CE-SEC4-556-1982-04-23

LEY / Interpretación sistemática – IMPUESTOS / CONTRIBUYENTE / PERSONA NATURAL EXTRANJERA NO RESIDENTE La persona natural extranjera no residente, que constituya apoderado en Colombia, debe pagar el impuesto que resulta de aplicar la tarifa progresiva del artículo 82 del Decreto 2053/74. Cuando se trata de una persona natural extranjera no residente que no constituye apoderado legal la tarifa legal aplicable es del 40%.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D.E., veintitrés (23) de abril (04) de mil novecientos ochenta y dos (1982)

Radicación número: Actor: BLANCA STELLA CURZIO DE SERVITJE Demandado: Referencia: Radicación 9.179. Consulta de la sentencia del tribunal de Cundinamarca sobre impuestos de renta por el año de 1975.

El tribunal administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de revisión de impuestos incoado por el apoderado judicial de la contribuyente Blanca Stella Curzio de Servitje en relación con la liquidación del impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable de

1975. La sentencia del tribunal ha sido objeto de consulta.

ANTECEDENTES La contribuyente Blanca Stella Curzio de Servitje, extranjera sin domicilio ni residencia en Colombia, presentó su declaración de renta por el año de 1975 el día 26 de mayo de 1976 y con ella adjuntó su liquidación privada, aplicando sobre

su renta gravable la tarifa única del 40% para extranjeros no residenciados en Colombia, de acuerdo con el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974. La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá practicó la liquidación de revisión número 502656 fijándole a la actora un mayor gravamen por efecto de aplicar la tarifa progresiva como si fuera una contribuyente nacional o extranjera residente. Contra esta liquidación la contribuyente interpuso los recursos de ley obteniendo decisión desfavorable tanto en la Sección de Recursos como en la Dirección de Impuestos Nacionales. La Administración sostuvo que la declarante realiza negocios permanentes en Colombia. DEMANDA La contribuyente acudió ante el Tribunal de Cundinamarca, en juicio de revisión de impuestos y sostuvo que con ese acto administrativo se habían violado las siguientes disposiciones: Código de Comercio, artículos 98, 472, 474 y 477; decreto legislativo número 2053 de 1974, artículo 83, decreto 187 de 1975, artículo 12; Ley 12 de 1977, artículos 66 y 68. En el caso de autos la declarante es persona natural residente en Méjico que ha constituido un apoderado general por escritura pública; no obstante su único ingreso corresponde a su participación en el Instituto Farmacológico Colombiano, según se desprende de su denuncio rentístico. No realiza, ni ha realizado negocios permanentes en Colombia, ni personalmente, ni por medio de apoderado.

Alega igualmente el libelista: "c) Considero violado igualmente el artículo 83 del Decreto Legislativo 2053/74, el

cual señala: "La tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no están obligadas a constituir un apoderado en éste es del cuarenta por ciento (40%). La misma tarifa se aplica a las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país. "Cuando las personas naturales extranjeras sin residencia en el país designan en éste un apoderado, se les aplica la tarifa señalada en el artículo anterior". "Ya se dejó aclarado de conformidad con las normas legales, que mi mandante al no tener negocios permanentes en Colombia ni pretender realizarlos no queda cobijada por la obligación de constituir un apoderado en Colombia. "Surge como consecuencia que la tarifa aplicable es del cuarenta por ciento (40%) y no otra. El segundo inciso del artículo transcrito ordena que cuando las personas naturales extranjeras sin residencia en el país designen apoderado, se les aplica la tarifa establecida en el artículo 82 del Decreto 2053/74. No sobra repetir que la constitución obligatoria de apoderado es la que establece en el Art. 477 del Código de Comercio, esto es para las personas naturales extranjeras no residentes en el país que pretendan realizar negocios permanentes en Colombia. Así lo ha establecido el H. Consejo de Estado en sentencia de 8 de junio de 1976, al decidir la demanda radicada bajo el No. 3142 sobre nulidad de los artículos 12, 13, 59, 60, 66, 67 y 68 del Decreto 187 de 1975. "Esta errada interpretación y aplicación del Art. 83, originó su violación.

Consecuentemente solicitó se determine la renta de mi representada para 1975 con la tarifa del 40%, por cuanto no está cobijada por el Art. 477, tantas veces citado, y tiene apoderado constituido en forma voluntaria para fines meramente tributarios, como lo permite el inciso final del Art. 12 del Decreto 187/75".

Y luego añade: "Por su parte, el Art. 12 del Decreto Reglamentario 187/75, igualmente transgredido reza textualmente: "La constitución de apoderado por personas naturales o extranjeras o sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país, surte efectos para los fines previstos en el Art. 83 del Decreto 2053/74, cuando se trata de personas obligadas a constituirlo de conformidad con el Art. 477 del Código de Comercio y siempre que, además de recibirse las condiciones señaladas en el Art. 472 del mismo Código, el mandatario tenga residencia permanente en Colombia y se halle facultado para responder por las obligaciones tributarias de su poderdante. "La existencia del poder deberá acreditarse con la respectiva declaración de renta y patrimonio. "En todos los casos en que el contribuyente sin domicilio en el país constituya apoderado para fines tributarios, éste deberá reunir las exigencias señaladas en el inciso primero de este artículo". "En efecto: Como se dejó establecido, mi poderdante, no está cobijada por el Art. 477 del Código de Comercio, pues no pretende realizar negocios permanentes en Colombia, por cuanto su actividad se limita a recibir una participación de una sociedad limitada, actividad no señalada como permanente en el Art. 474 del

ordenamiento aquí citado: En relación con el Art. 472 a que se refiere el primer inciso de la disposición transcrita, mi mandante no está obligada a reunir las condiciones de dicho artículo, por tratarse de una persona natural: Las del segundo inciso fueron satisfechas durante el trámite de la vía gubernativa. Como se anotó en este memorial, se acompaña la escritura 78 por medio de la cual se constituye apoderado en forma voluntaria para fines tributarios, en cuyo literal f) se establece la responsabilidad para cancelar los impuestos. "Los requisitos señalados por el inciso tercero se cumplen con el mismo poder. "En resumen: Como mi poderdante no está obligada a constituir apoderado en los términos del Art. 477 del Código de Comercio por las argumentaciones y pruebas ya dichas y demostradas en el expediente, las oficinas de impuestos vulneraron el Art. 12 del Decreto Reglamentario 187/75, tanto en su espíritu como en contenido y significado". FALLO DEL TRIBUNAL Surtidos los trámites de rigor, el tribunal, acogiendo el concepto de su fiscal, accedió a las pretensiones del libelo con base en los siguientes argumentos: "1. El artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 dice: "La tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no están obligadas a constituir un apoderado en éste, es del cuarenta por ciento (40%). "La misma tarifa se aplica a las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país: "Cuando las personas naturales extranjeras sin residencia

en el país designen en éste un apoderado, se les aplica la tarifa señalada en el artículo anterior". "De este artículo se deduce que a las personas naturales extranjeras no residentes en Colombia se les pueden aplicar dos tarifas sobre la renta gravable: "a) Tarifa única del 40% a las que no están obligadas a constituir apoderado, y, "b) Si designan apoderado, la tarifa es progresiva. "2. Pero el artículo 12 del Decreto 137 de 1975 dice que la constitución de apoderado surte efectos para lo previsto en el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974, es decir para que se aplique la tarifa progresiva, sólo cuando se trate de personas obligadas a constituirlo de conformidad con el artículo 477 del Código de Comercio, y además se reúna las condiciones del artículo 472 del mismo Código, el mandatario tenga residencia permanente en Colombia y se halle facultado para responder por las obligaciones tributarias de su poderdante. "Se tiene entonces que la constitución de apoderado sin que ella sea exigida por la ley no implica el cobro de la tarifa progresiva al poderdante. "3. El artículo 1° del Decreto 400 de 1975 dice: "El inciso final del artículo 12 del Decreto 187 de 1975 quedará así: "En todos los casos en que el contribuyente sin domicilio en el país constituya apoderado para fines tributarios, éste, a más de reunir las exigencias señaladas en el inciso primero del presente artículo, deberá estar facultado para recibir los pagos sujetos a retención". "4. De lo anterior se deduce que una persona natural extranjera no residente

puede tener en Colombia el apoderado para efectos tributarios de que habla el artículo 12 del Decreto 187 de 1975, modificado por el artículo 1° del Decreto, 400 de 1975, o el apoderado de que trata el artículo 477 del Código de Comercio, el cual tendrá facultades, ya no de orden tributario sino de orden comercial. "5. El artículo 471 habla de los requisitos que debe cumplir una sociedad extranjera para que pueda emprender negocios permanentes en Colombia, y el artículo 474 habla de lo que se entiende por "Actividades permanentes de sociedades extranjeras, pero no de personas naturales extranjeras. "6. El artículo 477 sí dice que las personas naturales extranjeras que pretenden realizar negocios permanentes en Colombia, constituirán un apoderado, que cumplirá las normas de este título en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de una empresa individual. Es decir, que para aplicar la norma al caso sub-lite hay que determinar claramente si el hecho de que la demandante tiene acciones en una sociedad creada, domiciliada y funcionando en Colombia, recibe dividendos de la misma y en consecuencia tributa sobre dichos dividendos en Colombia, puede denominarse "Realizar negocios permanentes en Colombia, y determinar también, si la demandante tiene un apoderado constituido por exigencia del artículo 477 o es un apoderado constituido voluntariamente. Sobre lo segundo, el texto de la escritura pública No. 2986 del 23 de junio de 1967 de la notaría quinta de Bogotá, no deja la menor duda de que el apoderado de la demandante, señor Joaquín Ordoñez Sánchez, lo es únicamente para efectos tributarios (Ver folios 22

y 23), y en cuanto a lo segundo, si por negocio se entiende cuanto forma el objeto o la finalidad de una gestión lucrativa o interesada, es decir la actividad para obtener ganancias, hay que esta actividad (sic) esta gestión, la realiza la sociedad pero no los socios. "8. Si los negocios permanentes en Colombia son hechos por la Sociedad de la cual la demandante es socia y la demandante solo tiene unas acciones y los dividendos que ellas producen no puede decirse que esta última, por solo estos dos aspectos, "realiza negocios permanentes en Colombia", y siendo esto así no tiene obligación de constituir apoderado en los términos del artículo 477 del Código de Comercio lo que trae como consecuencia fiscal la aplicación de la tarifa única del 40%. "Por lo anteriormente expuesto esta Procuraduría Delegada conceptúa favorablemente a las peticiones de la demandante". CONSIDERACIONES DE LA SALA Simón Carrejo, al examinar las reglas de interpretación de la ley, formula varios principios guías, entre los cuales se destaca, por su pertinencia en el asunto de autos, el principio de la unidad sistemática: Definiendo el alcance de este principio dice Carrejo: "b) Principio de unidad sistemática. Al considerar la totalidad de un determinado sistema jurídico, se concluye que la aplicación de una norma cualquiera está condicionada por el reconocimiento que se haga de la validez de las restantes disposiciones del mismo. Para resolver correctamente un caso, es preciso demostrar la coherencia del sentido asignado a la norma que lo regula con el que corresponde a otros preceptos relativos al mismo asunto. De ahí que el ordenamiento, por la armonización de sus propias reglas, suministra un

mecanismo de autocorrección de ellas". Valencia Zea por su parte también destaca el método sistemático de interpretación con los siguientes términos: "De la interpretación lógica es necesario elevarse en muchos casos a la interpretación sistemática, lo cual indica que el sentido de las palabras y proposiciones de un determinado texto legal debe relacionarse con la institución de que hacen parte y con el propio sistema jurídico. "Este tipo de interpretación está destinado a prestar grandes servicios al intérprete cuando aparecen textos legales contradictorios, oscuros, insuficientes, o cuando su escueta aplicación conduce al absurdo o engendra una solución manifiestamente inequitativa. En todos estos casos el juez debe escoger el sentido de uno de los textos con preferencia a otro, para destruir la contradicción, o dar claridad al oscuro, o completar el insuficiente, o modificar el inequitativo para hacer prevalecer los principios de la equidad. "A este respecto, el Art. 30 del Código Civil precisa que "el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía". El 2o. párrafo del mismo artículo agrega: "Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto". El Art. 32 del mismo Código ordena interpretar "los pasajes oscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural". "La palabra Contexto que el Art. 30 del Código Civil prescribe tener en cuenta, indica que los términos o proposiciones gramaticales considerados aisladamente

no son suficientes para suministrar el verdadero sentido lingüístico, sino que es necesario examinar el grupo o conjunto del cual forman parte y al cual sirven". Esta interpretación sistemática obliga a aplicar el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 en forma coherente con las instituciones del derecho comercial que regulan la actividad económica de extranjeros no residentes en Colombia.

1. El artículo 477 del Código de Comercio dice que "las personas naturales extranjeras no residentes en el país que pretendan realizar negocios permanentes en Colombia constituirán un apoderado, que cumplirá las normas de este título

(relativo a sociedades extranjeras), en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de una empresa individual". Vale decir, la ley comercial distingue para las personas naturales extranjeras no residentes dos situaciones, la de aquellas que pretendan realizar negocios permanentes en Colombia y la de aquellas que no realizan negocios de tal naturaleza. Este tratamiento es análogo al que establece el propio título VIII del Código de Comercio para las sociedades extranjeras: también allí se distingue el caso de la sociedad extranjera que desarrolle actividades o negocios permanentes de la que no tenga este objeto.

2. Las sociedades y personas naturales extranjeras que desarrollan negocios permanentes en el país deben cumplir ciertos requisitos: someterse a la ley colombiana y a la vigilancia que el Estado ejerce a través de la Superintendencia Bancaria o de Sociedades, protocolizar en notaría pública copia del documento de su fundación y de la resolución o acto en que determina su establecimiento en Colombia, registro en la Cámara de Comercio, etc. En materia tributaria también existen algunos efectos muy propios como se analizará más adelante.

3. Para determinar si una persona natural o sociedad extranjera ejerce "actividades permanentes" en el país, el artículo 474 del Código de Comercio define el alcance de esta expresión diciendo: "Artículo 474. Se tienen por actividades permanentes para efectos del artículo 471, las siguientes: "la. Abrir dentro del territorio de la República establecimientos mercantiles u oficinas de negocios aunque estas solamente tengan un carácter técnico o de asesoría (515); "2ª. Intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios (20 ord. 14); "3ª. Participar en cualquier forma en actividades que tengan por objeto el manejo, aprovechamiento o inversión de fondos provenientes del ahorro privado "4ª. Dedicarse a la industria extractiva en cualquiera de sus ramas o servicios; "5ª. Obtener del Estado colombiano una concesión o que esta le hubiera sido cedida a cualquier título, o que en alguna forma partícipe en la explotación de la misma, y "6ª. El funcionamiento de sus asambleas de asociados, juntas directivas, gerencia o administración en el territorio nacional".

Al estudiar el expediente se infiere que la contribuyente no ejerce negocios ni actividades permanentes en Colombia: su renta es solo una participación en una sociedad.

4. En el campo tributario el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 definió que todo contribuyente, persona natural extranjera no residente, que constituya apoderado en Colombia, debe pagar el impuesto que resulta de aplicar la tarifa progresiva del artículo 82 del mismo estatuto legal. Cuando se trata de una persona natural extranjera no residente que no constituye apoderado legal, la tarifa aplicable es del

40%. No distinguió el Decreto 2053 de 1974 si la tarifa progresiva se aplicaba al caso de contribuyentes que hubiesen constituido apoderado sin tener que hacerlo a la luz del Código de Comercio, o si se trataba de apoderados constituidos en desarrollo de lo estatuido por el artículo 477 del Código de Comercio. No obstante, el Decreto 187 de 1975, que, bien es sabido, es apenas el reglamento del Decreto Extraordinario 2053 de 1974, sí precisó este alcance y dijo que la tarifa progresiva solo se aplicaba a las personas naturales obligadas a constituir un apoderado conforme lo establece el artículo 477 del Código de Comercio, vale decir, a las que pretendan realizar negocios permanentes en Colombia. La Sala entiende que este último capítulo puede bien aplicarse no solo por cuanto a través de él se hizo una interpretación del texto legal, sino por cuanto él refleja el principio de la unidad sistemática. De allí se infiere que el tribunal aplicó el artículo 12 del Decreto 187 de 1975 cuya validez es incuestionable. Otra interpretación sería cuando menos equitativa. Como la contribuyente no realiza negocios permanentes en Colombia solo debía estar sometida a la tarifa única del 40%. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA Confirmase la sentencia consultada. Cópiese, publíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO

MARTINEZ CONN, ENRIQUE LOW MURTRA. JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO