acusada: De conformidad con los artículos 15, 16 y 17 de la Ley 9º de 1983, el valor de la renta líquida allí establecida se obtendrá en la siguiente forma: "1º Sobre el valor del patrimonio líquido determinado en la forma indicada en el artículo 2º del presente Decreto se calcula el seis por ciento (6%) por el año gravable de 1983; el siete por ciento (7%) por el año gravable de 1984 y el ocho por ciento (8%) por el año gravable de 1985 y siguientes. "2º Sobre el valor de los ingresos netos determinados en la forma indicada en el artículo 3º del presente Decreto se calcula el uno punto cinco (1.5%) por el año gravable de 1983 y el dos por ciento (2%) para los años gravables de 1984 y siguientes. "3º Al mayor de los valores resultantes de los numerales anteriores, se suma el

valor de los siguientes ingresos: "a) El de los ingresos realizados en actividad económica sobre las cuales se acepta una reducción proporcional de la presunción de rentabilidad mínima a que hacen referencia los numerales 4, 5, 6 y 7 del artículo anterior y el de los dividendos mencionados en el numeral 1 del mismo artículo, previamente afectados todos ellos por costos y deducciones imputables a dichos ingresos. "Cuando existan deducciones que por su naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos, sólo se podrán afectar los ingresos de que trata este artículo con el resultado de que se obtenga de multiplicar el monto de las deducciones comunes por el porcentaje que representen los ingresos netos excluidos dentro de los ingresos netos totales del contribuyente; “b) El de las participaciones de que trata el numeral 1º del artículo anterior". Como el ordinal 1º de este Decreto reglamentario establece que el patrimonio líquido básico para determinar la renta presunta de carácter general tratada por el artículo 15 de la Ley 9º de 1983, ya transcrito anteriormente; la renta presuntiva especial aplicable a las sociedades de responsabilidad limitada inversionistas de que trata el artículo 16 de la misma ley 9º de 1983, igualmente transcrito anteriormente; y la renta presuntiva especial de las sociedades anónimas inversionistas establecida en el artículo 17 de la misma ley, así mismo transcrito en este proveído, se determine como lo indica el artículo 2º de este Decreto (Decreto número 353 de 1984) y en razón de que los ordinales 2, 3 y 4 del artículo

2º del Decreto 353 de 1984 ya tratados, analizados y estudiados en esta providencia en los puntos 1º, 2º y 3º fueron suspendidos en forma provisional, es del caso suspender también el ordinal 1º del artículo 4º del Decreto reglamentario 353 de 1984. En la misma forma los actores piden se decrete la suspensión provisional y posterior nulidad del ordinal 2º del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984, aquí transcrito. Es de anotar que dicha norma (ordinal 2º, art. 4º, Decreto reglamentario 353 de 1984) dispone que los ingresos netos que sirven de base para la determinación de las rentas presuntivas se determinan como lo indica "el artículo 3º del presente Decreto"; y dicho artículo (el 3º, numeral 3º) se consideró ilegal según se expresa en el punto cuarto (4º) de esta providencia. Por tanto debe considerarse como en efecto se considera, que el ordinal 2º del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984, por remitirse para efectos de la determinación de las rentas presuntivas al artículo 3º, numeral 1º que se suspende por ilegal, también corra la misma suerte de la norma en que se apoya o que se invoca para su aplicación. 6º Solicitan así mismo los actores que se suspendan provisionalmente el ordinal 3º del artículo 4º y el artículo 6º del Decreto reglamentario número 353 de 1984. a) Dicen así las normas acusadas: "Artículo 4º: De conformidad con los artículo 15, 16 y 17 de la Ley 9º de 1983, el valor de la renta allí establecida se obtendrá

en la siguiente forma: "1º Sobre el valor del patrimonio líquido determinado en la forma indicada en el artículo 2º del presente Decreto se calcula el seis por ciento (6%) por el año gravable de 1983, al siete por ciento (7%) por el año gravable de 1984 y el ocho por ciento (8%) para los años gravables 1985 y siguientes. 2º Sobre el valor de los ingresos netos determinados en la forma indicada en el artículo 3º del presente Decreto se calcula el uno punto cinco por ciento (1.5%) por el año gravable de 1983 y el dos por ciento (2%) para los años gravables 1984 y siguientes. "3º Al mayor valor de los valores resultantes de los dos numerales anteriores, se suma el valor de los siguientes ingresos: "a) El de los ingresos realizados en actividades económicas sobre las cuales se acepta una reducción proporcional de la presunción de rentabilidad mínima, a que hacen referencia los numerales 4º, 5º, 6º y 7º del artículo anterior, y el de los dividendos mencionados en el numeral 1º del mismo artículo, previamente afectados todos ellos con los costos y deducciones imputables a dichos ingresos. "Cuando existan deducciones que por su naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos sólo se podrán afectar los ingresos de que trata este artículo con el resultado que se obtenga de multiplicar en monto de las deducciones comunes por el porcentaje que representen los ingresos netos excluidos dentro de los ingresos netos totales del contribuyente; "b) El de las participaciones de que trata el numeral 1º del artículo anterior".

b) Y el artículo 6º del Decreto reglamentario número 353 de 1984disposición que se solicita se suspenda provisionalmente, rezan textualmente: "Artículo 6º Para efectos de obtener la renta gravable se tomará como renta líquida la que resulte superior de comparar la renta líquida establecida por el sistema ordinario y la renta líquida establecida de conformidad con el artículo 4º de este Decreto. A dicha renta líquida se le restará la renta exenta". c) Normas que se consideran violadas: Los artículos 16 y 17 de la Ley 9º de 1983 enseña: "Artículo 16. Los aportes y participaciones que a las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas correspondan en sociedades colombianas de la misma naturaleza de las nombradas, no se tendrán en cuenta para determinar el patrimonio líquido, la renta líquida ni los ingresos netos a que se refiere el inciso 1º del artículo 15 de la presente ley. Para determinar el valor del aporte que se debe excluir se descontará de éste la parte del pasivo que proporcionalmente le corresponda". "La norma establecida en este artículo también se aplicará para las acciones y dividendos que correspondan a las sociedades de responsabilidad limitada en sociedades anónimas y asimiladas colombianas". "Cuando la renta líquida de una sociedad limitada o asimilada se determine por el sistema de renta presuntiva, a la renta así determinada se agregará el valor de las participaciones o dividendos que fiscalmente le correspondan por el respectivo ejercicio gravable".

Y el artículo 17 de la Ley 9º de 1983, establece: "Artículo 17. Las acciones y dividendos que correspondan a sociedades anónimas y asimiladas en sociedades colombianas de la misma naturaleza de las nombradas, no se tendrán en cuenta para determinar el patrimonio y la renta líquida, ni los ingresos netos a que se refiere el inciso 1 del artículo 15 de la presente ley. Para determinar el valor de las acciones que debe excluirse, se descontará de dicho valor la parte del pasivo que proporcionalmente le corresponda".

Ahora bien: Como se dijo al tratar la suspensión provisional del numeral 1º del artículo 3º del Decreto reglamentario número 353 de 1984 (Ver punto 4º de esta providencia) y ahora se repite, la disposición sustantiva —artículo 17 de la Ley 9º de 1983— ordena que son los dividendos provenientes de sociedades anónimas y asimiladas colombianas, los que deban restarse de los ingresos netos para los efectos de la determinación de la renta presuntiva y dicho artículo 3º, numeral 1º que se suspende en esta misma providencia, hace extensivo el beneficio a sociedades de cualquier naturaleza, e incluye las participaciones no señaladas por la norma sustantiva, y como el ordinal 3º del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984 se remite en su aplicación a la disposición suspendida, es el caso de suspender provisionalmente el ordinal 3º del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984.

Fuera de lo anterior como tanto el artículo 4º, ordinal 3º del Decreto reglamentario

número 353 de 1984 al igual que, el artículo 6º ibídem aquí transcritos, establecen que la adición de los dividendos y las participaciones se efectúa antes de comparar los términos sobre lo que se deciden posteriormente grabar sobre renta presunta o sobre renta ordinaria, es claro que comparada la disposición de los artículos 4º, ordinal 3º y artículo 6 del Decreto reglamentario número 353 de 1984 quebranta tanto el inciso final del artículo 16 de la Ley 8º de 1983, como el último inciso del artículo 17 ibídem, ya que son claros al decir que la adición se haga a la renta determinada por el sistema de presunción. Se concluye de lo anterior que tanto el ordinal 3º del artículo 4º, con el artículo 6º del Decreto reglamentario al infringir los ordenamientos superiores (incisos finales de los artículos 16 y 17 de la Ley 9º de 1983) deben suspenderse provisionalmente, por cuanto la adición a la renta presente se aplica o toma al final el proceso de determinación de la renta y es en este momento en que se decide el sistema para aplicar. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Resuelve: 1º Por cumplir los requisitos de ley, admítese la anterior demanda. 2º Notifíquese personalmente al señor Agente del Ministerio Público a los particulares que puedan tener interés directo en las resultas del proceso en los términos que señala el artículo 207 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984), 3º Notifíquese personalmente al señor Ministro de Hacienda y Crédito Público y al

Director de Impuestos Nacionales de conformidad con los artículos 149 y 150 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984). 4º Se ordena la suspensión provisional de las siguientes disposiciones del Decreto reglamentario número 353 de 1984, así: 1º Del artículo segundo (2º) se suspende el ordinal 2º que dice: "El sesenta por ciento (60%) del valor patrimonial neto representado en ganado de cría, hembras de levante y leche". 2º Del mismo artículo segundo (2º) del Decreto reglamentario número 353 de 1984 se suspende el ordinal tercero (3º) que dice: "El veinticinco por ciento (25%) del valor patrimonio neto de los predios rurales, cuando el valor patrimonial del bien se fije con base en el avalúo catastral". 3º Del artículo segundo 2º) del Decreto reglamentario número 353 de 1984 se suspende el ordinal 4º que dice: "El valor patrimonial neto de los aportes poseídos por sociedades de cualquier naturaleza en sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas". 4º Del artículo 3° del Decreto reglamentario número 353 de 1984 se suspende el numeral 1 que establece: "El valor de los dividendos y de las participaciones fiscales que corresponden a sociedades de cualquier naturaleza, en sociedades colombianas". 5º Del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984 el ordinal 1º, en cuanto se remite al artículo segundo (2º) en la forma de determinar la renta presuntiva de que tratan los artículos 15, 16 y 17 de la Ley 9º de 1983 y que dice:

"Sobre el valor del patrimonio líquido determinado en la forma indicada en el artículo segundo (2º) del presente Decreto se calcula el seis por ciento (6%) por el año gravable de 1983, el siete por ciento (7%) por el año gravable de 1984 y el ocho por ciento (8%) para los años gravables 1985 y siguientes". 6º El ordinal segundo (2º) del artículo 4º del Decreto reglamentario número 353 de 1984, en cuanto hace referencia a "que los ingresos netos base de las rentas presuntivas enumeradas sean los determinados en la forma indicada en el artículo 3º del presente Decreto", por cuanto de dicho artículo 3º se suspendió el ordinal primero (1º). 7º Del Decreto reglamentario número 353 de 1984, artículo 4º, ordinal 3º en cuanto dispone que a la renta presuntiva por él "mayor valor resultante de los dos numerales anteriores se sumen". "El valor de los dividendos y de las participaciones fiscales que correspondan a sociedades de cualquier naturaleza en sociedades colombianas" (art. 3º, numeral 1º). 8º Del Decreto reglamentario número 353 de 1984 el artículo 6º junto con el artículo 4º, ordinal 3º en cuanto dispone que la adición de los dividendos y las participaciones se cumpla en la etapa anterior a la de comparar los factores ante los cuales se toma la determinación para gravar sobre la renta real u ordinaria o sobre la renta presuntiva. 9º Fíjese en lista por el término de diez (10) días, para los efectos señalados en el artículo 207 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984). Notifíquese y cúmplase.

CARMELO MARTINEZ CONN. JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO