CE-SEC4-914-EXP1983-N10111

IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Impuesto sobre la renta aplicable a dividendos / DIVIDENDOS – Artículo 69 del Decreto 2247 de 1974 / DIVIDENDOS - Tarifas

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D.E., cuatro (04) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y tres (1983) Radicación número: 10111

Actor: G.T.E. INTERNATIONAL INC Demandado: Consulta de la sentencia del Tribunal de Cundinamarca sobre impuestos de renta por el año de 1975.

Por medio de apoderado, la sociedad extranjera G.T.E. International Inc. impetró demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó revisión de la operación administrativa de liquidación del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1975. El Tribunal, por sentencia del 25 de octubre de 1982, accedió a las peticiones de la demanda. La sentencia del a quo ha venido en grado de consulta ante esta corporación. Dos son los problemas debatidos en este caso: Agotamiento de la vía gubernativa. Aplicación de la tarifa del 20% sobre el valor de los dividendos distribuidos y no la del 40% que aplicó la administración. Se estudiarán separadamente los dos aspectos de la contienda.

1. AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA La administración, durante el trámite gubernativo, denegó estudiar de fondo las peticiones de la actora, considerando que el representante legal no acreditaba debidamente la personería adjetiva.

Por su parte el Tribunal consideró que tal condición sí se había cumplido con base en las siguientes reflexiones: "En primer lugar debe anotarse que los funcionarios de la vía gubernativa se engolfaron en la discusión sobre que para efectos de la demostración del carácter de representante legal de la sociedad actora en el extranjero en relación con el poder de 18 de julio de 1978 otorgado por ella al doctor Raúl Muñoz Piedrahita (y otro), (folio 26) también apoderado dentro del presente proceso, debía observarse el artículo 486 del Código de Comercio, a lo que la sociedad respondió a su vez que la norma aplicable era el artículo 65 del Código de Procedimiento Penal. "Así las cosas, en realidad de verdad las agencias del Gobierno orientaron hacia ese aspecto de carácter jurídico procesal el debate, sin que, de su parte y por esa razón la sociedad desplegara actividad probatoria adicional. "La Sala estima que en tratándose del poder en cuestión y alrededor del cual, como se dijo, gira la controversia gubernativa, el texto que regula la forma de su otorgamiento es el artículo 65 del C. de P.C. Dentro del presente proceso y como prueba complementaria, obra un certificado del secretario auxiliar de la G.T.E. International Incorporated sobre que efectivamente ésta, por conducto de su representante legal, (señor vicepresidente), señor Paul L. Schiavone, otorgó poder al doctor Raúl Muñoz Piedrahita (y otro) para representarla en relación con su impuesto de renta por 1975 y que dicho señor Schiavone, era representante legal de la misma en la fecha del otorgamiento del mencionado mandato (folios 49 a

53). "Concluye así el Tribunal que está acreditado el requisito de personería en cuestión, en discordancia con el concepto de la fiscalía, y por ello, le queda libre el acceso a la actora a la presente jurisdicción". Para resolver este aspecto de la contienda se considera: Norma aplicable: Se debate en primer lugar si la norma aplicable al caso de autos es el artículo 65 del Código de Procedimiento Civil o el 486 del Código de Comercio. La primera de estas disposiciones se refiere al otorgamiento de poderes, la cual tratándose de poderes en el exterior, exige autenticación ante autoridad consular, prueba que aparece debidamente cumplida en el asunto de autos. Ello hace innecesario recurrir al texto del artículo 486 del Código de Comercio sobre la prueba de la existencia de la sociedad extranjera, cuando ésta tiene representante en Colombia, pues tal disposición no se ha establecido para estos casos como bien lo consideró el Tribunal.

Personería adjetiva: A folios 49 a 53 del expediente aparecen documentos debidamente protocolizados ante autoridad competente que demuestran plenamente que el apoderado de la sociedad actora fue el mismo que actuó en el trámite administrativo y que actúa en este caso como representante legal de la actora. Igualmente a folios 12 y siguientes (tinta azul) ó 18 y siguientes (tinta roja) del cuaderno de antecedentes administrativos se encuentra similar documentación que, inexplicablemente, fue ignorada por la administración.

De lo anterior se desprende que la actuación del Tribunal sobre este punto fue correcta.

2. Aplicación de la tarifa del 20% sobre el valor de los dividendos distribuidos y no

la del 1+0% que aplicó la administración. Sobre este aspecto de la litis el tribunal hizo las siguientes consideraciones: "Establece el artículo 69 del Decreto 2247 de 1974 como regla general que los dividendos recibidos por sociedades extranjeras, sin domicilio en Colombia, se gravan a la tarifa del 20%. "Y que la tarifa será del 40% cuando concurran estas dos circunstancias (obsérvese que se emplea la conjunción copulativa "y" que sirve para unir las palabras o cláusulas en una oración): "1. Que en el país de origen de la sociedad extranjera se graven los dividendos con una tarifa inferior al 30% (aspecto tarifario). "Al hallarse gravados los dividendos en su país de origen con una tarifa superior al 30%, la sociedad extranjera tiene un estímulo para invertir en Colombia, pues, los dividendos estarían gravados en este país al 20%. "Si la tarifa, por el contrario, con que se gravan los dividendos en el extranjero es inferior al 30%, no sería Colombia un refugio fiscal para que la sociedad extranjera invirtiera en este país, y, si de todos modos, decide hacerlo, la tarifa es del 40%. "2. Que más del 25% del valor total de las acciones o derechos sociales en la sociedad extranjera, pertenezca a personas nacionales colombianas o residentes en Colombia, (aspecto de propiedad de las acciones). "Al establecer el tope del 25%, en cuanto respecta a la propiedad de las acciones o derechos sociales de la sociedad extranjera, por parte de personas naturales colombianas o extranjeras residentes en el país, para determinar las tarifas

aplicables, esto es, la del 20% si no se sobrepasa aquel porcentaje y del 40% si ello ocurre, quiso el legislador evitar que tales personas se vayan al exterior a constituir sociedades que luego sean inversionistas en Colombia y pretender así beneficiarse de tarifas inferiores a las de las sociedades anónimas, que es del 40%. "A su vez el artículo 70 del Decreto 2247 de 1974, que guarda la debida armonía y correlación con el artículo 69, prescribe que la sociedad colombiana que pague o abone en cuenta dividendos a la sociedad extranjera retendrá, como norma general, a título de impuestos sobre la renta, el 40%. 'Tero en cambio, retendrá a la tarifa del 20%, si la sociedad extranjera le demuestra que no encuentra en una de las dos circunstancias antes vistas que la haría acreedora a la tarifa del 40%, a saber: Que en su país de origen los dividendos tributan a más del 30% (aspecto tarifario), o que sus dueños son en más del 75% personas naturales extranjeras no residentes en Colombia. (Aspecto de propiedad de las acciones). "Y que sea necesario acreditar uno de los dos requisitos, según lo previene el artículo 70 del Decreto 2247 de 1974, concuerda muy bien con el artículo 69 ibídem, dentro de una correcta técnica legislativa. Pues, si esta última norma exige para gravar los dividendos al 40% que concurran los dos requisitos (aspecto tarifario y aspecto de propiedad de las acciones), bastará entonces, como lo contempla el artículo 70 ibídem, que se demuestre por la sociedad extranjera que no se encuentra por lo menos dentro de uno de ellos, para que se destruya dicha

concurrencia, y por ello, pase a ser gravada con la tarifa general del 20% del artículo 69". "Yendo ahora al análisis de las pruebas de la vía gubernativa acerca de los requisitos en cuestión, encuentra la Sala lo siguiente: "Según certificado de 20 de diciembre de 1976 la sociedad GTE. International Incorporated obrante a folio 18, la Sociedad General Telephone & Electronics Corporation posee el 100% del capital social de GTE. International Incorporated y ésta, a su vez, es propietaria del 100% del capital social de GTE de Colombia S.A. "A su vez el representante legal de la Sociedad General Telephone & Electronics Corporation, constituida de acuerdo con las leyes de New York, U.S.A., certifica que más del 75% de las acciones de tal sociedad en 31 de diciembre de 1975 pertenecían directa o indirectamente a personas naturales no colombianas y residentes fuera de Colombia (folio 19). "Asigna la Sala mérito probatorio a este documento y con ello se demuestra una de las exigencias del artículo 70 del Decreto 2247 de 1974, que conduce a la aplicación de la tarifa general del 20%, como habrá de reconocerse en este fallo. "Prospera el cargo". De esta posición salvó voto la magistrada Miren de la Lombana de Magyaroff, quien sostuvo: "Con el mayor respeto la suscrita Magistrada se aparta de la decisión mayoritaria de la Sala según la cual para aplicar la tarifa preferencial del 20% que deben pagar por concepto de impuesto sobre la renta las Sociedades extranjeras beneficiarías de dividendos, deben cumplir con una de las condiciones de que

trata el Art. 69 del Decreto 2247 de 1974. "En mi parecer para el estudio del presente caso deben dejarse de lado dos aspectos a saber: "a) El estudio del Art. 70 del Decreto 2247 de 1974 que regula un caso distinto al sub-judice, el del retenedor cuyo análisis solo sería pertinente si la demandante tuviera tal calidad. Por tal razón me limitaré a exponer los reparos a la decisión mayoritaria en relación con el artículo aplicable al caso controvertido, es decir, el Art. 69 del Decreto 2247 de 1974, guardando la interpretación personal del artículo 70 del mismo estatuto para cuando se estudie un caso de esa naturaleza. "b) El aspecto de conveniencia de que sea una condición o las dos las requeridas para la aplicación de la tarifa preferencial es un punto que no puede servir de base para la decisión en este caso concreto. Ese es un punto que es más bien la consecuencia del estudio: Para quien considera que se debe cumplir con una condición concluirá que el legislador no pretendió ser tan estricto, por múltiples razones. Para quien estima que deben llenarse los dos requisitos la conclusión será que el legislador debía ser drástico si lo que pretendía era conceder el beneficio de una tarifa preferencial. Se observa entonces que aunque la conveniencia o el espíritu del legislador puede ser en muchos casos una base para interpretar una norma, en este caso no lo es por resultar equívoco. "En este orden de ideas el único criterio de interpretación debe ser en el presente caso el análisis de la norma pertinente. "Dice el Art. 69 del Decreto 2247 de 1974: "La tarifa del impuesto sobre la renta

correspondiente a dividendos percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, es del veinte por ciento (20%). Cuando en el país bajo cuyas leyes se constituyó la sociedad extranjera los dividendos estén gravados con una tarifa inferior al treinta por ciento (30%), y cuando más del veinticinco por ciento (25%) del valor total de las acciones o derechos sociales en la sociedad beneficiaría de dividendos perteneciere a personas naturales colombianas, o extranjeras residentes en Colombia, la tarifa es del cuarenta por ciento (40%). "De la anterior transcripción se deduce que el legislador de 1974 estableció que los dividendos percibidos por sociedades extranjeras están gravados a la tarifa del 20% o del 40% en la siguiente forma: "1. Tributan a la tarifa del 20% las sociedades que demuestren que en su caso particular se cumplen los siguientes requisitos: "a) Que en el país en el cual se constituyó la Sociedad los dividendos están gravados con una tarifa igual o superior al 30%. "b) Que menos del 25% del capital de la Sociedad beneficiaría de los dividendos pertenece a personas naturales colombianas o extranjeras residentes en Colombia. "2. Tributan a la tarifa del 40% aquellas sociedades que no demuestren los requisitos anteriores. "Como consecuencia de lo anterior para que a una sociedad que perciba dividendos, le sean gravados éstos a la tarifa del 20% debe demostrar las dos circunstancias que lo hacen acreedor a tal beneficio". CONSIDERACIONES DE LA SALA El artículo 69 del Decreto Legislativo 2247 de 1974 establece:

"La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, es del veinte por ciento (20%). Cuando en el país bajo cuyas leyes se constituyó la sociedad extranjera los dividendos estén gravados con una tarifa inferior al treinta por ciento (30%), y cuando más del veinticinco por ciento (25%) del valor total de las acciones o derechos sociales en la sociedad beneficiaría de dividendos perteneciere a personas naturales colombianas o extranjeras residentes en Colombia, la tarifa es del cuarenta por ciento (40%). El artículo 70 del mismo decreto prescribe: "Las sociedades colombianas que paguen o abonen en cuenta dividendos a sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, deberán retener el impuesto sobre la renta a la tarifa del cuarenta por ciento (40%), a menos que la sociedad beneficiaría de los dividendos les demuestre que en su país de origen tales dividendos están gravados con una tarifa no inferior al treinta por ciento (30%), o que más del setenta y cinco por ciento (75%) del valor total de las acciones o derechos sociales en dicha beneficiaría, pertenece, directamente o a través de otras sociedades a personas naturales extranjeras no residentes en Colombia. En este último evento la retención se hará a la tarifa del veinte por ciento (20%), pero la sociedad retenedora acompañará a su declaración de renta la copia auténtica del documento mediante el cual se le demostró la ocurrencia de las circunstancias que dan derecho a gozar de la tarifa preferencial del veinte por ciento (20%)". Del tenor de estas disposiciones legales se colige que la tarifa del impuesto de

renta aplicable a dividendos recibidos por sociedades u otras entidades extranjeras es como sigue:

1. Tarifa General.

La tarifa aplicable a tales dividendos es del 20%.

2. Tarifa Excepcional.

Se aplica la tarifa del 40% a los dividendos percibidos por Sociedades u otras entidades extranjeras, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: Que en el país bajo cuyas leyes se constituyó la sociedad extranjera, los dividendos estén gravados con una tarifa inferior al 30%. Que más del 25% del valor total de las acciones o derechos sociales en la sociedad beneficiaria de los dividendos, pertenezca a personas naturales colombianas o extranjeras residentes en Colombia. Busca esta provisión castigar con una tarifa mayor, la del 40%, a los residentes en Colombia que participen en la constitución de sociedades en los denominados "Paraísos Fiscales" buscando beneficiarse de las prerrogativas tributarias a través de la fuga de capitales. Igualmente las disposiciones transcritas consagran una retención en la fuente sobre dividendos obtenidos por sociedades extranjeras sin domicilio en el país, así:

1. Tarifa General: En el caso antes analizado, y en concordancia con la interpretación anterior, la retención en la fuente será del 20% si la sociedad beneficiaria de los dividendos prueba a la sociedad colombiana retenedora, alguna de las circunstancias que se anotan a continuación: Que en el país de origen, tales dividendos estén gravados con una tarifa del 30% o más.

Que más del 75% del valor total de las acciones o derechos sociales en la beneficiaria pertenezca directa o indirectamente a personas naturales o

extranjeras no residentes en Colombia.

2. Tarifa Excepcional: Si la entidad beneficiaria no prueba ninguno de los hechos antes anotado, la retención es del 40%.

Una comparación cuidadosa de las dos disposiciones anteriores demuestra como tanto el artículo 69 como el artículo 70 del Decreto 2247 de 1974 son coherentes entre sí. La tarifa excepcional del 40% sólo se aplica cuando se dan simultáneamente los siguientes dos hechos:

1. Que en el país bajo cuyas leyes se constituyó la sociedad extranjera los dividendos estén gravados con una tarifa inferior al 30%.

Y (se subraya la conjunción copulativa).

2. Que más del 25% del valor total de las acciones o derechos sociales en la sociedad beneficiaria de los dividendos, pertenezca a personas naturales colombianas o extranjeras residentes en Colombia.

Paralelo a esta situación el artículo 70 del Decreto 2247 de 1974 establece que la tarifa del 20% se aplica si el contribuyente demuestra una cualquiera de dos circunstancias:

1. Que en el país de origen la sociedad paga el 30% o más sobre los dividendos recibidos.

O (se subraya la conjunción disyuntiva).

2. Que más del 75% del capital de la empresa pertenece a personas extranjeras residentes en Colombia.

Es decir las condiciones del artículo 70 en forma disyuntiva indican que el contribuyente debe probar una cualquiera de estas dos condiciones (opuestas en su tenor a las establecidas por el artículo 69) para beneficiarse con la tarifa reducida. Ello es lógico porque si la tarifa excepcional del 40% solo se da cuando

en forma copulativa concurren las dos condiciones del artículo 69, basta conque solo una de ellas se dé para que se aplique la tarifa reducida del 20%. El tribunal actuó en forma correcta. Su decisión está pues ajustada a derecho y a los elementos fácticos del expediente. La Sala acoge la decisión del Tribunal. En consecuencia el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA Confírmase la sentencia consultada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, CARMELO

MARTINEZ CONN, ENRIQUE LOW MURTRA, JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO