CE-SEC4-821-EXP1983-N4929

IMPUESTOS – Vía Gubernativa / VIA GUBERNATIVA – Poder / CONTRATOS ADMINISTRATIVOS – Legislación / IMPUESTOS – Explotaciones y explotaciones petrolíferas / EXPLORACIONES Y EXPLOTACIONES PRETROLIFERAS – Régimen tributario / CONTRATO ADMINISTRATIVOCláusulas

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ Bogotá, D.E. once (11) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 4929

Actor: SOCIEDAD CHEVRON PETROLEUM COMPANY OF COLOMBIA

Demandado: Actor: Sociedad Chevron Petroleum Company of Colombia. Apelación de la sentencia de 7 de mayo de 1977 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Fallo.

Referencia: Expediente No. 4.929

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca remitió a esta Corporación el proceso de la referencia para que conozca de la apelación interpuesta contra su sentencia del 7 de mayo de 1977, por medio de la cual revisó la operación administrativa que determinó el tributo sobre la renta y complementarios a pagar por el año gravable de 1979, determinado a Chevron Petroleum Company of Colombia, con Nit. 60.008.805, el cual fijó en la cantidad de $39.585.459.oo, que la Dirección General de Impuestos Nacionales mediante su Resolución R-03066-H del 3 de junio de 1975 había fijado en $44.241.927.00. En la demanda se solicitó se diera aplicación al Decreto legislativo No. 2140 de

1955 (en vez de la Ley 10 de 1961), se limitara el agotamiento conforme al Art. 5 del Decreto 2140 de 1955, se iniciaran deducciones por agotamiento sobre participaciones petrolíferas, se incrementara el patrimonio básico para la liquidación del impuesto de exceso de utilidades, y se aplicara el artículo 10 del Decreto 2140 de 1955. En su concepto, la Fiscalía 6a. de esta Corporación consideró que hubo falta del debido agotamiento de la vía gubernativa, al carecer el poder especial para actuar ante las autoridades tributarias de la presentación personal por parte del otorgante, y en consecuencia solicita que se revoque el fallo apelado y en su lugar se declare que no hay lugar a pronunciamiento de mérito. Para ello, la Fiscalía considera que examinados los antecedentes administrativos se encuentra que el poder conferido al apoderado de la actora para actuar en la vía gubernativa tan solo tiene el reconocimiento de la firma del signatario, señor Guillermo Rocha en la Notaría 13 del Círculo de Bogotá (fol. 120), pero se omitió la presentación personal ante las autoridades tributarias. Y que con base en lo dispuesto en el artículo 145 del Decreto 1651 de 1961, en el 65 del C. de P.C. y en el 125 del C.C. A., tal presentación resulta ser un requisito ineludible, por lo cual esta Sección Cuarta el 24 de octubre de 1980 estimó que su omisión produce indebido agotamiento de la vía gubernativa (Exp. 6781, actor Cía. de Seguros La Fénix de Colombia, ponente Dr. Bernardo Ortiz Amaya), con las consecuencias

propias de no reconocimiento de la personería adjetiva del reclamante.

SE CONSIDERA:

1. El poder otorgado.

En efecto, tal como lo sostiene la Fiscalía, esta Sección se ha pronunciado en la sentencia aludida y en otras posteriores, en el sentido de que la presentación personal por el signatario del poder constituye formalidad esencial para efecto del aludido reconocimiento por lo cual en aquella ocasión consideró que si la vía gubernativa fue indebidamente agotada por la parte interesada no nació para ella el derecho a ejercitar la acción de revisión de impuestos y por lo tanto ni el Tribunal ni el Consejo de Estado adquirieron competencia para decidir la cuestión por sentencia de mérito". La Sección ha examinado el cuaderno de antecedentes administrativos y ha corroborado que a folio 120 aparece el poder otorgado por la contribuyente en las condiciones descritas por la Fiscalía. Sin embargo, ha sido reiterada la tesis de que esta jurisdicción no entra a analizar los puntos que no se controvirtieron en la vía gubernativa, la cual se repite en ocasión, pues se advierte que en este proceso no hubo tal controversia. Pero como la Fiscalía en varias ocasiones ha invocado el fallo en cuestión, resulta oportuno hacer algunas aclaraciones. Se anota que el criterio adoptado por la Sección en relación con el punto en cuestión tiene su respaldo en la disposición del Art. 145 del Decreto 1651 de 1961, según el cual los memoriales de interposición de recursos o de otorgamiento de poderes deberán presentarse personalmente ante las oficinas de impuestos nacionales, ante cualquier autoridad judicial o administrativa de la república, o ante

un Notario, de lo cual se dejará constancia escrita en el respectivo memorial con anotación de la fecha, norma que en lo sustancial es repetida por el artículo 65 del

C. de P.C.

Sin embargo, es necesario hacer algunas precisiones para evitar equívocos en la interpretación del aludido artículo 145. ¿Cuál puede ser la intención del legislador al exigir la presentación personal de los poderes? No puede ser otra diferente a la de tener certeza de la autenticidad del documento, esto es, la de tener seguridad sobre la correspondencia o identidad entre el autor aparente, suscriptor del documento, y el real, o sea quien efectivamente lo ha suscrito. Lo que persigue la ley no puede ser la comparecencia física del signatario a la oficina pública tributaria correspondiente, sino esa certeza mencionada, dado que igualmente autoriza la presentación ante cualquier autoridad judicial o administrativa, o ante un Notario. Establecido ese fin, cabe preguntar si la autenticación de la firma del suscriptor del documento ante un Notario con presentación personal resulta ser equivalente a la presentación personal de tal documento ante la autoridad tributaria, y la respuesta debe ser afirmativa. Como la autenticidad no se presume en el documento privado, es forzoso darle esa cualidad mediante el empleo de alguno de los mecanismos autorizados por la ley, porque solo a través de la autenticidad se puede apreciar la intención del suscriptor expresada en el contenido del documento suscrito. Se trata, entonces, de una forma subsidiaria de obtener esa autenticidad, siempre y cuando que la constancia dejada por la Notaría haga saber que para esos fines hubo también presentación personal del suscriptor. Conforme a los términos del artículo 145 comentado, esa "presentación personal" se exige

en todos los casos, cualquiera que sea el funcionario ante quien se presente el documento. De suerte que el agotamiento indebido de la vía gubernativa solo tiene ocurrencia en los eventos en que hay ausencia de esa presentación personal. En ese sentido se aclara la sentencia comentada. La diligencia de autenticación de firmas hecha ante Notario tiene su equivalencia en la figura del reconocimiento surtida ante el juez, de que se ocupa el C. de P.C. Art. 252, figura ésta que pretende darle autenticidad, conforme lo indica tal norma. Por lo demás, el reconocimiento de la firma hará presumir cierto el contenido, como preceptúa el artículo 273 del C. de P. C, si el reconocimiento tuvo presentación personal. En síntesis, cuando quiera que obre constancia, como en este proceso, de que el reconocimiento de la firma del signatario se hizo con presentación personal suya ante el Notario, habrá que concluir que están satisfechas las exigencias del citado artículo 145.

II, LOS MOTIVOS DE INCONFORMIDAD

1. La sentencia apelada. En ella se analizan los siguientes motivos de inconformidad. a) La aplicación del Decreto legislativo 2140 de 1955 en lugar de la Ley 10 de

1961. El Tribunal no accedió a esta petición de la demandante porque consideró que la Ley 10 de 1961 es de orden económico-social, tal como se ve en su texto.

Notifica el régimen tributario petrolero; crea una situación jurídica objetiva y, por ende, impersonal. Esta debe ser idéntica para todos los que se hallen en las mismas condiciones de hecho, debe ser permanente, o sea que aplicada a un

caso concreto, subsiste y se puede ejercer respecto de otros de manera indefinida; debe ser modificable por la ley o el reglamento, de tal manera que el titular no puede exigir lo contrario, o sea que no se modifique, caracteres éstos que son propios de las leyes. Esta premisa la sienta el Tribunal por cuanto que el demandante sostiene que en el contrato de concesión Zulia No. 837 (escritura pública No. 4304 de 5 de noviembre de 1968, Notaría 3a. de Bogotá), revisado por el Consejo de Estado, y en firme, se estipuló en su cláusula 2a. que tal convenio queda regido de manera absoluta e incondicional por diversas leyes, allí relacionadas, y algunos decretos como el 2140 de 1955, y las leyes vigentes al tiempo de su celebración, al tenor de lo dispuesto en el Art. 38 de la Ley 153 de 1887, razón por la cual debe aplicarse el aludido decreto legislativo a la tasación impositiva de la demandante, por el año fiscal de 1970, como se venía aplicando por las autoridades tributarias, y no la Ley 10 de 1961, la cual empezó a aplicarse una vez conocido el concepto de 11 de marzo de 1972 de la Sala de Consulta del Consejo de Estado. En consecuencia, tienen cabida, para el caso, los principios tutelares del contrato civil, contenidos en el Código de la materia. Para refutar este planteamiento sostiene el fallo apelado que tales principios (C.C. Art. 1602; ley 153 de 1887, Art. 38) son ciertos y evidentes pero propios del

derecho privado, y el contrato en cuestión es administrativo, cuyos efectos difieren de los propios de los convenios civiles, porque fue celebrado por la Administración y con el objeto estatal de explorar los recursos naturales del subsuelo. Que particularidad del contrato administrativo "es que la administración puede, en el curso de su ejecución, modificar el alcance de las prestaciones a efectuar por el co-contratante, bien para aumentar las asignaciones o para disminuir las suyas", por razones de servicio publico, sin incidir en lo ya cumplido cuando se trata, como en este caso de un contrato de tracto sucesivo. Que por ello es preciso darle aplicación al Art. 30 de la Carta según el cual cuando resulten en conflicto los intereses de los particulares con la necesidad reconocida por la ley, el interés privado deberá ceder al público, de lo cual se concluye que en tales casos el Estado puede unilateralmente modificar una cláusula contractual, como la que aquí se examina. Luego si el Estado modificó en la Ley 10 de 1981 el régimen tributario de las exploraciones y explotaciones petrolíferas, es obvio que la administración debe aplicar sus normas y no las del Decreto 2140 de 1955, vigente cuando se celebró el contrato. El demandante, a su turno, se apoyó en los salvamentos de voto al aludido concepto dados por los Consejeros Luis Carlos Sáchica y Alejandro Domínguez, según los cuales la derogación de la ley, no afecta las situaciones jurídicas autorizadas por ella. Pues bien, si se contrata con el Estado bajo el amparo de la ley tributaria que establece incentivos para que se contrate, mientras el contrato

rija, se aplica la ley bajo la cual se contrató, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 36 de la Ley 155 de 1887. Para resolver este punto se considera: La doctrina foránea (Agustín Gordillo, Contratos administrativos, Buenos Aires, 1977, págs. 9 y ss.) ha explicado la evolución histórica de la caracterización de los contratos administrativos, para identificarlos y diferenciarlos de los civiles, señalando varias etapas: a) la antigua, en la cual, al no ser aceptada la noción de contrato administrativo, los que celebraba la administración se regían por los principios y reglas del derecho común, confusión que aún se conserva en algunos pocos países, como Alemania, b) La clásica, en la cual se abrió paso la figura del contrato administrativo, paralelamente al civil, y aquel se le señalaron ciertos caracteres distintivos la absoluta subordinación del contratista, el cual quedaba en inferioridad y desigualdad jurídica con la administración, la que tiene poderes de supremacía para señalar cláusulas exorbitantes del derecho común, para señalar su procedimiento y modificar sus cláusulas, y c) La moderna, en la cual se ha morigerado la desigualdad jurídica del contratista, acogiendo para el contrato administrativo algunas de las normas del derecho común. Desde luego, cada país, según su legislación, se encuentra dentro de alguno de estos estadios. En Colombia, particularmente desde la expedición del estatuto contractual nacional contenido en el Decreto-ley 150 de 1976 se determinaron legislativamente los tipos de contratos administrativos, los sistemas dé

contratación, sus procedimientos, las cláusulas exorbitantes del derecho común, el régimen de inhabilidades e incompatibilidades de los proponentes, los requisitos para la perfección de los contratos. Con todos estos preceptos se consagró una indudable subordinación del contratista frente a la entidad contratante, que se conservó, y aun se acentuó con el Decreto-ley 222 de 1983, que sustituyó a aquél estatuto. Sin embargo, algunos principios del derecho común se han conservado. Sí, en el artículo 14 del Decreto-ley 150 de 1976 —reproducido en el 15a. del Decreto-ley 222 de 1983— se establece que son requisitos para que nazcan las obligaciones los señalados en el artículo 1502 del C.C., o sea los del consentimiento sin vicios, la causa y el objeto lícitos. De igual manera, para algunos contratos administrativos se autorizó el reajuste de precios, en guarda del equilibrio financiero de la convención. Y reglas como la del artículo 1609 del C.C. (exceptio non adimpleti contractus) se siguen considerando aplicables. Pero ya en la legislación anterior se consagró la cláusula de caducidad administrativa, como ocurrió en el C.C.A. (Ley 167 de 1941), Arts. 254 y ss. aplicable entre otros a los contratos que celebre la administración para la explotación de un bien del Estado. Es claro que esta cláusula constituyó un avance hacia la caracterización del contrato administrativo por cuanto le imprimió la sujeción el derecho público en algunas de sus reglas. Correlativamente significó la inaplicabilidad del principio consagrado en el artículo 1602 del C. C, que

considera a todo contrato legalmente celebrado como ley para los contratantes y que no permite ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales. En la doctrina y la jurisprudencia francesas también se ha planteado este problema, y allí se ha considerado que es inaplicable el artículo 1134 de su Código Civil, según el cual las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de ley entre las partes contratantes. Comentando esta norma, Vedel anota que ella le da a los contratos caracteres de obligatoriedad, inmutabilidad e igualdad de los contratantes, y agrega: Ahora bien, la jurisprudencia, sistematizada quizá de forma excesiva por la doctrina, rechaza, al menos en forma absoluta, los tres principios enumerados para los contratos administrativos, admite que, en ciertos casos, la Administración puede desentenderse de sus obligaciones y anular el contrato unilateralmente, sin falta del co-contratante, lo cual pone en entredicho el carácter obligatorio del contrato; así mismo, al otorgar a la Administración el derecho de 'modificar en forma sustancial las condiciones de la ejecución del contrato, pone en tela de juicio su inmutabilidad; finalmente, al conceder a la Administración privilegios particulares, ignora el principio de la igualdad de los contratantes (Vedel Georges, Derecho Administrativo, Madrid, 1980, pág. 204). No obstante, es del caso anotar que las anteriores consideraciones — hechas en razón de que el demandante invoca la aplicación del artículo 1602 del C. C— dicen en relación con los efectos atinentes a la materia del respectivo contrato

administrativo, en cuanto concierne a su ejecución, en lo que es de su esencia, cuyas cláusulas no deben sufrir variación, desde el punto de vista privatista, y son susceptibles de alteración, vistas desde el enfoque del derecho publicista. El principio dominante es el de que cuando predomina el interés público, las necesidades de orden público hacen imperiosa su prevalencia sobre el individual en la nueva ley. Es que en e y los contratos la Administración tiene prerrogativas exorbitantes del derecho común, aunque el contratante tiene el derecho al respeto del equilibrio financiero. Armonizar las dos nociones es el problema. Pero, como se sabe, conforme a la disposición contenida en el artículo 1501 del C. C, en todo contrato se distinguen cláusulas que son de su esencia, de las que son de su naturaleza y las que son accidentales, entendiendo por las últimas aquellas que ni esencial ni naturalmente le pertenecen y que se le agregan por medio de cláusulas especiales. De suerte que si estos altos intereses generales hacen posible en ocasiones la mutación de las dos primeras especies de cláusulas, esa posibilidad adquiere el grado de certeza cuando se trata de las accidentales. Trasladando estos conceptos al caso controvertido se tiene: incuestionablemente el contrato suscrito por la actora es de naturaleza administrativa en razón de ser sujeto interviniente un órgano de la administración y tener por objeto la prestación de un servicio público. Siendo ello así, es forzoso considerar que la cláusula 2a. invocada por el demandante, según la cual se sometería el contrato a lo dispuesto en materia tributaria por el Decreto 2140 de 1955, entonces vigente, resulta ser

una cláusula accidental susceptible de modificación, porque ni la entidad administrativa contratante, ni el gobierno nacional, están facultados para fijar indefinidamente en los contratos las tarifas impositivas ni para exonerar a los contribuyentes, puesto que se trata de una atribución específica del Congreso Nacional, conforme lo manda la Constitución Nacional en sus artículos 43, 76-13, 206 y 210. Son circunstancias ajenas a la persona pública contratante las que modificaron el régimen tributario, y las que conducen a la inobservancia de la citada cláusula 2a. Entra en juego la teoría de la imprevisión y del denominado "hecho del príncipe", que opera sobre las tres especies de cláusulas. Comentando estos temas dice el mismo Vedel: "En efecto si la decisión que constituye el hecho del príncipe emana de una autoridad extraña a la persona moral del contratante (por ejemplo, el aumento de los impuestos del Estado que gravan al concesionario de un servicio público municipal), el hecho del príncipe opera como una circunstancia exterior a los contratantes, y el problema planteado se resuelve, en el caso de que suponga cambios en el equilibrio financiero, apelando a la teoría de la imprevisión" (ob. cit. pág. 211). Ante estas tesis, pierde fuerza el argumento de la actora de que el contrato en cuestión fue revisado por el Consejo de Estado y se encuentra "firme". Su legalidad es indiscutible en la fecha en que se suscribió, y en cuanto al punto en discusión, mientras estuvo vigente el Decreto 2140 de 1955.

Es notorio que el Decreto 2140 de 1955 concedió incentivos tributarios para las compañías petroleras, en tanto que la Ley 10 de 1961, posterior al contrato, los eliminó al derogar aquel estatuto. Obviamente el legislador tuvo razones de orden público para hacer la eliminación. Se afirma por el demandante que así fue pactado en el contrato. Pero es obvio, además, que la administración no puede pactar privilegios tributarios indefinidos, cuando al pactar desconoce las futuras circunstancias económico-sociales que podrán hacer, variar la decisión legislativa. El mandato del artículo 38 de la Ley 153 de 1887, según el cual en todo contrato se entienden incorporadas las leyes vigentes al tiempo de su celebración, hace referencia a las leyes civiles, no a las tributarias, que son administrativas y de orden público. Y se refiere también a las coetáneas en el contrato, no a las posteriores, pues éstas pueden ser de aplicación inmediata si son de orden público. Se concluye, entonces, que esta petición no podía ni puede prosperar, y en este punto la sentencia apelada debe ser confirmada. b) Limitación del agotamiento. Resuelto el punto anterior, que es el central y neurológico, de cuya solución dependen casi todos los demás, se analiza el referente al agotamiento o deducción extraordinaria, alegado por la actora. A este efecto, se transcribe lo pertinente del concepto de 11 de marzo de 1972 expresado por el Consejo de Estado: "El Decreto 2140 de 1955, que se dictó con el propósito de estimular la industrial

del petróleo, dividió el territorio nacional en sector occidental y sector oriental, y para cada uno de ellos reglamentó en forma distinta los estímulos. "Para las explotaciones de petróleo del sector occidental, el decreto en su Art. 5o. creó el factor especial de agotamiento o deducción extraordinaria del 15%, adicional a la deducción normal del 10% en las condiciones y dentro de los límites allí indicados. Para el sector oriental, y exclusivamente para las explotaciones de petróleo de esta región, el artículo 13 del decreto estableció que la deducción normal por agotamiento se concediera por todo el tiempo de la producción y sin sujeción al monto de inversiones efectivas, a la tasa del 28% del valor bruto del producto natural, excluyendo expresamente la deducción extraordinaria del 15% que estableció el Art. 5o. del decreto para la región occidental... Como la administración limitó el valor de la deducción al 45% de la renta líquida, conforme al Art. 24 de la Ley 10 de 1981, la actora solicita en su demanda que se limite la deducción al 50% de la renta líquida computada antes de la deducción de agotamiento, de conformidad con el Art. 5o. del Decreto 2140 de 1955. Dado que, según está explicado, la aplicable es la ley 10 de 1961, debe confirmarse la decisión negativa del Tribunal. c) Reserva para pensiones de jubilación. Los funcionarios de la Administración sostuvieron que la Compañía no había presentado dentro del término legal la documentación para obtener la deducción por concepto de la aludida reserva, pues el término venció el 22 de agosto de

1971, conforme al Decreto 884 de 1971, en tanto que la documentación se presentó el 22 de octubre del mismo año. Pero como lo señala el Tribunal, es evidente que el Art. 1° del Decreto 1501 de 1971 amplió expresamente en dos meses el aludido término, por lo cual la Compañía tiene derecho a tal deducción en cuantía de $844.000.oo. d) Agotamiento sobre participaciones petrolíferas. En su declaración de renta, la actora declaró como renta participaciones petrolíferas recibidas de varias compañías petroleras, y alegó el derecho al 10% de tal producción como deducción por agotamiento, conforme al Art. 5o. del Decreto 2140 de 1955, repetido por el 23 de la Ley 10 de 1961. Dada esa identidad de normas, es obvio que el Tribunal haya accedido a esta petición, que la Sala encuentra conforme a derecho. e) Areas improductivas. También se ajusta a derecho la decisión del Tribunal consistente en aceptar esta petición de la actora. En efecto, el artículo 25 de la Ley 10 de 1961 reconoce el derecho a amortizar el costo de las zonas improductivas con cargo a la renta de las que producen, pues entre ellas hay una incuestionable relación causal de las inversiones. No ha debido, pues la administración restar del patrimonio líquido la cantidad de $167.320.843, correspondiente a inversiones en áreas improductivas para establecer el patrimonio básico para la liquidación del impuesto de exceso de utilidades. f) Patrimonio básico. Este punto no fue reclamado por la actora en la vía gubernativa. En consecuencia

no es susceptible de consideración en la contenciosa. g) Impuesto máximo de renta. La actora solicita se dé aplicación al artículo 10 del Decreto 2140 de 1955. Como no tiene aplicación este decreto, conforme está explicado ampliamente, se ajusta a derecho la decisión del Tribunal, de negarlo. En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Copíese, notifíquese, comuniqúese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, ENRIQUE

LOW MURTRA M., CARMELO MARTINEZ CONN. JORGE A. TORRADO

SECRETARIO