CE-SEC4-829-EXP1983-N7402

IMPUESTOS – Via Gubernativa / LIQUIDACION DE REVISION – Alcance del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, dieciocho (18) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 7402

Actor: Demandado:

Demandante: Embotelladora de Santander S.A.

Referencia: Radicación 7.402. Apelación de la sentencia del Tribunal de Santander sobre impuestos de renta por el año de 1974.

El Tribunal Administrativo de Santander no hizo pronunciamiento de mérito en el juicio de revisión de impuestos impetrado por la sociedad Embotelladora de Santander S.A. en relación con la operación administrativa de liquidación del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1974. La sentencia del tribunal ha sido apelada por el apoderado legal de la sociedad actora.

ANTECEDENTES: A la sociedad Embotelladora de Santander S.A. se le practicó una inspección ocular sobre los libros de contabilidad en relación con su obligación fiscal por el año gravable de 1974. Resultado de esta visita fue la glosa sobre los pagos efectuados por la sociedad actora a la sociedad industrial de Gaseosas S.A. en cuantía de $620.199.76, suma que, al sentir de los funcionarios administrativos, debía desestimarse por cuanto tales pagos no podían considerarse como necesarios por la naturaleza del negocio. Se trata de pagos relacionados con la prestación del servicio de asesoría, pruebas químico físicas, análisis

microbiológicos, control de calidad, estudios de mercadeo y ventas de productos. Al comparar tales gastos con el objeto social de la empresa, la oficina administrativa concluyó que "la prestación de servicios no es una actividad propia de la misma, en razón de lo cual la deducción solicitada por la contribuyente no puede ser aceptada". La actora, por memorando recibido el 5 de enero de 1977 contestó la glosa expresada por la administración arguyendo que tales gastos sí constituían verdaderas expensas necesarias. Al practicar la liquidación de revisión la administración adicionó la base del tributo no solo con el rechazo referido en el acta de inspección contable sino también con otras partidas de gastos que fueron igualmente desestimadas: a) pagos médicos y de drogas por $782.473 por cuanto tales "gastos deben ser cubiertos por el Instituto Colombiano de Seguros Sociales" y b) $110.585 por concepto de vacaciones en cuanto los pagos por vacaciones son deducibles tan solo en cuanto han sido efectivamente pagadas. Esta liquidación se practicó el 9 de septiembre de 1977. Por medio de memorial presentado el 5 de enero de 1978, la contribuyente interpuso recurso de reposición el cual se limitó a impugnar la desestimación hecha por la administración en relación con la partida de $620.199.76. Aunque en su enunciado dice la actora que impugna todos los factores de la liquidación de revisión, en su contexto, se limita a objetar uno de ellos, como queda dicho (folios 1-4 cuaderno antecedentes administrativos). Por esta razón, la administración dictó el auto 0139 del 30 de abril de 1979 en el

cual hace el siguiente raciocinio: "De conformidad con el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974, el recurso de reposición contra las liquidaciones deberá cumplir las siguientes condiciones: "1o. Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad. "2o. Que se presente una liquidación privada en la cual se incluyan los factores no discutidos de la oficial, junto con la prueba de haberse pagado su valor. Si todos los factores estuvieren impugnados, bastará en este caso acreditar el pago de la liquidación privada anexa a la declaración. "3o. Que se interponga dentro de la oportunidad legal, y "4o. Que se acredite la personería adjetiva, cuando fuere el caso. "El inciso final de la misma disposición establece que cuando no se cumplan cualesquiera de los requisitos allí señalados, el funcionario del conocimiento desechará el recurso mediante auto. "Ahora bien, del estudio del expediente se concluye que el contribuyente de autos no cumplió el requisito previsto en el numeral 2 de la norma comentada, toda vez que el recurrente dejó de impugnar los siguientes factores: "1. Las deducciones rechazadas por concepto de médico y drogas en la suma de $782.473. "2. El valor de las vacaciones consolidadas en la cantidad de $110.585. "3. Otros gastos no deducibles por la suma de $20.405. "En razón que estos factores consecuencialmente afectan de manera directa la base gravable de renta, al no haber sido impugnados, dicha base se incrementa en el mismo valor y por ende se reflejan en un mayor impuesto de renta; por lo

tanto ha debido elaborar una nueva liquidación privada incluyendo los factores no discutidos y además acompañar los respectivos recibos de pago sobre el impuesto determinado en la nueva liquidación privada. "Ante la omisión del memorialista, este despacho procedió a practicar la nueva liquidación privada de que trata el numeral 2 del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974, en los siguientes términos: "Renta gravable determinada en la liquidación de revisión recurrida. $ 9.574.091 IMPUESTO "Menos, deducciones rechazadas según inspección contable. $ 620.200 "Renta líquida gravable $ 8.953.891 $ 3.581.556 "Menos descuentos tributarios $ 8.788 "Total a cargo de la Sociedad $ 3.572.768 "Al verificar los comprobantes de pago sobre el impuesto de renta por la vigencia de 1974 que fueron allegados al informativo, se tiene que éstos tan solo acreditan pagos por el mismo concepto en la cantidad de $3.244.729. Al comparar esta suma con la cantidad fijada en la liquidación proforma practicada por esta oficina, vemos que le faltaría acreditar el pago oportuno de la parte insoluta de su obligación tributaria en la cantidad de $328.039 para dar por cumplida la referida formalidad procesal".

6. El apoderado de la actora acudió a la administración en reposición contra este auto en el cual sostuvo: "En el presente caso se presentan los siguientes problemas de orden jurídico que pongo a la consideración de esa División: "1o. De acuerdo con lo afirmado en el literal c) que aparece en la parte relativa con los presupuestos procesales, se expresó que se discutían todos los factores de la

de revisión. Se dijo textualmente: "Se demuestra la cancelación total de la liquidación privada, en atención de que se discuten todos los factores de la revisión, con las copias y fotocopias de los siguientes comprobantes: "De manera que al referirse al recurso relacionado con la desestimación hecha en la inspección contable, se estaba haciendo una discusión parcial de la impugnación total hecha al acto administrativo de la liquidación. Vale decir, faltaba proponer la discusión de los demás factores que conforman la liquidación de revisión. "2o. La discusión total, enunciada como factor procesal en el recurso, puede completarse con ocasión del presente recurso de reposición contra el auto de desecho, con base en la doctrina contenida en la providencia de 28 de julio de 1977, proferida por el H. Consejo de Estado, conforme a la cual y de acuerdo con lo previsto en el numeral 2o. del artículo 27 del Decreto 2821 de 1974, ... desechado inicialmente el recurso por falta de presupuestos procesales, exigidos, al interponer el nuevo recurso de reposición puede el contribuyente completar las pruebas con los requisitos que hayan sido insuficientemente cumplidos, para que la Administración quede obligada a entrar a resolver en el fondo las peticiones del reclamante...". "La anterior doctrina fue acogida en todas sus partes en la Circular No. 1 de septiembre 22 de 1977, emanada de la Dirección General de Impuestos Nacionales. "3o. En este orden de ideas, el requisito procesal relacionado con la discusión de todos los factores de la liquidación de revisión, se cumple si se tiene en cuenta

que se propone la nulidad de la misma por las consideraciones siguientes: "a) La liquidación de revisión se notificó con posterioridad al término señalado en el artículo 11 del Decreto 2821 de 197U: "La Declaración de Renta fue presentada por la sociedad el día 8 de mayo de

1975. De manera que, habiendo sido notificada el día 9 de septiembre de 1977, se hizo fuera de los términos establecidos en artículo mencionado. En efecto: "El inciso 3o. del artículo 7o. del Decreto en cita, establece que cuando se adiciona la declaración, el término para practicar la liquidación de revisión se contará a partir de la fecha de la última adición. Pero ocurre que las normas posteriores que se refieren a la declaratoria en firme de la liquidación privaday su modificación son del siguiente tenor: "Artículo 11. La liquidación privada quedará en firme si transcurridos dos (2) años desde su presentación, no se hubiere notificado la liquidación de revisión (Subraya el apoderado). "Artículo 15. Las liquidaciones privadas podrán modificarse de oficio, por una sola vez, dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de la declaración de renta o de ventas. "Se aprecia claramente que ninguna de las dos disposiciones hace referencia a la "última adición", configurándose en consecuencia una contradicción con el artículo 7o. del citado Decreto. "En tales casos es procedente acudir a las reglas de interpretación contenidas en la Ley 153 de 1887, en especial la expuesta en el artículo 5o., según el cual: "2o. Cuando la disposición tenga una misma especialidad o generalidades, y se

hallan en un mismo código, preferiría la disposición consagrada en el artículo posterior. "Por tanto, siendo obviamente posteriores los artículos que hacen referencia a la declaración en firme de la liquidación privada, acorde con las reglas de hermenéutica jurídica, deben primar sobre el anterior, lo que equivale a decir, que el término de los dos años deben contarse desde la fecha de la presentación de la declaración, tal como lo ordena en forma perentoria el artículo 11 del Decreto en mención. "Consecuencia de todo lo dicho es la de que, en el caso sublite, si se toma la fecha que aparece en la liquidación consignada por la Administración de Impuestos ésta se surte fuera de los términos señalados en el susodicho artículo 11,1o cual produce de plano igualmente la confirmación de la liquidación privada presentada por la sociedad. "b) La aclaración presentada por la sociedad correspondiente al ejercicio gravable de 197U, presentada el U de noviembre de 1975, jurídicamente no es una adición: "Evidentemente no se trata de una adición pues no existió modificación de las bases gravables sino únicamente el envío de requisitos eminentemente formales. "Por otra parte, es preciso tener en cuenta que la Administración, para efectos de los términos no podía basarse en la fecha de su presentación (noviembre 4 de 1975), toda vez que se hizo fuera de los seis (6) meses consagrados en el artículo 7o. del susodicho Decreto 2821 de 1974. Así lo ha consagrado la Dirección General de Impuestos en el concepto No. 036 de diciembre 9 de 1977: "3o. Las informaciones suministradas por fuera del término legal para adicionar

pueden considerarse como confesiones en determinadas circunstancias con las incidencias fiscales que tal calificación implica. (Art. 74 del Decreto 1651/61 y 12 del Decreto 2821/74. En síntesis no pueden ellas variar el término consagrado para la liquidación de revisión" (Subraya el libelista). "Por consiguiente, es otra razón de más para que, no existiendo término de adición legal, se declare que la liquidación de revisión fue practicada fuera de los dos años establecidos en el artículo 11 del Decreto 2821 de 1974. "4o. Por último, resta observar que la situación de la sociedad que represento se halla contemplada en la Circular No. 008 de junio 21 de 1978, expedida por la Dirección General de Impuestos Nacionales, según la cual: "Ha de entenderse cumplido el requisito procedimental del pago cuando el contribuyente acredita el pago de la liquidación privada anexa al denuncio fiscal, en los siguientes casos: "1o. Cuando el contribuyente impugna totalmente la liquidación de revisión pero al sustentar el recurso sólo pruebe parcialmente los hechos en que se funda. "Una cosa es la expresión de los motivos de inconformidad, la impugnación, otra la sustentación y las pruebas pertinentes para la procedencia de los pedimentos consignados en el memorial correspondiente. "2o. Cuando el interesado concretamente expresa los motivos de inconformidad pero no los fundamenta, no los sustenta, o lo hace parcialmente. La formalidad requerida por el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974 está limitada a la "expresión concreta de los motivos de inconformidad", en consecuencia es ilegal exigir

presupuestos diferentes a los contemplados en la ley. "3o. Cuando el contribuyente solicita la nulidad de la liquidación de revisión y en subsidio se reconozca los factores desestimados de la liquidación privada aunque solo fundamente parcialmente su pedimento y no proceda la nulidad. "4o. Cuando el interesado expresamente anota en el memorial de reclamo que "impugna todos los factores distintos de la liquidación privada", aunque los mismos no se fundamenten" (Subraya el apoderado). "Precisamente la compañía manifestó en forma expresa que impugnaba todos los factores de la liquidación oficial, en razón de lo cual solamente cancelaba el total de la liquidación privada, para los efectos del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974".

7. El funcionario administrativo denegó el punto sosteniendo: "Al respecto, este despacho considera que su situación no ha variado, dado que en su memorial de impugnación tan solo manifiesta enunciativamente que discute todos los factores de la revisión, en esta forma es inadmisible su pedimento toda vez que el numeral 1° del artículo 24 del mismo estatuto expresamente establece: "Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad". "En el caso de autos, el memorialista omitió objetar concretamente las deducciones rechazadas por concepto de pagos a médicos y drogas, vacaciones consolidadas y otros gastos no deducibles por la cantidad de $913.463.oo, cantidad que afecta directamente la base gravable de renta y se refleja en un mayor impuesto sobre la renta; por consiguiente sigue subsistiendo el mismo

impedimento procesal indicado en el auto recurrido".

DEMANDA: El apoderado de la actora acudió ante la jurisdicción solicitando la revisión de la operación administrativa. De su demanda se destacan los siguientes apartes: "1o. Cumplimiento de los requisitos procesales contemplados en el artículo del Decreto 2821 de 1971º. "La División de Auditoría por intermedio de la Sección de Análisis y Crítica de Documentos, sostiene que en razón de que la compañía omitió objetar concretamente las deducciones rechazadas por concepto de pagos a médicos y drogas, vacaciones consolidadas y otros gastos no deducibles, por valor de $913.463.00, se origina un mayor impuesto que no se canceló con motivo del recurso. "Sin embargo, se cuidó de analizar las argumentaciones expuestas apoyadas con base en jurisprudencia del H. Consejo de Estado y Circulares de la Dirección General de Impuestos Nacionales, en las cuales se demostraba que con ocasión de los recursos de reposición contra los autos de desecho se podían completar los requisitos señalados en la disposición en comento. "Por ello estimo que ninguna razón asistió a la Sección de Análisis y Crítica de Documentos, para no decidir de fondo sobre el motivo de inconformidad expuesto, con el argumento de que como inicialmente no se interpuso el recurso de reposición con el lleno de la formalidad prevista en el numeral 2o. del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974, no era posible satisfacer esta exigencia en el segundo recurso, pues al interpretar el numeral 2o. del artículo 27 de este Decreto, el H.

Consejo de Estado dijo:

"Ahora bien, el numeral 2o. del artículo anteriormente transcrito no especifica a cual recurso se refiere, lo que da pie para considerar que desechando inicialmente el recurso por falta de los presupuestos procesales exigidos, al interponer el nuevo recurso de reposición puede el contribuyente completar las pruebas con los requisitos que hayan sido insuficientemente cumplidos, para que la Administración quede obligada a entrar a resolver en el fondo las peticiones del reclamante. "No puede entenderse dicha norma en el sentido de que sólo pueden cumplirse esos requisitos en el primer memorial de reclamo, pues puede ocurrir que habiendo sido formulado éste con suficiente anticipación al vencimiento del término de los cuatro (4) meses establecidos por el artículo 19 del mismo decreto, la administración dictó el primer auto con posterioridad a ese término, impidiendo en esa forma que la parte interesada pueda corregir las deficiencias anotadas dentro de la oportunidad legal para que su reclamo pueda ser estudiado en el fondo. "Como la ley al hablar de la estimación del mérito de las pruebas señala que deben tener en cuenta por haberse acompañado "al memorial de recurso o pedido en éste" y tanto el primero como el segundo son recursos, desde el punto de vista procesal con igual categoría, no puede el intérprete hacer más exigente este término cuando la ley no ha hecho el distingo, exigencia que sólo va en perjuicio de los derechos del contribuyente contrariando la norma general de que la interpretación más favorable al contribuyente debe ser la aconsejable para la defensa de sus propios intereses" (Sent. julio 23 de 1977; Consejero ponente: Dr.

Bernardo Ortiz Amaya). "Esta jurisprudencia fue acogida en todas sus partes por la Dirección General de Impuestos en la Circular No. 010 de septiembre 22 de 1977. "Igualmente, es de vital importancia tener en cuenta que precisamente con el fin de armonizar la anterior jurisprudencia relacionada con el artículo 27 y el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974, la misma Dependencia Administrativa dictó la Circular No. 008 de junio 21 de 1978, en la cual se dieron los siguientes criterios de forzoso cumplimiento para los funcionarios de impuestos, y que señalan las pautas a seguir en caso concreto de la sociedad que represento. "Establece la Circular citada: "Ha de entenderse cumplido el requisito procedimental del pago cuando el contribuyente acredita el pago de la liquidación privada anexa al denuncio fiscal, en los siguientes casos: "1o. Cuando el contribuyente impugna totalmente la liquidación de revisión pero el sustentar el recurso sólo prueba parcialmente los hechos en que se funda. "Una cosa es la expresión de los motivos de inconformidad, la impugnación, otra la sustentación y las pruebas pertinentes para la procedencia de los pedimentos consignados en el memorial correspondiente. "2o. Cuando el interesado concretamente expresa los motivos de inconformidad pero no los fundamenta, no los sustenta, o lo hace parcialmente. La formalidad requerida por el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974 está limitada a la expresión concreta de los motivos de inconformidad", en consecuencia es ilegal exigir presupuestos diferentes a los contemplados en la ley.

"3o. Cuando el contribuyente solicita la nulidad de la liquidación de revisión y en subsidio se reconozca los factores desestimados de la liquidación privada aunque solo fundamente parcialmente su pedimento y no preceda la nulidad. "4o. Cuando el interesado expresamente anota en el memorial de reclamo que "impugna todos los factores distintos a la liquidación privada", aunque los mismos no se fundamenten. "A la sociedad debe aplicarse las consecuencias de la Circular transcrita de acuerdo con las siguientes apreciaciones: "En el memorial de reposición en el punto pertinente a los presupuestos procesales, se dijo textualmente: "Se demuestra la cancelación total de la liquidación privada, en atención de que se discuten todos los factores de la de revisión... (Subraya el demandante). "En esta situación debe entenderse surtido el cumplimiento del requisito del pago con la cancelación de la liquidación privada, ya que se da la hipótesis contemplada en el ordinal 4o. que establece: "Cuando el interesado expresamente anota en el memorial del reclamo que "impugna todos los factores distintos a la liquidación privada", aunque los mismos no se fundamenten. "Pero es más: "Asimismo, la sociedad al solicitar la nulidad de la liquidación de revisión en el memorial de reposición al auto de desecho, en cumplimiento a lo ordenado en el artículo 29 del Decreto 2821 de 1974, formulación procedente y valedera según la jurisprudencia del H. Consejo de Estado anteriormente transcrita, se colocaba en la situación contemplada en el ordinal 3o. de la Circular en mención, según el cual: "Debe entenderse efectuado el pago según la liquidación privada, "cuando el

contribuyente solicita la nulidad de la liquidación de revisión y en subsidio se reconozcan los factores desestimados en la liquidación privada aunque solo fundamente parcialmente su pedimento y no proceda la nulidad". "De todo lo anteriormente expuesto y de acuerdo con ordenamientos de la Dirección General de Impuestos, se concluye sin lugar a dudas que la sociedad inicialmente con la cancelación de la privada dio cumplimiento a la exigencia procesal contemplada en el numeral 2o. del artículo 24del Decreto 2821 de 1974. "2o. Nulidad de la liquidación por haberse practicado fuera del término previsto en el artículo 11 del Decreto 2821 de 197U y consecuencialmente confirmación de la liquidación privada. "La declaración de renta fue presentada por la sociedad el día 8 de mayo de 1975, siendo por consiguiente el 8 de mayo de 1977 el plazo preclusivo para practicar la de revisión. Se d ice lo anterior por cuanto la declaración presentada el día 4 de noviembre de 1979 no constituye ninguna adición, pues no existió modificación de las bases gravables sino únicamente el envío de requisitos eminentemente formales. En consecuencia, mal puede extenderse a dicha fecha el plazo para contar los dos años que tiene derecho la Administración para modificar la liquidación privada, como lo hizo en el presente caso al notificarla el día 9 de septiembre de 1977. "Entonces, al practicarse con posterioridad a la fecha que tenía de conformidad con el artículo 11 del Decreto 2821 de 1974, se hizo cuando ya carecía de competencia para dictarla, lo cual produce su nulidad por dicho motivo, según el mandato del artículo 152 del Código de Procedimiento Civil, aplicable como norma

supletoria de procedimiento. "En tales condiciones debe declararse en firme la liquidación privada presentada por la compañía. "3o. Nulidad del auto No. 0330 de julio 31 de 1979: "Evidentemente, la Sección de Análisis y Crítica de Documentos no podía dictar en la fecha el auto mencionado, por cuanto con ello se desconocía el término probatorio consagrado en el artículo 48 del Decreto 1651 de 1961, según el cual: "Dentro de los dos meses siguientes a la interpretación de los recursos los interesados deberán sustentarlos y pedir y presentar pruebas. En el caso de que sea necesario obtener pruebas fuera del país, el término podrá prorrogarse hasta por cuatro meses más. Vencidos estos términos el negocio debe fallarse teniendo en cuenta los elementos probatorios allegados; no obstante, el contribuyente podrá pedir y presentar pruebas y alegatos hasta el día anterior a aquel en que se reparta el expediente para proyectar el fallodefondo"(Subraya el actor). "No podrá fallarse el recurso mientras no se haya vencido el término probatorio de que disponga el contribuyente a menos que éste lo renuncie expresamente" (Subraya el actor). "Esta norma de forzosa aplicación por ser procedimiento y como tal de orden público, ha debido aplicarse al caso de la sociedad que represento, pues la reforma efectuada por la expedición del Decreto 2821 de 1974, la modificó parcialmente dejándola vigente en lo concerniente con el término para presentar alegatos. "Así las cosas, habiéndose presentado el recurso de reposición el día 21 de junio

de 1979, no podrá fallarse antes del 21 de agosto, en razón del término consagrado en la norma transcrita. De manera que al fallarse con anterioridad a dicho término (julio 31), se incurrió en la nulidad prevista en el ordinal 6o. del artículo 152 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece: "El proceso es nulo, en todo o en parte, solamente en los siguientes casos: "6o. Cuando se omiten los términos u oportunidades para pedir o practicar pruebas o para formular alegatos de conclusión. "Por lo anterior es por lo que solicito al H. Tribunal se decrete la nulidad del auto mencionado con las consecuencias que de ella se derivan. "4o. Aplicación del Silencio Administrativo Positivo: "Se tiene en este orden de ideas que habiéndose interpuesto el recurso con el lleno de los requisitos procesales, es de forzosa aplicación la ficción de favorabilidad de que trata el artículo 9o. de la Ley 8a. de 1970, máxime que, como ya se vio, es nulo el auto No. 0330 de julio 31 de 1979, lo cual da por resultado que hasta la fecha el recurso de reposición no ha sido decidido legalmente. "Por consiguiente, deben accederse a las peticiones consignadas en el recurso como son: nulidad de la liquidación de revisión y dejar sin efecto la adición a la renta por valor de $620.199.76. "5o. Subsidiariamente, se estudien de fondo los planteamientos hechos en el memorial de reposición: "En el caso muy improbable de que el H. Tribunal no acepte las consideraciones

relacionadas con la invalidez de los actos administrativos por violaciones directas a claras normas de procedimiento, solicito se analice el punto no resuelto por las causas anotadas, referente al rechazo del pago efectuado a la sociedad Industrial de Gaseosas S.A., el cual, se hizo con desconocimiento de los principios señalados en el artículo 45 del Decreto No. 2053 de 1974, relacionado con las deducciones denominadas expensas necesarias, pues es proporcional y necesario dentro de las limitaciones previstas en la ley". FALLO DEL TRIBUNAL El Tribunal consideró que no se daban los presupuestos fácticos para la aplicación del silencio administrativo positivo y que tampoco era del caso considerar las pretensiones de mérito de la actora pues ésta no había agotado debidamente la vía gubernativa.

Dijo así: "Para que se entienda reclamados los factores de la liquidación de revisión no basta que en forma abstracta o indefinida se afirme por el contribuyente estar en desacuerdo con el acto regulador del tributo. No es suficiente semejante presentación del reclamo, porque el legislador exigió que la controversia se incoara con "expresión concreta de los motivos de inconformidad" (Art. 24-1

Decreto 2821 de 1974), para que las dependencias encargadas de desatarlas pudieran conocer inequívocamente la insatisfacción del recurrente y evaluar la comparando los argumentos de los liquidadores, con los que el afectado haya presentado en apoyo de su interés. La concreción de la discordancia tiene un relieve procesal adicional, de gran trascendencia para el sistema fiscalista:

aquellos factores que originaron un mayor impuesto que no sean motivo de expresa impugnación por el interesado se tomarán en cuenta para realizar una liquidación para reclamar que el contribuyente deberá pagar antes de presentar el recurso, pues en la parte en que no son discutidos los tributos adquieren firmeza y se hacen definitiva inmediatamente exigibles. "No vale aducir en contra que en unacircular de la Dirección General de Impuestos (No. 008 de 1978) se haya reconocido como suficiente el pago de la privada cuando el interesado expresa que impugna todos los factores distintos a la privada aunque no los fundamente. Tal criterio puede tener cierta fuerza vinculante para los subordinados jerárquicos de la Dirección, pero no para la jurisdicción que precisamente revisa sus actos. Para el Juez no pasa de ser una interpretación de las normas, que puede o no compartir, según la solidez de la argumentación. "El Tribunal se aparta de lo expresado en dicha Circular, respecto de este particular asunto, porque si la Ley exigió que la manifestación, especificación o declaración de la insatisfacción del contribuyente debía hacerse en forma concreta (dícese de cualquier objeto considerado en sí mismo, con exclusión de cuanto pueda serle extraño o accesorio —RAL—), no puede el intérprete convertir esa obligación en una ambigua o equívoca formulación de la impugnación, facilitando con ello que se soslaye el principio que a continuación consignó el mismo legislador de que se paguen, como condición previa esencial del reclamo, los tributos en la cuantía en que no hayan sido objeto di recto del ataque del

contribuyente (Decreto 2821 de 1974, Art. 24-2). "No es cierto, como lo pretende la demanda, que la jurisprudencia haya reconocido que los motivos de inconformidad no expresados en el recurso inicial puedan irse formulando a medida que transcurre la vía gubernativa, y menos aún que tal cosa se haya admitido cuando la adición de los términos iniciales del debate tiene como finalidad y consecuencia que un pago de impuestos fallido en la cuantía se torne en suficiente y apto, para efectos de la procedibilidad del reclamo. Si bien se ha dado una interpretación favorable para el tributante a los Arts. 24 y 27 del Decreto 2821 de 1974, para permitirle que subsane omisiones puramente formales con ocasión de los recursos subsiguientes (ej. personería, prueba del pago), la presentación misma del objeto del litigio no ha tenido ese tratamiento, como no lo han tenido los requisitos propiamente sustantivos, tales como el pago mismo. "Basta aquí recordar lo que el H. Consejo de Estado —Sección Cuarta— en sentencia de febrero 21 del año en curso señaló: "Sobre este punto cabe aclarar que el Consejo de Estado ha aceptado que el reclamo por la vía gubernativa debe considerarse como bien propuesto si dentro de su trámite se acredita que el interesad