CE-SEC4-900-EXP1983-N10105

TRIBUTO – Causación / DERECHO TRIBUTARIO – Interpretación restrictiva de la norma tributaria a favor del contribuyente

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D.E., cuatro (04) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 10105

Actor: Demandado:

Demandante: Ladrillera Santa Fe S.A.

Referencia: Radicación 10.105. Consulta de la sentencia del Tribunal de Cundinamarca sobre impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 1971.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca ordenó revisar la operación administrativa de liquidación del impuesto de ventas a cargo de la sociedad Ladrillera Santa Fe S.A. por el segundo bimestre de 1971. La sentencia del Tribunal ha sido sometida a consulta.

ANTECEDENTES: Como hechos de la demanda se relacionan los siguientes: "1o. La Compañía que represento produce y vende ladrillos por encargo, para lo cual realiza las siguientes operaciones: a) El cliente consigna en la Compañía un anticipo equivalente al precio del ladrillo y la Compañía le expide un recibo de caja como prueba de dicha consignación, b) El dinero recibido por la Compañía se trata contablemente como un crédito a favor del cliente, c) Si el cliente revoca el pedido, se le devuelve el dinero entregado, d) Una vez la Compañía produce total o parcialmente los ladrillos solicitados por el cliente, lo cual ocurre entre dos a cuatro meses después de hecho el pedido, la sociedad

entrega la mercancía y expide la correspondiente factura de venta, e) Al hacer la entrega se registra la venta para todos los efectos, y en consecuencia, en el correspondiente bimestre se declara la venta y se paga el impuesto. "2o. Mediante auto comisorio No. S-00102 del 7 de marzo de 1972, la Sección de Auditoría de la Administración de Impuestos de Bogotá comisionó al señor Humberto Legro López, investigador tributario 111-24, para que practicara una inspección a los libros de contabilidad de la compañía relacionada con los impuestos de ventas. "3o. Dicha visita se efectuó y el citado visitador produjo el Acta de Visita correspondiente, en la cual considera que la Compañía que represento debió declarar como ventas los valores correspondientes a los anticipos mencionados en la fecha en que éstos se recibieron. "4o. La liquidación privada, que había señalado impuestos de ventas para el bimestre de que se trata por valor de $244.969.93, fue revisada por liquidación 643, notificada el 5 de abril de 1972, adicionando la cantidad de $63.961.48 por impuestos e igual cantidad por sanción de inexactitud. "5o. Oportunamente y con el lleno de los requisitos legales se interpuso recurso de reposición contra la mencionada liquidación de revisión. "6o. Por Resolución A-03646-P del 27 de septiembre de 1976, se resolvió el recurso interpuesto en forma adversa a las pretensiones de la Compañía. "7o. En el acto de notificación de la Resolución de que trata el punto anterior se

interpuso recurso de apelación. "8o. Por Resolución R-00010-V del 12 de enero de 1979, se resolvió en forma desfavorable el recurso de apelación interpuesto, advirtiendo que en esa forma se modificaba la doctrina de la misma Dirección de Impuestos Nacionales, contenida en Resoluciones R-00566-V, R-00565-V, R-00564-V, R-00563-V, R-00562-V y R00561-V del 29 de septiembre de 1977, las cuales habían fallado de manera favorable casos idénticos al presente pertenecientes a la misma Compañía que represento. "9o. La resolución que resolvió el recurso de apelación fue notificada el 19 de febrero de 1979 y quedó ejecutoriada diez días después, o sea el 5 de marzo de 1979, habida cuenta de que los sábados son inhábiles en el Ministerio de Hacienda. "10o. Se han pagado los impuestos y la sanción por inexactitud, conforme a la liquidación de revisión. CONTENIDO DE LA LITIS El punto central de la controversia consiste en que la Administración considera que "en el presente caso se tiene como fecha de entrega de la mercancía la fecha del documento inicialmente expedido por la sociedad, ya que dicho documento implica la convención de vender". Por su parte, la actora sostiene que "en el momento de la recepción del dinero no existe entrega real ni simbólica del artículo terminado, ni existe todavía contrato de compra-venta..., razón por la cual el impuesto no se causa en ese momento, sino cuando se produce la entrega de la mercancía".

Arguye así el actor: "El Decreto Legislativo 1595 de 1966 dice así en su artículo 1o:

"El artículo 2o. del Decreto 3388 de 1963 quedará así: El impuesto sobre las ventas se causará en todo caso en el momento de la entrega real o simbólica de la mercancía a título de compra-venta o permuta por parte del productor o importador o por parte de una persona económicamente vinculada a éstos, al intermediario, al consumidor o a otro productor para su ulterior transformación, aunque se convenga reserva de dominio pacto de retroventa o exista condición resolutoria". "De la disposición transcrita se puede concluir que el impuesto sobre la venta tiene tres elementos constitutivos a saber: a) Un elemento objetivo, constituido por la entrega de un artículo terminado; b) Un elemento jurídico, integrado por el título de compra-venta o permuta bajo el cual se hace la entrega del artículo terminado, y c) Un elemento subjetivo, consistente en la calidad de productor, importador o persona económicamente vinculada a éstas de quien hace la entrega del artículo terminado a título de compra-venta o permuta. "Cuando la Compañía recibe el anticipo no se causa el impuesto, ya que en dicho momento no hay entrega real ni simbólica del ladrillo, ni existe contrato de compraventa. "La entrega, ya real, ya simbólica, de la mercancía supone obviamente su existencia. Si la entrega es real, es necesario que el vendedor haga el transpaso físico de la mercancía al comprador, razón por la cual es lógico que ésta exista. Si la entrega es simbólica, entonces ésta se realiza por alguno de los medios previstos en los artículos 239 del antiguo Código de Comercio, o 923 del nuevo,

tales como: a) la transmisión del conocimiento de embarque, carta de porte o factura durante el transporte de las mercancías por aire, mar o tierra, b) La fijación de la marca del comprador en las mercancías compradas con conocimiento y aquiescencia del vendedor, o c) La expedición de la mercancía al lugar convenido, etc.; en estos casos siempre es necesario que la mercancía exista, ya que no se puede transportar, ni marcar, ni expedir lo que no existe. En lo referente a la existencia del contrato de compra-venta, el artículo 1869 del Código Civil establece lo siguiente: "La venta de cosas que no existen, pero se espera que existan, se entenderá hecha bajo la condición de existir, salvo que se exprese lo contrario o que por la naturaleza del contrato aparezca que se compró la suerte". La norma transcrita era aplicable antes del 1° de enero de 1972 en materias comerciales, ya que en el antiguo Código de Comercio no existía una norma que regulara el efecto de la compra-venta de cosas futuras, razón por la cual, de conformidad con el artículo 1° de dicho Código, era aplicable la legislación civil. En el nuevo Código de Comercio la cuestión es mucho más clara, ya que el artículo 917 dice lo siguiente: "La venta de cosa futura solo quedará perfecta en el momento en que exista, salvo que se exprese lo contrario o que de la naturaleza del contrato aparezca que se compra el alea". "De conformidad con las normas transcritas, es evidente que el contrato de compra-venta de cosa futura no se perfecciona sino hasta el momento en que

existe la cosa vendida. Don Fernando Vélez comenta así el artículo 1869 del C.C. "Es regla general que cuando se vende una cosa que no existe, pero que se espera que exista, como la cría de un animal vendida antes de nacer, se entiende de condición suspensiva de que la cosa exista. Luego si no existe, como si la cría nace muerta, no hay contrato (Pág. 186 Tomo VII Derecho Civil Colombiano). "Sobre el efecto de la condición suspensiva en los contratos la Corte ha dicho lo siguiente: "Con la condición suspensiva se regula el nacimiento de la obligación, esto es, la entrada en vigor del efecto jurídico. Con la resolutoria, se regula la extinción del derecho de adquirirlo, o lo que es lo mismo, la cesación del efecto jurídico" (Casación del 9 de abril de 1937 Gaceta Judicial XLIV, 725 - Tomado del C.C. de Ortega Torres, Pág. 655, edición de 1972). "Obsérvese que, con toda propiedad, el artículo 1° del Decreto 1595 de 1966 dispone que el impuesto de ventas se causará aunque exista condición resolutoria ya que el efecto propio de ésta es extinguir una convención que se supone existente; en cambio, la norma a que se hace referencia no menciona la condición suspensiva, ya que el efecto jurídico de ésta es la de impedir que el contrato nazca hasta tanto que se realice la condición. "Las tesis anteriores fueron aceptadas por la Dirección de Impuestos en las resoluciones distinguidas con las letras R-V y con los números 561 a 566, en las

cuales se lee: "1o. Al recibo del anticipo el ladrillo no existe, como expresamente lo dice el Revisor Fiscal. "2o. Sólo a la entrega del ladrillo se contabiliza la venta, como expresamente lo dice el Acta de Visita en parte que transcribe la providencia recurrida y como lo confirma el certificado del Revisor Fiscal. "Entonces, el libelista tiene razón en cuanto a que la norma pertinente (Art. 1° del Decreto 1595/66 es clara y habla expresamente de la entrega de la mercancía... y no de contrato, hecho que no deja duda y respalda la inconformidad del accionante en el sentido de encontrar la solicitud ceñida a derecho, justa la petición y el estar debidamente respaldada en los elementos probatorios que manifiestan tal aseveración, por ende ha de estarse a lo estatuido en tal norma que regula el caso objeto de estudio. En base al contenido de ella se procede a aceptar la solicitud formulada por el libelista o sea que el impuesto no se causa en el momento de la recepción del dinero ya que no hay entrega real ni simbólica del artículo terminado, para el caso de autos el ladrillo, con ello dándose aplicación correcta al Art. 1° del Decreto 1595/66, considerándose legal por ende la contabilización de la venta del ladrillo con la entrega del mismo". "Decir entonces, como se hace en la resolución de la Dirección de Impuestos impugnada, que sí hubo venta y que hubo entrega simbólica de la mercancía, cuando ésta no existía, es violar claramente las disposiciones que cito como violadas".

DECISION DEL TRIBUNAL: El Tribunal aceptó las pretensiones del actor con base en las siguientes consideraciones: "A su vez, en los antecedentes administrativos se encuentran las observaciones y afirmaciones formuladas por el Gerente de la Compañía así como la certificación del Revisor Fiscal en donde se expresa que la mayor parte de la venta de ladrillo se hace por encargo previo siguiente estos pasos: "a) El cliente paga el valor del ladrillo que quiere, cuando la mercancía no se ha producido todavía. "b) Tan pronto como está fabricado el ladrillo encargado, lo cual ocurre entre 60 y 150 días después del depósito del dinero, se entrega al cliente la mercancía. "c) En el momento de recibir el dinero, la fábrica entrega al cliente un comprobante en el cual consta el ladrillo encargado y el dinero entregado, el cual se contabiliza como crédito a favor del cliente. "d) Con posterioridad al despacho del ladrillo, se hace la factura y se registra la venta para todos los efectos, inclusive la declaración de ventas que se hace bimestralmente. "e) En el caso de que el cliente decida no adquirir la mercancía con posterioridad al pago y con anterioridad a la entrega de la misma, la fábrica le devuelve la totalidad del dinero que se ha pagado (cd. antecedentes administrativos fls. 92 a

177)".

PARA CONCLUIR: "Para la Sala de acuerdo con las normas de interpretación de la ley este texto es claro y preciso al señalar que el impuesto se causa precisamente en el momento de la entrega real o simbólica de la mercancía o producto, vale decir, "En el instante", "sin dilación" "inmediatamente" que es la acción que corresponde al

adverbio cuando señala el tiempo de la entrega, pero conviene precisar a este respecto la aclaración contenida en el literal e) del artículo 10 del Decreto 2807 de 1966 que a la letra dice: "Se tendrá como fecha de la entrega de la mercancía la que figura en la correspondiente factura, en el contrato de compraventa o permuta o en cualquier documento que expresa o tácitamente implique una convención de vender o permutar". "Es evidente que al tener como fecha de la entrega de la mercancía la que figura en la correspondiente factura, se está refiriendo al documento que la compañía expide al comprador cuando entrega el producto y que es el título con el cual el comprador acredita la propiedad del producto adquirido. Por tanto, esa factura se está refiriendo a la entrega del bien". SALVAMENTO DE VOTO Tres magistrados salvaron voto de la decisión del tribunal, razón por la cual el fallo se produjo con la participación dé un conjuez. Dicen los magistrados que salvaron voto: "... de acuerdo con el artículo 905 del Código de Comercio "La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a transmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio" (Subraya la Magistrada). "El artículo 1857 del Código Civil preceptúa que la venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio (Subraya la Magistrada). "Por otra parte, a términos del artículo 1863, ibídem, la venta puede hacerse a plazo para la entrega de las cosas o del precio. "Ahora bien, desde el punto de vista tributario el hecho gravado con el impuesto es

la venta o permuta de artículos terminados y su viabilidad se encuentra supeditada a la entrega de la cosa. "El hecho de subordinar la legislación tributaria a la entrega de la mercancía la causación del gravamen, no significa que recibido éste por parte del vendedor en el momento en que se perfecciona el contrato de compraventa, esto es, cuando las partes convinieron en la cosa y en el precio (fecha de la factura), con plazo para la entrega, puede éste (vendedor) disfrutar del dinero del Estado hasta el plazo convenido para la entrega de la mercancía, situación que podría dar lugar a un enriquecimiento ilegítimo. "En efecto, una, considero, es la fecha de la entrega de la mercancía, a la cual se encuentra supeditada o condicionada la causación del gravamen y acaecida ésta, otra muy diferente, la fecha desde la cual es responsable del gravamen el vendedor ante el fisco; pues en una sana lógica jurídica no puede ser otra que la del momento en que como precio lo recibió del comprador".

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Hasta el año de 1974 "el legislador" fue impreciso al determinar el momento de causación del tributo. En la legislación actual se encuentra el problema resuelto pues dice con claridad el artículo 5o. del Decreto 1988 de 1974: "Artículo 5o. El impuesto se causa: "a) En las ventas, incluidas las de mercancías importadas, en la fecha de emisión de la factura u otro documento equivalente, y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio o condición resolutoria; en la de retiro de los bienes propios, mencionados en el ordinal d) del artículo 3o.; y a

tiempo de la nacionalización, en el caso de las importaciones". Es pues claro que para determinar el momento de causación del tributo se toma en primer lugar "la fecha de la emisión de la factura" y en subsidio (a falta de ésta) la fecha de la entrega de la mercancía. Una norma contraria, pero no con fuerza de ley, sino con carácter reglamentario, existía en el anterior régimen legal: el Decreto 2807 de 1966 en su artículo 10, literal e) decía: "e) Se tendrá como fecha de la entrega de la mercancía, la que figura en la correspondiente factura, en el contrato de compra-venta o permuta o en cualquier documento que expresa o tácitamente implique una convención de vender o permutar". En una interpretación exegética se nota cómo en el Reglamento de 1966 se decía que era fecha de entrega "la que figure" (como tal se entiende) en el documento o factura del contrato. En el régimen de 1974 se anota que es fecha de causación del impuesto "la de la factura". En el caso de autos, regido en un todo por la legislación anterior a 1974, se favorece por el alcance de esta interpretación exegética que en un todo coincide con las apreciaciones del libelo y del tribunal. Una interpretación sistemática conduce a conclusiones análogas: 1. ¿Por qué el legislador de emergencia de 1974 en forma expresa consideró el problema? Porque quiso modificar algo que, a su juicio, era conveniente: evitar la distancia entre la factura de venta y la entrega del bien. Se debe en todo caso interpretar la norma buscando que ella tenga eficacia jurídica. Si de manera

expresa se dijo en 1974 que se tenía por fecha de la entrega "la de la factura o documento" es porque en ausencia de tal expresión es fecha de la entrega "real o simbólica" la que concluye la tradición de la propiedad, que no necesariamente coincide con la del documento o factura. Además existen las normas citadas por el demandante; artículo 917 del Código de Comercio, sobre "la venta de cosa futura" la cual solo queda perfecta en el momento en que exista; artículo 923 ibídem que establece los momentos en que se entiende verificada la entrega de la cosa vendida, la cual, en principio opera cuando el vendedor expide las mercancías "al domicilio del comprador o a cualquier otro lugar convenido". Finalmente, si hubiere alguna duda sobre el alcance de la norma, es preferible utilizar la interpretación que resulta más favorable al contribuyente, porque esa es la filosofía predominante del derecho tributario; debe aplicarse la interpretación restrictiva, vale decir, estrechar el marco de la norma a los estrictos parámetros del texto legal. Tal norma interpretativa ha impregnado siempre la jurisprudencia de esta Corporación y de muchos otros tribunales fiscales: mantenerla asegura una coherencia indispensable en el análisis de la legislación fiscal y conduce a que sean los legisladores quienes de ordinario fijen los tributos. En consecuencia el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia consultada. Copíese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO

MARTINEZ CONN, ENRIQUE LOW MURTRA. JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO