CE-SEC4-752 1982-08-13

IMPUESTOS. RENTAS EXENTAS EN CABEZA DE UNA SOCIEDAD. — Régimen de la Ley 81 de 1960. Doctrina al respecto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D. E., trece (13) de agosto (08) de mil novecientos ochenta y dos (1982)

Radicación número: Actor:

Demandado: Referencia: Radicación número 8266.

Apelación del Tribunal de Cundinamarca sobre impuestos de renta por el año de

1973. Demandante: Manuel Gómez Rueda.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del contribuyente Manuel Gómez Rueda en el juicio de revisión de la operación administrativa que le tasó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1973. La operación administrativa. La operación administrativa, en el asunto de autos, se compone de la liquidación oficial 330994 de 5 de mayo de 1976, la resolución A-00301-P de septiembre 22 de 1977 de la Sección de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos de Bogotá por la cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra la primera y la Resolución 00753-H de febrero 15 de 1978 de la Dirección General de Impuestos Nacionales, que agotó la vía gubernativa. El punto central de la controversia gubernativa se centra en la petición del contribuyente (no aceptada por la administración) del reconocimiento como renta exenta de las participaciones

que le corresponden al actor en la Compañía Intervencionista San Francisco Limitada, la cual es socia de la Compañía Inversionista San Rafael. El contribuyente arguyó que como la renta de la Compañía San Rafael era exento, tal calidad debería mantenerse tanto en la sociedad socia de ésta como el socio, persona natural, de ésta. Y en efecto se trata de la renta obtenida por la sociedad San Rafael de la venta de un activo fijo que había poseído tal sociedad por el término de más de diez años. La administración se negó a acceder a esta petición porque consideró que la sociedad San Francisco Limitada no había interpuesto recurso contra la liquidación oficial que le había tasado la renta. DEMANDA El libelista presentó su demanda ante el tribunal administrativo de Cundinamarca y arguyó lo siguiente: "De conformidad con la norma transcrita la renta bruta de los socios de sociedades de responsabilidad limitada es equivalente a la parte proporcional que les corresponda en la renta líquida gravable de la sociedad, de acuerdo con lo previsto en los estatutos sociales. El parágrafo 3o. del artículo comentado establece que si la renta de la sociedad es exenta pasa al respectivo socio con el mismo carácter de exenta. "El caso en estudio consiste en que la sociedad limitada Inversionista San Rafael obtuvo en el año gravable discutido, 1973, una utilidad de $ 4.417.371.00 en la venta de sus dos oficinas que poseyó durante 14 años, o sea desde 1959. Como el giro de los negocios de la sociedad eran la agricultura y la ganadería, las respectivas fincas tenían el carácter de activos fijos, y por haber sido poseídas

durante más de 10 años, la renta bruta obtenida en su enajenación, se disminuye en un diez por ciento (10%) por cada año de posesión por lo cual no hay renta gravable. "A la citada sociedad Inversionista San Rafael, la Administración de Impuestos Nacionales le practicó liquidación oficial y le gravó como renta la utilidad obtenida en la enajenación de los mencionados inmuebles. "Tanto la División de Recursos Tributarios en la Resolución 02345 de junio 28 de 1977, como la Dirección General de Impuestos Nacionales en la Resolución 05745 de diciembre 19 de 1977, revocaron la liquidación y reconocieron que la citada utilidad no podía ser gravada con el impuesto sobre la renta. Como elemento de juicio para ese Honorable Tribunal presento fotocopias autenticadas de las mencionadas providencias. "Sucede que la Sociedad San Rafael tiene como socia a Inversionista San Francisco Ltda. Y por tal razón a esta le correspondió como participación de la utilidad en la venta de las fincas la suma de $ 1.739.996.00, que venía a constituir su única renta. A la sociedad San Francisco le practicaron por el año discutido, 1973, la liquidación oficial No. 101565 de marzo 17 de 1976, en la cual formaron como renta bruta la suma de $ 1.739.996.0O y como renta exenta la misma suma, por lo cual la renta líquida gravable fue de cero (00). Acompaño a esta demanda fotocopia de la mencionada liquidación. "Mi poderdante Manuel Gómez Rueda es socio de Inversionista San Francisco Ltda. Y no obstante que la renta de San Rafael que le correspondió a Inversionista

San Francisco es exenta del impuesto, en la liquidación de mi cliente su participación en esta última sociedad le fue gravada con el impuesto sobre la renta. "Estas actuaciones de las Oficinas de Impuestos Nacionales violan en forma clara y manifiesta el artículo 53 del Decreto 437 de 1961, comentado anteriormente, que ordena tomar como renta bruta del socio la parte proporcional de la renta líquida gravable de la sociedad, y que establece que la renta exenta de la sociedad también es exenta para los socios. La renta líquida de la sociedad Inversionista San Francisco Ltda., como se puede ver en la liquidación oficial, fue de cero (00), por lo tanto no podía tomarse ningún valor como renta de mi representado Manuel Gómez Rueda. "Como quiera que la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá tomó como renta gravable la suma de $ 156.600.00 se viola flagrantemente el inciso lo. Del artículo 53 del Decreto 437 de 1961. Igualmente se violó el parágrafo 3o. del mencionado artículo que ordena tener como renta exenta de los socios la renta exenta de la sociedad". FALLO DEL TRIBUNAL Arguyó así el tribunal para negar las súplicas de la demanda: ". ... Como hecho protuberante se advierte que al socio Manuel Gómez Rueda se le repartió un 9% (su porcentaje de participación) de la renta bruta de la Sociedad Compañía Inversionista San Francisco Ltda. De $ 1.739.996, o sea la cantidad de $ 156.500, sin que esta sociedad hubiera formulado reclamo alguno contra el acto liquidatorio suyo, que si bien no tenía objeto respecto de ella porque la renta

gravable y el impuesto arrojaron cero pesos, sí tenía en cambio importancia y, mucha, respecto de dicho socio porque precisamente se lo estaba gravando con una participación social, que a juicio del mismo, tenía un carácter de ingreso no constitutivo de renta. "En tales circunstancias y proviniendo dichos $ 156.500.00 de la liquidación oficial que se le practicó a la sociedad Inversionista San Francisco Ltda., que está en firme por no haber sido enjuiciada, y siendo, además independientes los socios y la sociedad como sujetos pasivos del tributo, no puede ahora efectuarse la revisión de aquella cantidad, para trabajarse o eliminarse, dentro del presente proceso instaurado por él. "No prospera el cargo". Memorial de apelación. Al sustentar su apelación sostuvo el apoderado del actor: "La sentencia del Tribunal fue contraria al concepto del señor Fiscal Segundo de la Corporación, quien en forma acertada dice "Que si las bases tributarias de la sociedad inicial (debe entenderse Inversiones San Rafael Ltda.), modifican la de la segunda (debe entenderse Inversiones San Francisco Ltda.) Y ésta la del contribuyente (debe entenderse Manuel Gómez Rueda) obvio resulta que debe revisarse la fijación de los impuestos del último, atendiendo lo resuelto para la primera. Carece de razón el argumento de la Administración sobre la carencia de reclamación por parte de la Cía. Inversionista San Francisco (debe entenderse la segunda), pues si no se recibe gravamen impositivo mal puede pretenderse que reclame".

Y luego añadió: "Así pues, ni desde el punto de vista formal ni de fondo, puede negarse el derecho

a mi poderdante de tomar como exenta la mencionada utilidad. "Desde el simple punto de vista formal, por que en la liquidación de la Sociedad San Francisco así fuera equivocadamente, la utilidad se tomó como exenta, y desde el punto de vista de fondo, porque la renta obtenida por San Rafael Ltda. Es exenta, y por tanto la de su socia San Francisco Ltda. Y la del socio de ésta, o sea mi cliente, es exenta, por provenir de la venta de un activo fijo poseído por más de 10 años".

Para finalmente concluir: "De la simple lectura de la sentencia se establece que su fundamentación es totalmente equivocada, pues como vimos anteriormente no era necesario que la liquidación de Inversionista San Francisco fuera modificada, pues en dicha liquidación, así fuera en forma equivocada, se consideró exenta la participación que le correspondía en Inversionista San Rafael y por consiguiente exenta en cabeza de mi cliente. Eso si miramos el asunto desde el simple punto de vista formal expresado en la sentencia de no haber sido enjuiciada la liquidación de Inversionista San Francisco. "Ahora bien, si vemos el asunto desde el punto de vista de fondo, llegamos al mismo resultado; porque si todo arranca de que la utilidad de Inversionista San Rafael Ltda. Es exenta, por tanto la participación de su socia Inversionista San Francisco es también exenta, y necesariamente tenemos que concluir que en cabeza del socio Manuel Gómez Rueda igualmente es renta exenta".

Concepto fiscal El Fiscal Tercero ante esta Corporación conceptúa que la sentencia del a-quo debe confirmarse por las razones que expuso el tribunal y porque considera que se trata de rentas cuyo carácter de exento no puede transferirse a los socios.

CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala acoge el criterio del Tribunal y del Fiscal, con base en las siguientes

consideraciones:

1. En el régimen de la Ley 81 de 1960 se distinguían dos tipos de rentas exentas en cabeza de una sociedad: las susceptibles de ser traspasadas a favor de los socios y las que no se traspasan en cabeza de los socios. Entre las primeras se encuentra la renta proveniente de la enajenación de un activo que el contribuyente haya poseído por más de diez años y entre las segundas las provenientes de dividendos y participaciones recibidas por sociedades sodas de otras sociedades.

Julio Flórez, en su estudio "Impuesto sobre la renta" describe esta distinción en los siguientes términos: "La transmisibilidad o intransmisibilidad de una exención debe estar expresamente manifestada en la ley. Si en ésta no se expresan con claridad los sujetos pasivos fiscales que subsidiariamente puedan beneficiarse de una exención concedida a un contribuyente en este caso llamado principal, por principio se entiende que la exención es intransmisible, debido a que es la norma general, la regla a seguir en este aspecto de exenciones. Será entonces la ley fiscal la que se encargue expresamente de consagrar las excepciones a esa intransmisibilidad natural, para autorizar qué determinados contribuyentes se benefician también con las exenciones otorgadas a otros. En el caso de autos es incuestionable cómo aunque la renta original exenta en cabeza de la sociedad San Rafael es susceptible de ser transmitida a su socio (la sociedad San Francisco), la que recibió el señor Gómez Rueda es una participación distinta, proviene de una fuente que no es susceptible de transmitir

precisamente porque la ley no le ha otorgado tal carácter. Análoga conclusión se obtiene si se analiza el estudio de Sainz de Bujanda en su celebrísimo trabajo Hacienda y Derecho. Este autor clasifica las exenciones basado en criterios que se refieren a los elementos de la relación tributaria, y subraya la diferencia entre las exenciones objetivas y las subjetivas; las primeras cuyo concepto se encuentra ligado "al presupuesto de hecho de la obligación tributaria". Su nacimiento se vincula con la realización de "unas circunstancias fácticas que, en hipótesis, preveen las normas tributarias". Definido el hecho imponible, la ley determina ciertos hechos que, "estando lógicamente comprendidos en el ámbito de sujeción al impuesto, no se reputan idóneos para soportar la carga tributaria". Como es lógico esta exención objetiva tiene carácter transmisible de sociedades a socios. Las exenciones subjetivas están dirigidas a beneficiar las personas obligadas y por tanto no son transferibles de sociedades a socios. En ese caso el presupuesto de hecho "no necesita ser modificado por la ley para que la desgravación se produzca". La exención no se apoya en el hecho imponible exento sino que "la exención nace para el sujeto beneficiado, cuando se produce el hecho imponible que, respecto a la generalidad de las personas, da origen a la obligación de contribuir, cuando tales personas se encuentran con ese hecho en la relación prevista por la ley", y añade Sainz de Bujanda: ". . . . La exención subjetiva excluye, pues el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del sujeto exento, lo que no impide, por tanto, que aquella pueda surgir a

cargo de otras personas distintas. Tal acontece, fundamentalmente, en los impuestos en los que la ley prevé la posible existencia de una pluralidad de deudores en régimen de solidaridad". Este es el caso de las exenciones intransmisibles como ocurría en el régimen de la Ley 81 de 1960 con las rentas exentas en cabeza de una sociedad pero extensibles a los socios; los dividendos y participaciones percibidos por una sociedad socia. En el caso de autos los beneficios recibidos por la sociedad San Francisco, socia de la sociedad San Rafael, no pueden extenderse al socio persona natural como era el señor Gómez Rueda, pues aún cuando la exención original fuese objetiva, su mutación propia, se ha transformado en subjetiva y por tanto intransmisible. Ezio Vanoni, quien considera que el medio interpretativo más apropiado en el derecho tributario es el finalístico, ha escrito que es preciso buscar la razón de ser de la norma al darle aplicación a ella. Esta ratio legis es, en materia de las exenciones reales eliminar el tributo al "hecho imponible exento" y en la exención personal eliminar el tributo del sujeto pasivo exento. En el caso sub-lite lo exento es el dividendo o participación recibido por la sociedad socia con el fin de evitar la cascada tributaria. Pero la ley fue explícita cuando dijo que tales dividendos serían exentos sólo si se demuestra que el socio (persona natural) de la sociedad socia es gravado sobre sus dividendos o participaciones. En el caso de autos ese es el punto de discusión: si la exención recibida por la sociedad San Francisco Ltda., de la cual el actor es socio es transferible a éste: o en otros términos, si las rentas exentas en cabeza de la sociedad son también

exentas en cabeza del socio. Está probado que la sociedad San Rafael Ltda. Recibió como renta ingresos provenientes de la venta de activos inmovilizados y que tales rentas, originalmente gravadas, fueron después declaradas como exentas por las resoluciones 002345 de 28 de junio y la 05745 del 19 de diciembre de 1977. La renta exenta en cabeza de la sociedad San Francisco Ltda. Fue considerada como tal por tratarse de participaciones recibidas por una sociedad socia, pero también lo es, por tratarse de ingresos provenientes de la enajenación de activos fijos, pero aunque esta última condición tuvo vigencia en cabeza de la sociedad San Rafael y pudo transmitirse a la sociedad San Francisco, tal carácter se pierde en el siguiente eslabón de la cadena y la renta se hace gravable en cabeza del socio persona natural. En sentencia del 3 de junio de 1976 el Consejo sentó análogo principio cuando limitó la transmisibilidad de las exenciones al marco restrictivo de la ley. Por lo tanto, deben rechazarse las pretensiones de la demanda. En consecuencia el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Confirmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Los consejeros:

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO

MARTINEZ CONN, ENRIQUE LOW MURTRA. JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO