CE-SEC4-845-EXP1983-N7428

OBLIGACION TRIBUTARIA – En cuanto nace de la ley, y no de un acuerdo de voluntades, establece quién es el sujeto obligado al pago de la prestación, no susceptible de modificaciones entre particulares / OBLIGACION

TRIBUTARIA - Pago

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, dieciocho (18) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983)

Radicación número: Actor:

Demandado: Demandante: Sociedad Norwich Colombiana S.A.

Referencia: Radicación 7.428. Apelación de la sentencia del Tribunal de Cundinamarca sobre impuestos de renta por el año de 1973.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca se declaró inhibido para hacer pronunciamiento de fondo en relación con la demanda incoada por el representante legal de la Compañía Norwich Colombiana S.A., para obtener la revisión de la operación administrativa de liquidación del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1973. La sentencia del a-quo ha sido apelada por el apoderado de la actora.

ANTECEDENTES: Mediante escrito fechado el 29 de abril de 1976, en la Administración de Impuestos de Bogotá, el apoderado de la sociedad impugnó la liquidación número 113781-8 del 29 de diciembre de 1976, con la cual se le determinaron los impuestos de renta y complementarios por el año gravable de 1973 en $6.363.865. En tal oportunidad, el apoderado de la actora presentó como prueba

del pago de su liquidación privada que había ascendido a $4.185.189, recibos de pagos por un valor total de $4.343.219. El recurso se desató primero por la Resolución 4035 del 19 de octubre de 1976 de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, y luego por la Resolución 1410-R del 22 de marzo de 1978 de la Dirección General de Impuestos Nacionales que revocó la anterior y desechó el recurso por estimar que el requisito del pago previo de la liquidación privada no se había cumplido porque el recibo número 416085 relacionado por la sociedad actora, por la suma de $243.215 pertenece a pagos de la firma Norwich Pharmacal Company de Panamá S.A. que es una persona jurídica distinta de la actora.

DEMANDA: El actor, al impetrar la revisión de la operación administrativa, trae a colación dos argumentos: 1. Que la liquidación privada sí fue debidamente acreditada: a) porque la sociedad Norwich Pharmacal Company de Panamá Sucursal de Colombia fue absorbida por la empresa actora y por consiguiente cualquier pago que figurara a nombre de esa compañía "se imputó a favor de" la actora; b) porque la oficina de cuentas corrientes ha expedido certificados de paz y salvo a favor de la empresa; c) el recibo número 416085 del 12 de febrero de 1973, objetado por la Dirección de Impuestos Nacionales corresponde a un pago hecho por el cheque 018 girado por la actora de su cuenta del First National City Bank el 6 de febrero de 1973.

2. Alega igualmente el demandante que al rechazarse el recurso de reposición en la resolución de la Dirección de Impuestos Nacionales se violó el Decreto 2821 de

1974, artículo 26, porque se le cercenó su derecho que le otorga a todo contribuyente tal disposición. Dijo así el actor: "Rechazo ilegal del recurso y por consiguiente inexistencia de fallo de fondo. El inciso final del artículo 26 del Decreto 2821 de 1974 antes transcrito señala con absoluta claridad que si el contribuyente no cumple cualquiera de los presupuestos procesales para la aceptación de la demanda, se debe desechar el recurso por medio de auto y otorgar recurso de reposición, lo cual tiene como finalidad preservar el derecho de defensa. Cabe destacar que la ley no establece distinción entre la primera y la segunda instancia, lo que significa que en cualquiera de ellas donde ocurra la desestimación debe concederse la reposición. En el presente caso la Dirección de Impuestos Nacionales desechó el recurso y negó la reposición basándose en lo dispuesto por el artículo 22 del mismo decreto pero esta actuación es ilegal. En efecto, este artículo reglamenta lo relacionado con la ejecutoria de las providencias que "resuelvan" los recursos de reposición o de apelación o sea aquellos proveídos que deciden los planteamientos de fondo y no los autos que niegan la demanda por considerar que no se cumplen requisitos formales para su procedencia. La ejecutoria de los autos la regula precisamente el inciso final del comentado artículo 26 cuando dice: "Negada la reposición quedará agotada la vía gubernativa". O sea que en una u otra instancia la providencia que desecha la reposición tiene que dar el recurso para que la vía gubernativa quede agotada".

FALLO DEL TRIBUNAL

El Tribunal se declaró inhibido para hacer pronunciamiento de mérito con base en el siguiente argumento: "Como de autos se establece que este requisito no ha sido satisfecho por el demandante, se tiene que concluir que se ha configurado el fenómeno de la ineptitud de la demanda, habida consideración de que carece de uno de los presupuestos que para su viabilidad consagra el citado artículo 86 del C.C.A. "Conviene aclarar que ni en la vía gubernativa, ni ahora ante la Contenciosa, la accionante ha demostrado que el pago ingresado a la Administración Tributaria, según recibo oficial No. 416085 de febrero 12 de 1973, que obra a folios 59 y 251, crayón azul de los antecedentes administrativos, a nombre de Norwich Pharmacal Company de Panamá, Sucursal de Colombia con Nit. 60.002.821 haya sido imputado por las agencias del Gobierno, al gravamen que por el ejercicio fiscal de 1973 debía cancelar, en cubrimiento de su liquidación privada, la sociedad Norwich Colombiana S.A., con Nit. 60.032.364; punto que por lo demás fue materia de litis en la Dirección, de Impuestos Nacionales. "Por otra parte, obran en autos los documentos de 20 y 29 de diciembre dé 1977, en virtud de los cuales, el Jefe de Cuentas Corrientes de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en contestación a los oficios Nos. 23577 y 21151 librados por el Jefe de grupo de Sustanciación de la Dirección de Impuestos Nacionales, certifica a manuscrito, los pagos que en cuantía de $4.150.006, por el año de 1973, efectuó la sociedad Norwich Colombiana S.A. con Nit. 60.032.364.

"Al efecto, en sentencia de diez y seis de mayo de mil novecientos ochenta (1980) el H. Consejo de Estado, ha expresado: "La Sala comparte las anteriores consideraciones del a-quo y la nueva liquidación, que es correcta, pero con las siguientes aclaraciones y rectificaciones: "No es cierto que no se acrediten al proceso recibos de pago, ya que éstos pueden verse a folios 62 a 84 del cuaderno de antecedentes administrativos. "De no ser ello así y dado que en cambio no existe certificación sobre el particular expedida por la Sección de Cuentas Corrientes, sino simples anotaciones manuscritas (folio 59) la demanda ha debido rechazarse o, en último caso, generar un pronunciamiento inhibitorio por incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 84 y 86 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con el parágrafo del artículo 9o. de la Ley 8a. de 1970. "La afirmación del señor apoderado de la actora, de que "no es necesario pago alguno para ir al contencioso según el parágrafo del artículo 9o. de la Ley 8a. de 1970", es inaceptable porque lo que dicho parágrafo expresa en forma absolutamente clara, no es que no sea necesario pago alguno, sino "hacer la consignación del impuesto que hubiere liquidado la Administración", excepción que en manera alguna exonera la obligación de demostrar por lo menos el pago de la liquidación privada inicial o especial, según el caso, lo cual es totalmente diferente. En consecuencia, es por estar acreditado en autos que se pagó la liquidación especial que la Sala acepta la decisión del fallador a-quo.

"Como el pago acreditado alcanza a la cantidad de $3.865.194.oo que es superior a la determinada como definitivamente a cargo deberá modificarse en lo pertinente la parte resolutiva a fin de ponerla en consonancia con la motivación del fallo". APELACION El actor, al interponer su recurso de apelación, trae recibos de pago correspondientes a los impuestos y sanciones por los años gravables de 1974 y 1975 y arguye que de conformidad con el artículo 105 del Decreto 1651 de 1961 al hacer la imputación de pagos, debe darse prelación a las deudas más antiguas, argumento que lo lleva a reiterar que la actora sí agotó debidamente la vía gubernativa. CONCEPTO FISCAL Dijo así la señora fiscal: "Los funcionarios fiscales de segunda instancia en el desarrollo de confrontación de los recibos de pago aportados por la sociedad libelista para demostrar el pago de la privada, cuyo valor era de $4.185.189, establecieron que un recibo el No. 416085 por $24º3.213, pertenecía a un contribuyente diferente, la sociedad Norwich Pharmacal Company de Panamá, con lo cual el valor cancelado y demostrado se reducía a $4.150.006, que no cubría la totalidad de la privada. Aspecto comprobado plenamente y ratificado por el apoderado en el memorial de apelación cuando acepta, de otra parte, que la sociedad contribuyente está en deuda con la Administración de Impuestos por el año gravable de 1973. "Establecido entonces que el requisito del pago previo ordenado por el artículo 242 del Decreto No. 2821 de 1974, no se encuentra satisfecho, se estima en consecuencia que en la formulación de los recursos la actora no cumplió con las formalidades establecidas por el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974 y, en consecuencia, no puede entenderse como bien agotada la vía gubernativa, lo que a su vez, inhibe un pronunciamiento de fondo en la jurisdicción contencioso administrativa. "Por otra parte, no es viable la aplicación de sobrantes por los años de 1974 y 1975 para los efectos buscados por el accionante, pues ni es la jurisdicción la encargada de efectuar tales aplicaciones, ni resultaría oportuno hoy para obtener como resultado la interposición adecuada del recurso. "Comparte así esta Fiscalía el fallo del a-quo y solicita muy respetuosamente su confirmación".

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Hay varios argumentos que conducen a esta Corporación a confirmar la decisión

del a-quo:

1. Imputación del pago. a) Sostiene el libelista en primer lugar que el pago hecho por la sociedad Norwich Pharmacal Company de Panamá y que aparece en el recibo 416085 por $243.213 debería imputársele a la actora por haber ésta absorbido a aquélla, tanto en deudas como en créditos. No obstante, tanto la ley tributaria como la doctrina han establecido, con claridad, que el pago debe hacerse a nombre del contribuyente y no de un tercero. Este tema lo explica el profesor Ramírez Cardona en los siguientes términos: "a) ¿Quién debe hacer el pago? El pago lo debe hacer el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria. El Art. 2o. de la Ley 52 de 1977 preceptúa: "Son

contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial". Son deudores solidarios del crédito fiscal, aquellos sujetos que sin ser los contribuyentes específicos, se encuentran vinculados con ellos por la misma situación jurídica. La solidaridad implica colocar a varias personas en la misma situación jurídica. La solidaridad implica colocar a varias personas en la misma situación de hecho y de derecho del contribuyente y por lo tanto la obligación surge para todas ellas en igualdad de circunstancias. Es el caso de los socios de sociedades de hecho, de los comuneros de la comunidad organizada, de los herederos en la sucesión ilíquida frente al impuesto de renta. "Solo por excepción la solidaridad se extiende a sujetos no vinculados por la misma situación jurídica. Es el caso de los retenedores. El retenedor solamente es solidario en el pago del crédito fiscal por el valor que le corresponde retener. A quien se debe hacer la retención es el sujeto del crédito fiscal. La ley, sin embargo, para un recaudación más oportuna y eficaz, debido a la vinculación de segundo grado que con este tiene el retenedor, le da categoría de deudor solidario. "Para el Estado es ajeno cualquier pacto entre particulares por el cual una persona se obligue para con otra al pago del crédito fiscal. No desconoce dicho pacto, pero es irrelevante frente al fisco, no lo puede comprometer. La obligación tributaria, en cuanto nace de la ley, y no de un acuerdo de voluntades, establece quién es el sujeto obligado al pago de la prestación, no susceptible de modificaciones entre

particulares. El tercero, en todo caso, que paga el impuesto por el sujeto pasivo, sé subroga en los derechos del Estado. Pero solamente en cuanto al derecho de crédito y a las garantías de orden sustancial. La referida subrogación no puede serlo sobre los derechos y garantías procedimentales como son los relacionados con el juicio de jurisdicción coactiva y las ventajas especiales que la ley otorga al fisco para ejecutar a sus deudores. "Asimismo, carece de valor jurídico el pacto con entes públicos por el cual se exonera de la obligación tributaria a los particulares que figuran como contratantes. Y, de otra parte, carecen también de valor las estipulaciones por las cuales se compromete un ente público al pago de los impuestos u obligaciones fiscales que pueden derivarse para el contratante con ellas, del acto o contrato respectivo. La cláusula del "pago libre de impuestos" contraría las normas que regulan el crédito fiscal, tratándose de contratos donde una de las partes sea una entidad pública, porque ello redunda en una disminución de la base gravable principalmente, sin contar con las consecuencias de orden presupuestario. "Con mayor razón una cláusula semejante es inútil frente al Estado en un contrato entre particulares. Establece el Art. 16 del C.C. que "no podrán derogarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden y las buenas costumbres". "El sujeto obligado al pago del crédito fiscal es el jurídicamente incidido por la ley o sujeto de iure, y no el económicamente incidido o sujeto de facto. Este, debido al

fenómeno de la traslación, frecuente en los impuestos al gasto o indirectos, es quien soporta el valor pecuniario del tributo. No obstante, para el derecho tributario, importa el primero, pues es a quien puede exigirle la prestación a título de impuestos. Salvo que la ley obligue en subsidio o solidariamente, al sujeto de facto o consumidor final". Frente al Estado como en toda obligación personal no es viable pues la sustitución de deudores sin aquiescencia del acreedor, salvo en casos especiales como el de títulos valores, expresamente tratados por la propia ley. Cabe además añadir que el giro del cheque 018 por la sociedad actora no desvirtúa en nada la validez de la actuación administrativa como tampoco lo hace la presentación del paz y salvo, como bien lo sostiene el apoderado de la Dirección General de Impuestos Nacionales, que se hizo parte en este proceso, cuando sostiene: "Por el hecho de que a una persona natural o jurídica se le expidan certificados de paz y salvo, no necesariamente se puede inferir de ello que a esa época no se encontraban adeudando valor alguno al fisco; así la cancelación previa de los impuestos no reclamados, debe demostrarse por medio de los recibos de pago respectivos, sin que este hecho se acredite por inferencias. Muchas veces por errores se expiden certificados de paz y salvo a contribuyentes que precisamente están adeudando al Tesoro Nacional valores por concepto de tributos a su cargo. "El recibo de pago No. BL-416085 de febrero 12 de 1973, por $243.213. oo está expedido a nombre de la Sociedad "Norwich Pharmacal Company de Panamá

S.A. ", que es una persona jurídica diferente de "Norwich Colombiana S. A. ", por lo cual es imposible afirmar válidamente que este recibo de pago debe imputarse a los impuestos que por el año de 1973 debía cancelar "Norwich Colombiana S.A. "; la primera compañía adeudaba impuestos y los pagó, en parte, con el recibo a que se hace alusión y por el hecho de que la primera hubiese sido absorbida por la segunda, a ésta, naturalmente, no le es imputable aquel pago: si ello fuese así, pues querría decir que "Norwich Colombiana S.A. ", no sólo adeudaba sus impuestos sino también los de "Norwich Pharmacal Companay de Panamá S. A. ", de lo que vendría a producirse un hecho por demás grave para la sociedad recurrente convertido en la insuf icienc ia de pago para recurrir contra la liquidación reclamada, por la falta de cancelación de los gravámenes no discutidos de las dos sociedades. Reitero, la absorción de una sociedad por otra no lesiona la identidad de cada una de ellas, con anterioridad a ese hecho, respecto de los gravámenes que cada una, separadamente, adeude al Fisco". b) Tampoco cabe hacer la imputación de pagos que solicita el actor a la luz del artículo 105 del Decreto 1651 de 1961 por dos razones: en primer término la imputación pedida es un punto traído a colación en el memorial de apelación, no en la demanda. En ésta no se invoca el artículo 105 del Decreto 1651 de 1961 como parte central de la causa petendi. No se puede olvidar que la demanda le impone al juez unos parámetros, unos límites fuera de los cuales no puede operar

sin incurrir en exceso. En segundo término debe también anotarse que el artículo 105 no es aplicable a este caso por cuanto existe norma especial que regula el tema. En efecto, dice el artículo 107 del Decreto 1651 de 1961: "Artículo 107. Las imputaciones que se hagan a determinado año gravable, en los recibos de pago del impuesto sobre la renta y complementarios, expedidos por las oficinas de impuestos nacionales o por los bancos autorizados, son de carácter provisional. Cuando en las tarjetas de cuentas corrientes de los contribuyentes respectivos, se efectúen las imputaciones definitivas, variando las que figuren en los recibos, debe darse aviso al contribuyente de las variaciones efectuadas y de los saldos que como consecuencia queden insolutos. "Se considerará cumplido el requisito del pago previo para efectos de los recursos contra las liquidaciones del impuesto, con el efectuado para tal fin, aunque se impute definitivamente a otras deudas".

2. Presunta violación del artículo 26 del Decreto 2821 de 19?% Sobre este aspecto la Sala considera igualmente válida la observación hecha por el apoderado judicial de la Dirección General de Impuestos Nacionales cuando sostiene: "Como la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá conoció de fondo la reposición interpuesta concedió el recurso de apelación; el artículo 22 del Decreto 2821 de 1974, consagra la irrecurribilidad del proveído que resuelve tal recurso. Si en la primera instancia se hubiese negado la reposición, ésta era reponible, pero tal no es la situación planteada en este caso...".

Por lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala

de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

BERNARDO ORTIZ AMAYA, GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, CARMELO

MARTINEZ CONN, ENRIQUE LOW MURTRA. JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO