CE-SEC4-885-EXP1983-N6985

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO / RECURSO DE REPOSICION EN MATERIA TRIBUTARIA - Vía Gubernativa / RECURSO DE REPOSICION EN MATERIA TRIBUTARIA - Procedencia / PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO – Aportes y deducciones

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, veinte (30) de mayo (05) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 6985

Actor: Demandado:

Demandante: Sociedad Otis Elevator Company

Referencia: Radicación No. 6.985. Apelación de la sentencia del tribunal de Cundinamarca sobre impuestos de renta por el año de 1972

El tribunal administrativo de Cundinamarca en juicio de revisión de la operación administrativa de liquidación del impuesto de renta y complementarios a cargo de la sociedad "Otis Elevator Company" por el año de 1972 accedió a las súplicas de la demanda en forma parcial, ordenó la revisión de la operación administrativa y practicó una nueva liquidación. El apoderado de la actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal el cual desata esta Sala previas las siguientes consideraciones. ANTECEDENTES La operación administrativa impugnada se encuentra conformada por la liquidación oficial número 003934-P del 21 de mayo de 1975 practicada por la Sección de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, la resolución número A-002348 de 8 de julio de 1976 proferida por la misma Sección

de Recursos de la misma Administración y la resolución 3364 expedida el 13 de julio de 1977 emanada de la Dirección General de Impuestos Nacionales. Al narrar los hechos, el demándate subraya cómo la resolución de la Dirección "modificó la Resolución de la Administración de Impuestos de Bogotá y aumentó los impuestos en ella liquidados". Al acudir ante esta jurisdicción el apoderado de la sociedad actora invoca dos puntos: uno principal y otros subsidiarios. Como punto principal, apoyado en el texto del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961, sostiene el actor que como no se agotó debidamente la vía gubernativa, el recurso gubernativo debe entenderse fallado a favor del contribuyente, (Artículo 9o. Ley 8a. de 1970). Sostiene el actor que la vía gubernativa no se agotó porque la providencia de segunda instancia gubernativa fijaba un gravamen superior al determinado en la providencia apelada, razón por la cual debía ser sometido al recurso de reposición. Como tal recurso no se surtió y la resolución se limitó a decir que "contra esta providencia no tiene recurso alguno la vía gubernativa", debe entenderse que se omitió un paso esencial en el trámite y que no se ha agotado la vía administrativa dándose así el fenómeno del silencio administrativo positivo. Insiste el memorialista que el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 no fue derogado por el Decreto 2821 de 1974. Subsidiariamente el memorialista trae a colación los puntos de fondo de la contienda. Ellos son los siguientes: a) Considera el libelista que la administración desconoció deducciones por

salarios, jornales y prestaciones sociales en cuantía de $671.907, subsidio familiar por $20.915 y repuestos y reparaciones por $36.670 con clara violación de los artículos 25 de la Ley 81 de 1960 y 58 del Decreto 1366 de 1967. La deducción por salarios la basó la administración en que no se habían acreditado todos los pagos que la ley exige en favor del Servicio Nacional de Aprendizaje SENA. Explica el demandante el punto en los siguientes términos: "En la Resolución dictada por la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales, nada se dijo sobre este punto, como era apenas obvio, ya que no había sido objeto de reposición. En cambio en la Resolución No. R-03364-H que el 13 de julio del año en curso dictó la Dirección General de Impuestos Nacionales, el rechazo por concepto de sueldos y salarios se elevó a la suma de $671.907.oo, con lo cual se aumentó en la cantidad de $468.113.oo. El aumento de este rechazo es en buena parte el que produce el mayor valor de impuestos determinado en la Resolución de la Dirección de Impuestos Nacionales frente a la de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá. "Es indudable que con ocasión del fallo de segunda instancia no es posible aumentar los rechazos que inicialmente se han producido. Al funcionario fallador de la Dirección de Impuestos Nacionales sólo le es dable entrar a estudiar si los puntos de disconformidad planteados por el contribuyente son o no son legales, para aceptarlos o no, pero en manera alguna se puede, al resolver un recurso de apelación, aumentar los rechazos de deducciones porque de esta manera en el

fondo se está revisando una operación de liquidación de impuestos que ya no puede ser objeto de revisión por parte de los funcionarios de la vía gubernativa". b) Considera el libelista que la Administración violó el artículo 46 del Decreto 437 de 1961 al no haber aceptado la deducción de los ajustes porpérdidas en cambio. Explica el memorialista su posición así: "Tal partida se rechazó en definitiva porque según el criterio de la División General de Impuestos Nacionales no se cumplió con los requisitos de ley demostrando la forma como se habían afectado las cuentas de pérdidas y ganancias y las cuentas de activos y pasivos. "La Dirección de Impuestos Nacionales acepta que con la reclamación se aportó como prueba un certificado del Revisor Fiscal sobre el movimiento de la cuenta de pérdidas en cambio, pero a renglón seguido dice que dicho certificado no es suficiente porque de él no se puede establecer la afectación de las cuentas. Me parece que la afirmación de la Dirección de Impuestos Nacionales es contraria a las evidencias que obran en el expediente. En efecto el certificado del Revisor Fiscal está diciendo que según la cuenta No. 28-6 se debitó por la suma de $113.759.00 por concepto de pérdida en cambio y por cuentas varias la cantidad de $2.789.23 con crédito a la cuenta 15-1 intercompañías $116.548.40. "Cuando se produce un asiento de diario en el cual se debita la cuenta de pérdidas y ganancias, se está afectando dicha cuenta y cuando en ese mismo asiento se acredita la cuenta intercompañías, que es casa matriz y afiliadas, se está afectando una cuenta del pasivo, de manera que, con el asiento de

contabilidad se está dando cabal cumplimiento al requisito exigido por la ley, razón por la cual no hay lugar a mantener el rechazo de esta deducción". c) También alega el demandante lo siguiente: "La suma de $198.283.25 que la sociedad había solicitado como ajuste de inventarios se rechazó inicialmente porque de acuerdo con el criterio de la Oficina Liquidadora el artículo 38 del Decreto 437 de 1961 no permite este tipo de deducciones, cuando quiera que el costo se determina por el sistema de juego de inventarios. "La sociedad demostró, con ocasión del recurso de reposición, que no determinaba el costo por el sistema de juego de inventarios sino por el sistema de inventarios permanentes, lo cual fue aceptado por la División de Impuestos Nacionales en la Resolución que falló el recurso de apelación, pero se insiste en el rechazo so pretexto de que no se había dado cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 109 del Decreto 437 de 1961. "Dicha disposición establece una serie de requisitos de forma que son necesarios para que proceda la deducción; tales requisitos son la enumeración específica de los bienes objeto de pérdida, el hecho que haya producido la pérdida, la estimación fundamentada del valor de salvamento de los bienes perdidos, el monto discriminado de las deducciones por concepto de pérdidas parciales ocurridas en años anteriores, la copia de los asientos en que se haya registrado la pérdida y la naturaleza y cuantía de las compensaciones, recuperaciones o rebajas totales o parciales obtenidas. Es indudable que con el certificado expedido por el Revisor Fiscal se cumplen los requisitos exigidos por la norma legal, porque

en dichos certificados se está informando cuáles fueron los bienes objeto de pérdida, cuáles las razones de la pérdida y se está certificando que ellas se hallan debidamente registradas en los libros de la compañía. No se dio información sobre el monto de las recuperaciones parciales que se hubieren obtenido porque no hubo ninguna recuperación, pero ello no indica que no se hubiera dado cumplimiento a los requisitos de forma previstos en la Ley. "Finalmente el artículo 9o. de la Ley 145 de 1960 se violó como consecuencia de que la Dirección de Impuestos Nacionales no aceptó como pruebas plenas los certificados del Revisor Fiscal de la compañía que se aportaron a la declaración de renta, cuando dicha disposición legal establece que las certificaciones del Revisor Fiscal se tienen como plena prueba de los hechos por él certificados". OPOSICION En este proceso se constituyó como parte opositora la Dirección General de Impuestos Nacionales y sostuvo que era importante mantener las resoluciones impugnadas. FALLO DEL TRIBUNAL En relación con el punto principal el tribunal administrativo de Cundinamarca sostuvo que el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 no estaba vigente pues había sido derogado por el Decreto 2821 de 1974. Al respecto dijo: "Ahora bien, para la Sala existe el criterio claro y preciso de la no regulación íntegra de la materia por el Decreto 2821 de 1974, y en consecuencia la no derogatoria total del Decreto 1651 de 1961; mas un análisis desprevenido de la normatividad que sobre el acápite de "Recursos" consagra el Decreto 2821 de

1974, la lleva a la conclusión de la derogatoria tácita del artículo 42 del citado Decreto 1651 de 1961". Para sustentar esta posición dice el tribunal:

1. El Decreto 2821 de 1974 fue expedido por el Gobierno en uso de las facultades concedidas por el legislador por la Ley 23 de 1974 para "modificarla legislación sobre procedimientos tributarios, ciñéndose precisamente al texto de las disposiciones del Decreto legislativo 2247 de octubre 21 de 1974, "y que en este texto se concebía un "recurso único" en la vía gubernativa con grado de consulta".

Algo análogo a lo que después quedó consagrado en la Ley52 de 1974. Al dictarse el Decreto 2821 de 1974 se consagró en la ley que solo existían "dos medios de impugnación en la vía gubernativa: el de reposición ante la sección de recursos tributarios y el de apelación ante la Dirección de Impuestos y se mantuvo el grado de consulta". Y agrega la providencia del tribunal: "El anterior procedimiento se encuentra corroborado en el artículo 22 al precisar, el legislador, el agotamiento de la vía gubernativa con la ejecutoria de la providencia que resuelva el recurso de reposición, si el negocio es de única instancia y con la que decida el de apelación ó consulta, si es de dos instancias: lo anterior en contraposición al texto del artículo 53 del Decreto 1651 de 1961 que la determinó agotada cuando se cumple la ejecutoria de las providencias dictadas por la División de Impuestos Nacionales (hoy Dirección) al resolver los recursos de reclamación, reposición y apelación, o por las dictadas por las Secciones de

Recursos Tributarios al fallar el recurso de reposición".

2. Discrepa el a quo de la posición establecida en esta Sala el 16 de agosto de 1979 en la cual arguyó que el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 no había sido derogado por el Decreto 2821 de 1974. Y concluye el a quo: "En forma conclusiva, se tiene: "1. Que el Decreto 2821 de 1974 no reguló en su integridad el procedimiento tributario, mas en materia de recursos, sí. "2. Que consecuencialmente, continúan vigentes aquellas normas del Decreto 1651 de 1961 que no pugnen abiertamente con el nuevo ordenamiento. "3. Que el artículo 42 del mencionado cuerpo legal se contrapone ostensiblemente con los artículos 19, 20, 21 y 22 del Decreto 2821 de 1974, por lo cual debe considerarse como derogado. "4. Que el Legislador es autónomo para crear o suprimir los medios de defensa de los Administrados. "5. Que con la derogatoria del citado artículo 42, no se ha menoscabado el derecho de defensa del contribuyente, por cuanto existe el control de los actos de la Administración en la vía jurisdiccional. "No obstante, conviene aclararle al señor apoderado que aún aceptando en gracia de discusión la vigencia de la mencionada norma el no otorgamiento del recurso por parte de la Administración, de ninguna manera podría dar lugar a la ocurrencia del silencio administrativo, ya que el Gobierno de acuerdo con el ordenamiento vigente sobre la materia consideró agotada la vía gubernativa y su decisión fue

expedida dentro del bienio otorgado por la Ley al respecto. "En efecto, el recurso de reposición contra el acto liquidatorio fue interpuesto el 25 de agosto de 1975, (fol. 94 lápiz rojo de los antecedentes administrativos), y la resolución que puso fin a la vía gubernativa fue notificada el 21 de julio del mismo año, de 1975". En relación con los puntos subsidiarios de la contienda sostiene el tribunal: "1. Salarios y Prestaciones. "Manifiesta el apoderado que la Oficina Liquidadora desconoció como deducción por este concepto la suma de $203.794.oo. Suma que fue elevada por la Dirección de Impuestos al producir el fallo que desató la apelación, a $671.907.oo. "Sostiene que con ocasión del fallo de segunda instancia no es posible aumentar los rechazos que inicialmente se hayan producido. No comparte la Sala las apreciaciones del actor por cuanto, de un lado, la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 23 del Decreto 2821 de 1974 en la decisión de los recursos puede oficiosamente corregir los errores de los actos sometidos a su conocimiento y efectuar las compensaciones a que haya lugar, pero sin aumentar la suma fijada en la liquidación recurrida. Y de otro, examinado el memorando del acto liquidatorio se constata que la suma rechazada por este concepto, inicialmente asciende a $ 1.065.565.oo por falta del aporte al Sena, partida que no fue objeto de impugnación ante las oficinas de Primera Instancia, pues en esta oportunidad solamente fueron materia de litigio por concepto de pagos a terceros

los rubros de: vacaciones, subsidio familiar y primas extralegales, cuyo rechazo tuvo como basamento legal, la falta de relación. Esta dependencia dedujo de la renta gravada inicialmente la partida correspondiente a subsidio de transporte por considerar que sobre ella no estaba la tributante obligada a aportar al Sena y sustrajo el valor referente a subsidio familiar y aporte al Sena y sostuvo los demás rechazos impugnados, por falta de relación. "Subido en apelación al proveído anterior, el funcionario ad-quen aceptó por considerar que se encontraban debidamente relacionados los guarismos discutidos, y al hacer la conciliación de los pagos sobre los cuales la sociedad estaba en la obligación de efectuar el aporte al Sena, determinó un monto de $10.178.994 y como de los recibos aducidos únicamente estaba comprobado el aporte sobre la suma de $9.507.087.oo sostuvo un rechazo en cuantía de $671.907, inferior a todas luces al determinado por el funcionario liquidador. "La Sala analiza los guarismos sobre los cuales estaba la sociedad obligada a efectuar el aporte al Sena por tener el carácter de salario para los beneficiarios de los pagos, independientemente de si la totalidad de ellos fueron relacionados correctamente en el Anexo No. 38, ya que este punto fue aceptado por las oficinas del Gobierno. "De los anexos 5 y 6, folios 134, 135 y 136, tinta azul de los antecedentes administrativos, se establece que la sociedad solicitó por estos conceptos las siguientes deducciones: "1) Sueldos y jornales…………………………………………. $ 9.310.887.63

"2) Cesantías consolidadas ……………………………………$ 1.563.813.44 "3) Primas de servicios …………………………………………$ 799.571.77 "4) Vacaciones…………………………………………………. $ 393.657.59 "5) Subsidio familiar……………………………………………. $ 578.939.77 "6) Subsidio de transporte…………………………………….. $ 42.159.15 "7) Preaviso e indemnizaciones………………………………. $ 190.587.41 "8) Auxilio de enfermedad……………………………………….$ 20.607.95 "9) Vacaciones extralegales……………………………………$ 118.879.12 "10) Primas extralegales…………………………………………$ 234.215.10 "11) Otras prestaciones sociales………………………………. $ 481.320.53 Totales................................$ 13.734.639.46 "De estas sumas la empresa estaba en la obligación de aportar al Sena sobre las siguientes: "1) Sueldos y jornales ……………………………..$ 9.310.887.63 "2) Primas extralegales ……………………………$ 234.215.10 "3) Preavisos e indemnizaciones…………………$ 190.587.41 "4) Vacaciones extralegales……………………$ 118.879.12 Totales..........................$ 9.854.569.26 "Como en el expediente se comprueban aportes s/……..$ 9.507.087.oo "Se debe mantener un rechazo total de……………………$ 347.482.26 "II. Aporte Caja Subsidio Familiar "Dan cuenta los citados anexos 5 y 6, folios 134 y 135, tinta azul, que la sociedad por este título solicitó como deducción la suma de $578.939.77; mas como de las

pruebas aportadas con ocasión del recurso de apelación se comprueba que los mencionados aportes ascendieron a $570.452.42 folio 345, tinta azul, antecedentes administrativos, la Sala mantiene un rechazo en la suma de $8.487.35. "III. Ajustes por pérdida de cambio $113.759.oo. "Es un hecho incontrovertible, que de acuerdo con la legislación tributaria, la deducción por pérdida en diferencia de cambio, en principio únicamente es procedente cuando se origina en alguno de los casos previstos en los artículos 46 ó 160 del Decreto 431 de 1961. Tales son: compra de mercancías y pago de deducciones y en ambos casos, cuando la divisa tenga el carácter de activo movible. "Del estudio del anexo 4, folio 133 tinta azul de los antecedentes administrativos, ni del certificado expedido por el Revisor Fiscal de la Compañía (folios 124 lápiz rojo) se deduce que las divisas hayan sido destinadas a la adquisición de mercancías, pago de deducciones inherentes a la renta declarada, ni mucho menos la calidad de activos movibles de las divisas. La Sala, por todo lo anterior, mantiene el rechazo. "IV. Reparaciones y repuestos $36.670.oo. "La Sala acepta la certificación que sobre la partida hace el Revisor de la Empresa y que obra al folio 121 lápiz rojo, antecedentes administrativos. "V. Ajustes de inventarios. "A términos del artículo 41 del Decreto 437 de 1961 cuando el costo de la mercancía se determina por el juego de inventarios permanentes, las diferencias

resultantes entre el registro de las existencias en las tarjetas y el inventario físico practicado, deberán ajustarse: a) por costo de ventas, cuando la diferencia obedezca a errores en la liquidación de los costos de la mercancía comprada, vendida, consumida, producida, y b) por cuentas de resultado distintas a la de costo de ventas, cuando la diferencia obedezca a destrucción, rotura, inutilidad, sustracción o apropiación indebida por un tercero. "La Sala confirma el rechazo discutido por cuanto el certificado que obra al folio 123, lápiz rojo, antecedentes administrativos, no da cuenta de los asuntos de que trata la norma en comento". APELACION El apoderado de la sociedad actora interpuso recurso de apelación, recurso que no sustentó en el trámite de la instancia. Por su parte el apoderado de la Dirección de Impuestos Nacionales que se hizo parte en este proceso sostiene que la providencia del tribunal debe confirmarse. CONCEPTO FISCAL La señora fiscal sexto ante esta Corporación sostiene que la decisión del tribunal debe confirmarse. De su vista de fondo se destaca: "3o. FALLO RECURRIDO "El a quo consideró que la contribuyente sólo estaba obligada a aportar al SENA sobre la suma de $9.854.569.26 (sueldos y jornales, primas extralegales, Preavisos e indemnizaciones y vacaciones extralegales), por lo cual disminuyó el rechazo de $671.907 a $347.482.26, pues se acreditaron aportes sobre $9.507.087. "Sobre la deducción. solicitada por concepto de aportes a la Caja de Subsidio

Familiar observó que, como las pruebas aportadas con ocasión del recurso de apelación en la vía gubernativa acreditan que estos ascendieron a $570,452.42, "la Sala mantiene un rechazo en la suma de $8.487.35". Mantuvo en su integridad los rechazos de deducciones por ajustes de inventario y por pérdida de cambio, y aceptó la deducción solicitada por reparaciones y repuestos en cuantía de $36.670. "Antes de entrar en el análisis de fondo anteriormente expuesto, el a quo hizo un detenido estudio en virtud del cual discrepó de la tesis sostenida por el H. Consejo de Estado en fallo de 16 de agosto de 1979, según el cual el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 se halla vigente, y así desestimó la petición de nulidad y de operancia del silencio administrativo positivo. En criterio del Tribunal, resulta indudable que el mencionado artículo 42 se contrapone ostensiblemente con los artículos 19, 20, 21 y 22 del Decreto 2821 de 1974, por lo cual debe considerarse como derogado. "4o. CONSIDERACIONES DE LA FISCALIA "Este despacho comparte íntegramente las consideraciones y la decisión adoptada por el a quo, pues a nuestro juicio, le asiste razón en la respetuosa discrepancia que expresa sobre la tesis sostenida por el H. Consejo de Estado en fallo de 16 de agosto de 1979, respecto a la vigencia del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961. En efecto: si bien el Decreto 2821 de 1974 no derogó en su

integridad el 1651 de 1961, dicho efecto derogatorio sí cobija el aludido artículo 42, pues es indudable que el propósito del legislador extraordinario fue regular completamente lo relativo a los recursos procedentes en la vía gubernativa en materia tributaria, consagrando así, como únicos medios de impugnación, el recurso de reposición ante el Jefe de Recursos Tributarios de la administración que fuere sede de la liquidación y el de apelación ante la Dirección de Impuestos, y precisando por otra parte, que la vía gubernativa se agota con la ejecutoria de la providencia que resuelve el recurso de reposición, cuando la actuación fuere de única instancia, y con la ejecutoria de la providencia que decide el recurso de apelación o el grado de consulta, cuando hubiere dos instancias. Por ello, como bien lo advierte el a quo: "No puede predicarse vacío alguno en el ordenamiento legal expedido por el Legislador del 74, al declarar agotada la vía gubernativa con la ejecutoria de las providencias que con relación a las normas reguladoras de los mismos en el ordenamiento del Decreto 1651 de 1961. "Y, como acertadamente se puntualiza en el fallo de primera instancia, el legislador bien podía suprimir el mencionado artículo 42 pues resulta indudable "la autonomía del legislador para el establecimiento de los medios de defensa de que puede hacer uso el administrado", si como en este caso, con ello no desconoce las garantías consagradas en el artículo 26 de la Carta Constitucional. "Oportuna es también la precisión del juzgador de primera instancia, en el sentido de que: "Aún aceptando en gracia de discusión la vigencia de la mencionada norma el no

otorgamiento del recurso por parte de la Administración, de ninguna manera podría dar lugar a la ocurrencia del silencio administrativo, ya que el Gobierno de acuerdo con el ordenamiento vigente sobre la materia consideró agotada la vía gubernativa y su decisión fue expedida dentro del bienio otorgado por la ley al respecto". "En efecto, el recurso de reposición contra el acto liquidatorio fue interpuesto el 25 de agosto de 1975, (fl. 94 lápiz rojo de los antecedentes administrativos), y la resolución que puso fin a la vía gubernativa fue notificada el 21 de julio del mismo año, de 1975". "Finalmente, como ningún reparo cabe el análisis de fondo reseñado en el acápite 3o. de este concepto, que sustentó en el a quo su decisión de revisar la operación administrativa acusada para fijar en la suma de $3.121.733, el valor de los impuestos a la renta y complementarios a cargo de la contribuyente por la vigencia fiscal de 1972, este Despacho, respetuosamente solicita al H. Consejo de Estado que confirme el fallo recurrido".

CONSIDERACIONES DE LA SALA: En forma separada esta Sala entra a estudiar el punto principal y los puntos subsidiarios de la contienda: A) Petición Principal: Considera esta Corporación que aun cuando en providencia del 16 de agosto de 1979 esta misma Sala consideró que el artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 no había sido derogado, la doctrina allí contenida no es idéntica a la contenida en este asunto y no puede aplicarse por extensión.

En aquella ocasión se discutió la posibilidad de mantener la reposición contra una

providencia que contenía "puntos nuevos", aun cuando fuera dictada por la Dirección General de Impuestos Nacionales. En esta oportunidad se discute la posibilidad de reponer una providencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales que establece un gravamen superior al fijado por la Sección de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales pero inferior en todo caso al que fijó la liquidación oficial inicial. Es importante hacer esta precisión por cuanto en este caso último aplica con mucha claridad el artículo 23 del Decreto 2821 de 1974 el cual no jugaba papel específico en el caso de la sentencia de esta misma sala del 16 de agosto de 1979. Es más, los argumentos esgrimidos por el tribunal llevan a esta sala a denegar la vigencia del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 por lo menos para situaciones fácticas como la aquí presentada. Es cierto que el artículo 42 no fue derogado expresamente por el Decreto 2821 de 1974 y que tampoco se reguló íntegramente la materia relativa a recursos y procedimientos tributarios. El tema de las pruebas es tema no tocado con plenitud en el Decreto 2821 de 1974 y aún hoy, después de tres estatutos modificatorios (la ley 52 de 1977, el Decreto 3803 de 1982 y el Decreto 398 de 1983) muchas de las disposiciones del Decreto 1651 de 1961 mantienen su vigencia. Pero al contraponer el tenor de los artículos 22 y 23 del Decreto 2821 de 1974 con el tenor del artículo 42 del Decreto 1651 de 1961 se colige que éste no es aplicable a situaciones como la que se discute en el caso de autos. Por eso la Sala acoge

estos puntos señalados en memorial del apoderado de la Dirección de Impuestos: "Para controvertir el aspecto procesal referido a las providencias resulta imperativo colocar en confrontación algunas de las normas intrínsecas (Decreto 2821 de 1974), rememoradas las pertinentes del estatuto procedimental precedente (Decreto 1651 de 1961), en particular lo relacionado con sus acepciones: vigencia del nuevo estatuto; agotamiento de la vía gubernativa; corrección oficiosa de los recursos venidos por apelación o consulta ante la Dirección General de Impuestos Nacionales al tomar sus decisiones de fondo y, los efectos fiscales del final proceder clausurante de la vía del gobierno cuando quiera que en un segundo acto administrativo de Resolución se determine mayor impuesto surgido de esas mismas correcciones respecto del proveído inicial. "En efecto, tenida en cuenta la práctica de la liquidación de los impuestos de la sociedad Otis Elevator Company por el ejercicio gravable de 1972, su producción data del 21 de marzo de 1975 cuando ya regía el Decreto 2821 de 1974, contentivo de normas reguladoras del proceso tributario, de aplicación inmediata. "Sustancialmente el nuevo estatuto procedimental además de expresamente indicar cuándo proceden los recursos de reposición y apelación o el grado de consulta con ocasión de las decisiones de Recursos Tributarios de las Administraciones y de la Dirección General de Impuestos, dijo cuándo se agota la vía gubernativa, como también lo había expresado el Decreto 1651 de 1961, pero se introdujo en norma de complementación, posterior, que en la decisión de los recursos por los funcionarios competentes podían corregirse oficiosamente los

errores "de los actos sometidos a su conocimiento", y efectuar las compensaciones a que hubiera lugar, con la sola limitante de no incrementar la suma total en la liquidación recurrida. "O sea que el agotamiento de la vía gubernativa intrínsecamente admite por el Decreto-ley mismo 2821 de 1974, la corrección inclusive de la liquidación oficial y de la primera resolución objeto de apelación o consulta, siempre y cuando el monto del primitivo acto productor de liquidación no sufra incremento en su expresión matemática a pagar. Esta interpretación fluye de la norma del artículo 23 del Decreto 2821 de 1974 al consagrar la corrección de los actos sometidos a decisión de los recursos, y esa decisión para el caso de las apelaciones o de las consultas (El Decreto cobijó a unas y otras) es anterior lógicamente a las ejecutorias, la cual se materializa procesalmente en el término general de ley. Además esa corrección en su índole de oficiosa refuerza el condicionante a la ejecutoria, de ser calificable, modificable o corregible en acto posterior por el respectivo funcionario que avoque el conocimiento del recurso de alzada o la consulta (Subraya el apoderado de Impuestos). "Si la segunda Resolución clausurante de la vía gubernativa detectó el error de su antecesor y corrigió de manera oficiosa el monto de los impuestos de la primera Resolución, mas nunca incrementó el de la liquidación recurrida, tal saneamiento resulta a mi entender, válido y procedente, al determinar impuestos por $3.299.471.00 en vez de $3.252.729.oo pero sin que fuese nunca superior a

$3.745.952.oo. "La norma del artículo 23 del nuevo estatuto no impone dar reposición como estaba ordenado en el Decreto 1651 de 1961, al cual tácitamente modificó. También los artículos 19, 20, 21, 22 y 23 modifican intrínsecamente en materia de recursos a los 32, 36, 45, 52 y 53 del Decreto 1651 de 1961; por manera que si la facultad del 23 del Decreto 2821 de 1974 permite hacer las compensaciones puestas en práctica por el fallador de la segunda instancia de la vía gubernativa, no se ve muy claro el fundamento para dar aplicación al silencio administrativo, si la rectificación de la última resolución, la clausurante de la vía del gobierno, simplemente realizó ajustes pe