CE-SEC4-81-EXP1983-N9937

IMPUESTOS – Ganancia ocasional / GANANCIA OCASIONAL – Capitalización de la ganancia ocasional / GANANCIA OCASIONAL – Inversión

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, once (11) de marzo (03) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 9.937

Actor: ISIDORO AREVALO BUITRAGO Demandado: Referencia: Nulidad del numeral a) del artículo lo., artículos 2°., 6°., 8° y 9°., inciso 2°. del Decreto 3211 de diciembre 28 de 1979 y el artículo 1° del Decreto 727 de marzo 26 de 1980.

El señor Isidoro Arévalo Buitrago, ejerciendo la acción pública consagrada en el artículo 66 del código contencioso administrativo, solicitó que se declare la nulidad del numeral a) del artículo 1° y los artículos 2°, 6°, 8° y 9°, inciso 2°., del Decreto 3211 de 1979, y la nulidad del artículo 1° del Decreto 727 de 1980. Cita como disposiciones violadas los artículos 10 de la Ley 20 de 1979 y 120 de la Constitución Nacional (numeral 3°.) NORMAS ACUSADAS Las disposiciones cuya nulidad se impetra por el actor son las siguientes: "DECRETO No. 3211 de 1979 "Artículo 1° Para las sociedades, se entiende por capitalización de empresas:

"a) La transferencia de la ganancia ocasional, previo el cumplimiento de los requisitos legales, al capital social de la misma sociedad que obtuvo la ganancia ocasional. "Artículo 2°. La capitalización de la ganancia ocasional deberá efectuarse a más tardar dentro del término que tiene el contribuyente para presentar su declaración de renta correspondiente al período fiscal en que se obtuvo la utilidad ocasional. Este término no incluye el de adición ni el de presentación extemporánea. En dicho caso, la inversión del costo fiscal se efectuará en el mismo lapso. "Artículo 6° La inversión de ensanches industriales deberá realizarse a más tardar dentro del término que tenga el contribuyente para adicionar su declaración de renta. "Artículo;8°. Cuando por la cuantía o naturaleza del ensanche industrial, éste no pudiere efectuarse dentro del plazo antes señalado, el contribuyente podrá solicitar a la Dirección General de Impuestos Nacionales un plazo adicional para la terminación del ensanche; para la concesión de este plazo el contribuyente deberá otorgar garantía real, bancaria o de compañía de seguros por el valor del impuesto y sus intereses, desde el momento en que se cause hasta el último día de la prórroga, como garantía de que efectuará el ensanche dentro del término y por los valores correspondientes. "Vencido el plazo sin que se haya efectuado la totalidad del ensanche, la Administración hará efectiva la garantía por su valor total, menos la parte proporcional correspondiente a la utilidad ocasional cuya inversión demuestre plenamente la parte interesada. "Artículo 9° "... Para llevar a cabo la inversión de estas mejoras, lo mismo que para

demostrarlas en su oportunidad, serán aplicables los artículos 6°., 7°. y 8°. del presente decreto". "DECRETO 727 DE 1980 "Artículo 1° Las sociedades que efectúen la capitalización prevista en el artículo 1° del Decreto 3211 de 1979, podrán realizar la inversión en bonos del Instituto de Fomento Industrial, IFI, dentro del plazo de que dispone para presentar la declaración de renta y patrimonio correspondiente al período fiscal en que se obtuvo la ganancia ocasional. Este plazo no incluye el de adición ni el de presentación extemporánea". NORMA QUE SE DICE VIOLADA Considera el actor que las normas anteriores violan el artículo 10 de la Ley 20 de 1979 cuyo texto es el siguiente: "La ganancia ocasional proveniente de la enajenación de activos fijos de que trata el numeral 1° del artículo 6o. no estará sometida al gravamen a que se refiere el artículo 7°, cuando el costo fiscal de los bienes en la fecha de enajenación más el 80% de la utilidad obtenida, se inviertan en adquisición de activos fijos, realización de ensanches industriales o mejoras agropecuarias, o en la capitalización de empresas, y con el 20% restante se suscriban bonos del Instituto de Fomento Industrial, IFI, que para el efecto se emitirán anualmente a partir de la vigencia de esta ley, cuya rentabilidad y características serán fijadas cada año por el Gobierno Nacional. La adquisición de estos bonos deberá hacerse mediante compra efectuada directamente al IFI. "La inversión podrá efectuarse en un ciento por ciento (100%) en la adquisición de

bonos del Instituto de Fomento Industrial que cumplan las condiciones que para el efecto se establezcan. "La inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación y deberá demostrarse en la respectiva declaración de renta en la forma que indique el reglamento. "Si solo se reinvierte el costo del activo enajenado más una fracción de la utilidad obtenida, el impuesto, de ganancias ocasionales no se causará sobre dicha fracción. En este caso, la adquisición de Bonos del IFI no podrá ser inferior a una quinta parte del monto de la utilidad reinvertida. "El impuesto de ganancias ocasionales sobre el monto de la utilidad no invertida, se determinará en la forma prevista en el artículo 7° de esta ley".

CONCEPTO DE LA VIOLACION

1. Considera el actor que cuando la Ley 20 de 1979 acepta que la capitalización del 80% de la ganancia ocasional obtenida se haga en la adquisición de activos, en la realización de ensanches industriales o mejoras agropecuarias o en la "capitalización de empresas" no lo limitó a una inversión en la propia sociedad que obtuvo la ganancia ocasional sino que lo hizo extensivo a todo tipo de empresas.

Por eso, en su sentir, el reglamento se extralimitó (artículo 1° literal a) al restringir el marco de aplicación de la capitalización a inversiones en la misma empresa que tuvo la ganancia ocasional.

Añade el actor: "a) La transferencia de la ganancia ocasional, previo el cumplimiento de los requisitos legales, al capital social de la misma sociedad que obtuvo la ganancia ocasional". (Subraya el actor).

"Estoy de acuerdo que capitalizar una ganancia es trasladar ésta al capital social, pero ese no es el significado ni el sentido ni el espíritu contenido en el inciso primero, artículo 10, Ley 20/79, cuando habló "o en la capitalización de empresas", por las siguientes razones: "1° El término "o en la capitalización de empresas" contenido en la Ley, hace referencia a la inversión que se haga en otras empresas y no en la misma que obtuvo la ganancia ocasional. Si la ley hubiera querido que la capitalización se hiciera en la misma empresa debió decir "o en la capitalización de la empresa". Cuando la ley utilizó el sustantivo "empresas", en plural, es porque se está refiriendo a otras empresas y no a la misma. "La razón es clara: Si la inversión del 80% de la ganancia ocasional se hace capitalizando en otras empresas, los fondos originados, por la ganancia ocasional, no se pueden distraer a fines diferentes a la inversión en activos inmovilizados, porque éstos se deben entregar a la empresa o empresas en donde va a ingresar como asociado mediante un nuevo aporte de capital, cumpliendo así, por lo menos en esta etapa, el objetivo y fines que la ley buscó. 2o. Si la inversión del 80% de la ganancia ocasional, se hace capitalizando en la misma empresa que la obtuvo, los fondos originados por la ganancia ocasional se pueden distraer a fines diferentes, por ejemplo; para hacer préstamo a los socios, pagar utilidades o participaciones, etc., y éste no es el objetivo que la Ley buscó. "Si esto fuere así, se ha abierto un tremendo "boquete" de evasión de

proporciones incalculables. Sería fácil para una sociedad capitalizar la ganancia ocasional obtenida, trasladándola al capital social, con el lleno de los requisitos legales, y luego proceder a devolverla a los socios a través de préstamos u operaciones semejantes, con la cual se burlaría el espíritu y objetivo de la Ley, además de premiar a la sociedad y a sus socios o accionistas, con la exención del impuesto".

2. Continúa el actor explicando el concepto de la violación en los siguientes términos: "III-2°. ARTICULO 10, INCISO 3°. LEY 20 DE 1979 "El inciso tercero del artículo 10 de la Ley 20 de 1979 dice: "La inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación y deberá demostrarse en la respectiva declaración de renta en la forma que indique el reglamento". "El inciso 3°, es claro y expreso cuando determina que la inversión "se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación", del bien que originó la ganancia ocasional. Delegó en el reglamento la forma como debe demostrarse en la respectiva declaración de renta. "Cuando la Ley habla de que la inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación (del bien que originó la ganancia ocasional), se está refiriendo a la inversión que debe hacerse del costo fiscal del bien enajenado, más el 80% de la utilidad obtenida y el 20% en bonos del IFI. La Ley no hizo ninguna distinción, por consiguiente y sin excepción la inversión debe llevarse a cabo en el

año que obtuvo la ganancia ocasional, es decir, a más tardar en diciembre 31, último día del año o período gravable. "Para tener derecho a la exención el contribuyente debe invertir, obligatoriamente en el año gravable, el total del costo fiscal del activo enajenado. Si no lo hace, aun cuando invierta el 80% de la ganancia obtenida y el 20% en bonos del IFI, no tiene derecho a la exención. "Si invierte el costo, y una parte de la ganancia obtenida o si solo alcanza a invertir una parte de ella, el impuesto de ganancias ocasionales no se causará sobre la parte invertida, siempre que acredite la adquisición de Bonos del IFI, no inferior a la quinta parte de la utilidad invertida. "La parte de las ganancias ocasionales no invertida, voluntariamente o porque no alcanzó a efectuarla en el año gravable, por cualquier motivo pagará el impuesto de acuerdo con la tarifa del artículo 7o. de la misma ley, según lo establecen expresamente los incisos 4° y 5° del artículo 10 de la Ley 20 de 1979. "La ley 'exenciona' del pago del impuesto de ganancias ocasionales pero determinó que la inversión se llevara a cabo en el año gravable en que se enajenó el activo que lo originó. Para ello dio al contribuyente una amplia libertad para que, entre una infinita gama de activos, pudiera escoger el que mejor se adapte a sus necesidades, según lo preceptuado en el inciso lo. del artículo 10 de la Ley 20/79, el cual incluyó toda clase de activos, tales como maquinaria, vehículos, muebles,

sus adiciones y mejoras, inmuebles, sus adiciones y mejoras, (entre éstos están los ensanches industriales y las mejoras agropecuarias, que son activos fijos según definición del artículo 20 del Decreto 2053/74), compra de acciones ya emitidas, liberadas y en circulación, que son activos fijos si no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, cesión de cuotas o partes de interés social de toda clase de sociedades, que también son activos fijos si no se adquieren para enajenarlas dentro del giro ordinario de los negocios. "Además de lo anterior, la inversión puede hacerse en aumento de capital en otras empresas, suscribiendo nuevas emisiones de acciones o nuevas partes o cuotas de interés social, en los cuales, necesariamente, el contribuyente que realiza la inversión, adquiera la calidad de socios asociado o accionista. "El inciso 3° del artículo 10 de la Ley 20/79, determinó con exacta precisión, que en todos los casos, "la inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación". Delegó, exclusivamente, en el reglamento, la forma como debe probarse o demostrarse en la declaración de renta que la inversión se llevó a cabo en el año gravable. "El Decreto 3211/79 artículo 2°, 6°, 8° y 9°, excedió la facultad delegada por el inciso 3° de la Ley 20/79, en la siguiente forma: "El artículo 2°, reglamentario del artículo 10 de la Ley, cuando determina que "la capitalización de la ganancia ocasional deberá efectuarse a más tardar dentro del

término que tiene el contribuyente para presentar su declaración de renta correspondiente al período fiscal en que obtuvo la utilidad ocasional (Subraya el actor). Este término no incluye ni el de adición ni el de presentación extemporánea. En dicho caso, la inversión del costo fiscal se efectuará en el mismo lapso". Mientras la Ley determina que la inversión deberá llevarse a cabo en el año en que se realice la enajenación, el Decreto acusado, determina que el término para hacerla es hasta el plazo que se tenga para declarar. "La ley dice que el reglamento fijará la forma como se debe demostrar la inversión en la declaración de renta, sin hacer ninguna distinción en cuanto a la oportunidad en que deba presentarse la declaración de renta. El decreto determina que la inversión no se puede demostrar y no es válida cuando se haga uso del término para la adición o cuando la declaración se presente en forma extemporánea, hechos no contemplados en la Ley. "La parte final del artículo 2° del Decreto acusado dice: "En dicho caso, la inversión del costo fiscal se efectuará en el mismo lapso", es decir hasta el día que vence el plazo para declarar: cuatro o cinco meses después del 31 de diciembre del año o período gravable, a que se refiere el inciso tercero de la ley".

3. El artículo 6° del decreto acusado otorga al actor un plazo de diez a once meses para realizar la inversión tratándose de ensanches industriales. Por razones análogas considera el actor que también en este punto se excedió el reglamento, razones igualmente aplicables a los plazos contemplados en los artículos 8° y 9° del Decreto 3211 de 1979 y al artículo 1° del Decreto 727 de 1980.

CONCEPTO FISCAL El señor Fiscal Primero ante esta Corporación consideró que el actor tenía razón y que, por lo tanto, deberían prosperar las súplicas de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Cabe analizar detalladamente los varios cargos expuestos por el libelista:

1. Como primer cargo arguye el actor que la ganancia ocasional no puede invertirse en capitalizar la misma empresa que la obtuvo, pues el texto legal utiliza la expresión capitalizar "empresas" en plural y no "la empresa" en particular.

La Sala no encuentra contradicción alguna entre el texto del Decreto reglamentario y el de la ley. Si ésta utilizó la expresión en plural es porque quiso permitir que la capitalización de la ganancia ocasional se pudiese realizar en cualquier tipo de empresa, tanto en la propia empresa que obtiene la ganancia ocasional como en terceras empresas. El reglamento, con sabiduría aclaró cualquier duda y señaló que la capitalización puede cubrir tanto el aumento del capital de la propia empresa como el de otras empresas. Tiene razón el libelista cuando observa que esta concepción puede generar grandes beneficios fiscales a quienes usan la ganancia ocasional para capitalizar su propia empresa. Pero este efecto parece haber sido introducido por el legislador intencionalmente y por ello lo reiteró expresamente en el Decreto 3746 de 1982 recientemente declarado inexequible por la Corte al analizar las medidas adoptadas por el ejecutivo en uso de la emergencia económica.

2. Como segundo cargo arguye el actor que el texto legal dice que la inversión debe realizarse "en el año gravable" en que se obtuvo la ganancia ocasional, plazo que es extendido por los reglamentos más allá del año gravable al período

que tiene el contribuyente para hacer su declaración de renta, o, en el caso de ensanches industriales permite un plazo adicional que incluye el de la adición o aún algo más siempre que se otorguen garantías al respecto. Sin embargo, dice el tenor de la Ley 20 de 1979: "La inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación y deberá demostrarse en la respectiva declaración de renta en la forma que indique el reglamento" (subraya la sala). Una lectura cuidadosa del texto legal conduce a rechazar el argumento del actor pues la ley no habla de año gravable, habla de año a secas, sin calificarlo: por ello, debe entenderse que el contribuyente tiene un año contado desde la enajenación del activo para hacer la inversión, pero como la propia ley limita su prueba al término de la declaración, lo que hizo el reglamento fue darle un sentido concreto al espíritu contenido en la propia ley. Esta interpretación, favorable al contribuyente, y contraria a las pretensiones del libelo no peca de flexible sino que es la más lógica y la más justa. Si el término año utilizado en la ley se interpretase con el alcance de "ano gravable" no solo se le daría al texto legal un sentido diferente al que se infiere de su propio tenor, sino que se tendrían situaciones ilógicas e injustas en el caso de activos fijos enajenados en diciembre del año gravable que no podrían invertirse en la forma prevista o en la ley en un plazo mínimo. Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala

de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Niéganse las súplicas de la demanda. Copíese, publíquese, notifíquese, archívese el expediente. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO MARTINEZ CONN. GUSTAVO

HUMBERTO RODRIGUEZ ENRIQUE LOW MURTRA. JORGE A. TORRADO

TORRADO. SECRETARIO