CE-SEC4-EXP1976-N3417

IMPUESTO SOBRE CONSUMO DE CERVEZA DE PRODUCCION NACIONALRégimen para su liquidación, administración y recaudo

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: BERNARDO ORTIZ AMAYA Bogotá, D. E., dos (02) de septiembre de mil novecientos setenta y seis (1976) Radicación número: 3417

Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Ref.: Nulidad circular número 29 de 1975, de la Dirección de Impuestos.

En desarrollo del auto que antecede, se procede a redactar la sentencia que recoge el concepto de la mayoría en el negocio de la referencia. El doctor Juan Rafael Bravo Arteaga demanda en acción pública de nulidad la Circular número 029 de julio 21 de 1975 originaria de la Dirección General de Impuestos Nacionales del Ministerio de Hacienda por medio de la cual sea el criterio sobre el régimen establecido para la liquidación, administración y recaudo del impuesto sobre consumo de cervezas de producción nacional, cuya parte pertinente dice: "El Decreto 1685 no implicaba en su estructura la imposibilidad de efectuar las deducciones enunciadas en las disposiciones generales y por lo tanto ellas eran procedentes. ''Posteriormente el Gobierno nacional dictó el Decreto 190 de 1969 por cuyo artículo 1° se dispuso que "a partir del 1° de marzo de 1969 ei amonesto sobre el consumo de cervezas de producción nacional deberá cuidarse, administrarse y recaudarse de conformidad con las disposiciones del presente decreto"...

"El inciso segundo del artículo 23 del mismo reitera: "el impuesto sobre el consumo de cervezas de producción nacional se regirá íntegramente por las normas del presente decreto... "El decreto aludido en parte alguna permite deducir del impuesto liquidado por las ventas, cantidad alguna por adquisiciones, como sí lo hacían el artículo 5º del Decreto 3288, el 10 del Decreto 376/65 y el 7º del Decreto 1595/66. De tal manera que, en cuanto el tributo se refiere a las cervezas, el valor a pagar es el neto resultante de aplicar la tarifa del 48% a la base gravable prevista por el mismo decreto". "La situación, a partir del Decreto 1988/74 continúa siendo la misma pues su. Artículo 28 dispone que "la venta de cerveza continúa gravada de acuerdo con las tarifas y normas vigentes.... El actor considera que con dicha circular se incurrió en violación del artículo 4º de la Ley 153 de 1887, de los artículos 1º y 2° de la Ley 48 de 1968, del artículo 1º del Decreto-ley 271 de 1969, de los artículos 10, 11, 21 y 28 del Decreto 1988 de 1974 y del artículo 215 de la Constitución Nacional. Como concepto de violación en la parte pertinente considera:

D. Concepto de violación: "El artículo 4º, de la Ley 153 de 1887 preceptúa textualmente que "la doctrina constitucional es, a su vez, norma para interpretar las leyes". Este principio básico en el correcto entendimiento de las leyes, atendible no solamente por el legislador

cuando las interpreta con autoridad para fijar el sentido de las que son oscuras, sino imperativo para los jueces y los funcionarios públicos cuando las interpretan por vía de doctrina en la aplicación de dichas leyes a los casos particulares, es un postulado básico de nuestro ordenamiento jurídico que, en el acto acusado (Circular del 21 de julio de 1975, emitida y divulgada por la Dirección General de Impuestos Nacionales) aparece flamantemente quebrantado. Todo decreto-ley, como el 190 de 1969 que la circular acusada interpreta, sólo puede ser objeto de una interpretación en la que se evalúa su alcance en función de la ley de autorizaciones (en este caso la 48 de 1968, artículo 2°), pues según la doctrina constitucional que antes se esbozó, y que según el artículo 49 de la Ley 153 de 1887 constituye no solamente criterio sino "norma para interpretar la ley, el decreto extraordinario, consistente en ley material, necesariamente debe interpretarle en armonía con la ley de autorizaciones, ya que aquél está subordinado a ésta. "En efecto: la circular acusada infringe la obligatoria norma de interpretación conforme a la doctrina en cuanto acomete una exégesis del artículo 23 in fine del Decreto 190 de 1969 dándole un alcance extralimitativo a su contenido, el cual necesariamente está circunscrito a las materias que fueron objeto especifico de las precisas facultades extraordinarias señaladas en el artículo 2º de la Lev 48 de 1968 (que por tal razón también es quebrantado), contenido que en consecuencia no puede interpretarse en el sentido ilimitado que lo hace la circular, atribuyéndole

la regulación de materias exorbitantes a las específicamente enunciadas como objeto de las precisas facultades extraordinarias. Estas últimas son las unicas que constituyen el catálogo de la sujeta materia a que podían contraerse los ordenamientos emanados de aquéllas; por lo cual, siendo el Decreto-ley 190/69 uno de tales ordenamientos, la totalidad de su contenido, necesariamente, y de acuerdo con la doctrina constitucional, tiene que ser interpretado como incurso dentro de las materias de las precisas facultades extraordinarias de la ley de autorizaciones, pero no como exorbitante, extralimitante o desbordante de éstas. "En efecto, dentro de las precisas facultades concedidas por la ley de autorizaciones, como se colige de la simple lectura del artículo 2° de la Ley 48/68, no figuró la facultad de modificar la naturaleza del impuesto, ni la de extinguir los descuentos que las leyes vigentes ordenaban para liquidarlo, luego la interpretación que en la circular se realiza, incorporando estas dos últimas materias (la variación de la naturaleza del impuesto y la extinción de los descuentos) es ostensiblemente contraria a la doctrina constitucional e implica una violación de la susodicha' Ley 48/68 en su artículo 2° que enuncia taxativamente las precisas facultades otorgadas, entre las cuales no se encuentra la de modificar la naturaleza del gravamen, ni la de variar en ningún sentido los descuentos que, de acuerdo con tal naturaleza, las leyes preexistentes autorizaban para su liquidación. "La interpretación irrita y contraria a la doctrina constitucional que hace la Dirección General de Impuestos en la circular censurada quizás derive de que el

artículo 23 del Decreto 190/69 declara que el impuesto al consumo de la cerveza "se regirá íntegramente por las normas del presente decreto", integridad del ré- gimen que ineludiblemente debe abarcar todas las materias que fueron objeto de las precisas facultades extraordinarias, pero no otras, distintas de las taxativa y precisamente concedidas en una interpretación concorde con la doctrina constitucional. En resumen: la integridad de régimen debe entenderse en relación con las materias de las facultades taxativa y precisamente otorgadas, mas no respecto de otras materias distintas, que, como la naturaleza del impuesto y los descuentos, no fueron objeto específico de las precisas facultades de la Ley 48/68. Estimar que también lo fueron, como lo hace la circular anulable, es lo que entraña la violación que se predica. "Aún suponiendo, en gracia de discusión, que el último inciso del artículo 23 del Decreto-ley 190 de 1969 establezca un régimen integral para el tratamiento por parte del ejecutivo legislador del impuesto al consumo de la cerveza, régimen dentro del cual se hallan implícitas materias que no fueron objeto de las precisas facultades extraordinarias, la amplia interpretación y la aplicación ilimitada que en este sentido irrestricto hiciera la Dirección General de Impuestos Nacionales resulta flagrantemente violatoria del artículo 215 de la Carta, cuyo mandato estatuye que en todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley, se aplicarán de preferencia las disposiciones de aquélla, excepción de inconstitucionalidad que en el caso sub judice resulta de incontrastable obligatoriedad y procedencia, pues la Constitución expresamente prohíbe que en

el ejercicio y desarrollo de las facultades extraordinarias del ordinal 12 del artículo 76 ibídem, el ejecutivo legislador se arrogue otras facultades distintas de las precisas que le otorgó el Congreso o ejerza las otorgadas por fuera del "protémpore", fijado para su ejercicio. En la hipótesis propuesta, si el susodicho artículo 23 del Decreto 190/69 desarrollara facultades distintas de las precisas otorgadas por la Ley 48/68, la excepción de inconstitucionalidad del artículo 215 de la Carta sería de aplicación imperiosa. En suma: siendo el artículo 23 precitado extralimitativo de la ley de autorizaciones, la Dirección General de Impuestos estaba obligada a aplicar el artículo 215 de la Carta. Al no aplicarlo, dándole preferencia a la ley incompatible con la Constitución en desmedro de las disposiciones de ésta, violó flagrantemente el referido artículo 215 de la Constitución Nacional. "Es necesario relevar, (sic) por otra parte, que los funcionarios administrativos son aplicadores de las leyes en general del ordenamiento jurídico, por lo cual también están en la obligación de cumplir el mandato del artículo 215 de la Constitución Nacional y aplicar oficiosamente la excepción de inconstitucionalidad en los casos previstos por dicha norma cuando se trata de casos concretos, según lo tiene reiteradamente sentado la jurisprudencia del honorable Consejo de Estado. (Véase sentencia del 7 de abril de 1960, Anales número 387-391, T.I. pp. 686 y ss.)". A continuación argumenta sobre las demás violaciones en cuatro capítulos denominados: I. Naturaleza del impuesto sobre el consumo de cervezas en el que

sostiene que desde la expedición del Decreto 1665 de 1966 se fijó un porcentaje sobre la tarifa destinado al impuesto de ventas que tiene su propia estructura jurídica y que por lo tanto él subsiste a pesar de lo dispuesto en el Decreto 190 .de 1969; II. Categoría jurídica de las normas que establecieron el descuento en el impuesto de ventas en el que sostiene que el Presidente de la República con las facultades otorgadas por la Ley 48 de 1968 no podía modificar la institución legal permanente que regula el sistema de liquidación y recaudo del impuesto de ventas; III. Extensión de las facultades otorgadas por el artículo 2º de la Ley 48 de 1968 en el que después de un análisis de las normas que contienen la mencionada ley considera que no se puede sostener que "el ejecutivo legislador le quitó en algún momento al impuesto de consumo a la cerveza su carácter de impuesto de ventas" pues ello contraría en forma tajante el mencionado artículo 2º del Decreto-ley 271 de 1969; y IV. Estado actual de la cuestión en el que considera que la institución del impuesto a las ventas fue trasladada íntegramente de la anterior a la actual legislación y respecto de las ventas de cerveza el Decreto 1988 de 1974, convalida esa situación mediante su artículo 28 al incluir en él la disposición de que la venta de cerveza continúa gravada de acuerdo con las tarifas y normas vigentes Se hizo parte para impugnar la acción el doctor Héctor Raúl Corchuelo Navarrete en su propio nombre quien argumentó en la siguiente forma: "Fundo mi aposición en las siguientes razones:

"1° Como muy bien lo dice el demandante, el artículo 29 de la Ley 48 de 1968 revistió de facultades extraordinarias precisas pro témpore al Presidente de la República para establecer entre otras cosas la "base imponible" en el impuesto la las cervezas el cual tiene dos elementos, uno de impuesto al consumo y otro de impuesto a las ventas. "2° La obtención de la "base imponible" en un impuesto a las ventas que se genere varias veces en el ciclo económico de producción, comercialización y consumo se obtiene precisamente a través de las llamadas deducciones o descuentos según que el legislador quiera que el gravamen se acerque más o menos a la estructura de un impuesto tipo valor agregado o a un impuesto acumulativo o en cascada. De tal manera que teniendo el ejecutivo facultad para establecer la base sobre el cual se va aplicar la tarifa en determinado momento, una de las tantas formas para delimitarla es precisamente la de establecer o no las deducciones o descuentos. "3° El ejecutivo en ejercicio de las facultades conferidas por el legislador estableció que el impuesto al consumo de las cervezas se regirá íntegramente por las normas del Decreto 190 de 1969. Al no hacer mención de la posibilidad de efectuar descuentos sencillamente amplió la "base imponible" impidiendo que ésta se viera disminuida precisamente con descuentos o deducciones que en las normas que regían el impuesto sobre las ventas en la época la hacían menor en la aplicación del régimen para artículos distintos a las cervezas. "4° Es evidente que el Jefe de la División Legal de la Dirección General de Impuestos Nacionales en concepto de que habla el Oficio 004166 se equivocó en

su apreciación e interpretación de las normas vigentes. "No sobra agregar que tan impersonal y general es la circular como el concepto; sólo en éste se trata el tema en forma general pero, obviamente, como es respuesta a una pregunta formulada por determinada persona se le dirige a ésta. "5° Como hemos visto atrás el ejecutivo estaba facultado para establecer la "base imponible" en el impuesto a las cervezas; esta base imponible precisamente fue reformada al no establecer el Decreto 190 la posibilidad de disminuirla a través de deducciones o descuentos; por otra parte, el artículo 28 del Decreto 1988 de 1974 estableció que "la venta de cerveza continúa gravada de acuerdo con las tarifas y normas vigentes", es decir de conformidad con el artículo 190 tantas veces enunciado. "6° Simplemente por vía de discusión y porque el señor demandante afirma que en cuanto a los descuentos, y por lo tanto en materia de "base imponible", el impuesto sobre las ventas no ha tenido ningún cambio me permito transcribir los siguientes apartes de la sentencia del 22 de abril de 1971 traída precisamente por el señor demandante y en la cual se interpreta la ley vigente en aquélla época en los siguientes términos: "De lo expuesto se concluye: 1º Que para el pago del impuesto sobre las ventas en el caso de mercancías elaboradas con elementos que ya fueron objeto de ese tributo, el artículo 10 del Decreto 377 de 1965 dispuso que del monto del impuesto correspondiente a las mercancías enajenadas en un lapso concreto, se descontará el valor del impuesto pagado por las compras de

materias primas durante el mismo lapso, paira depositar en las arcas oficiales únicamente la diferencia entre los dos guarismos; la legislación actual en su artículo 21 del Decreto 1988/74 dice: "El valor de los impuestos liquidados por las compras de materias primas y demás elementos que normalmente se incorporan a los costos o gastos de producción y venta se descontará del liquidado con base en las ventas". "De la simple lectura de lo que decía la ley anterior y lo que establece la nueva se concluye que la "base imponible" actualmente es mucho menor que la "base imponible" anterior por cuanto los impuestos a descontar ya no son únicamente los relacionados con simples materias primas. "7° Como puede verse la legislación actual no sé limita como lo dice el señor demandante a "refinamientos puramente técnicos y procedimentales". Es cierto eso sí que las instituciones del impuesto a las ventas de la actual legislación son mucho mejores. "De lo anterior podemos concluir: "1° De acuerdo con los Decretos 3288 de 1966 y 1595 de 1966 la "base imponible" se encontraba reducida un tanto a través de los descuentos de impuestos por compras de materias primas. "2° El Decreto 190 mencionado en el caso de las cervezas aumentó la base imponte al no permitir la disminución de ésta a través de deducciones o descuentos. "3° El Decreto 1988 de 1974 estableció que en relación con las cervezas continuarían rigiendo las disposiciones vigentes con anterioridad. Es decir el Decreto 190 de 1969. "4° M Decreto 1988 de 1974 redujo la base imponible al aumentar los descuentos

los cuales, a partir de su vigencia y para todos aquellos artículos cobijados por el mismo no solamente son los trasladados por adquisiciones de materias primas sino por todos aquellos rubros que impliquen gastos o costos de producción y venta. "5° Siendo lo anterior así la circular demandada lejos de violar la ley está simplemente explicando su contenido". A su vez el doctor Jorge Vélez García se hizo presente a nombre personal, para coadyuvar la demanda del doctor Juan Rafael Bravo aportando nuevos argumentos para afianzar los presentados por el demandante, y en especial para sustentar la tesis de que los funcionarios administrativos no tienen la capacidad legal para producir documentos como la circular acusada que implica una función, interpretativa de la ley que, está reservada a otros órganos de mayor jerarquía.

Al respecto se expresó así: "4.1 No ha faltado quien considere que la capacidad del funcionario superior para dar instrucciones, orientaciones, indicaciones u órdenes circulares a los inferiores constituye una competencia discrecional. El beneficio y satisfacción de un poder sin restricciones puede aún mantener viva semejante creencia. Pero resulta que tal poder, como todas las atribuciones, protestadas y competencias en un estado de derecho, está sujeto a las limitaciones que le señala la ley, y constreñido por los principios universales del derecho público. Los más eminentes tratadistas de esta rama (Duguit, Jéze, Hauriou, Waline, etc.) coinciden en la doctrina de que la capacidad de dar instrucciones, orientaciones, indicaciones y órdenes circulares se circunscribe a la órbita interna de la misma administración; y que, en

consecuencia, cuando aquellos actos rebasan, desbordan o extralimitan dicha órbita administrativa interna, para producir afección en la órbita jurídica de los administrados, la instrucción u orden circular es anulable por desviación o extralimitación del ejercicio del poder jurídico que la genera. "En consecuencia el poder de emitir esta clase de actos está limitado a la órbita interna de la administración, y su validez jurídica se cuestiona y se anula cuando afecta nocivamente el ámbito jurídico de los particulares. La circular censurada es una muestra del desvío que motiva la presente crítica, y por ello, ruego que esa ilustre corporación, último pero por fortuna seguro refugio de la juridicidad, enmiende el entuerto para beneficio de la moral administrativa, salvaguardia de los derechos de los administrados y preservación del ordenamiento jurídico". Por último el señor Fiscal 3° del Consejo de Estado estimó que el acto acusado no infringe las normas señaladas por el actor y al efecto expuso: "B. De la lectura de las normas copiadas antes se desprende, de manera clarísima, que la ley 48 de 1968 autorizó un cambio fundamental al régimen antes vigente sobre el impuesto al consumo de cervezas de producción nacional establecido por el Decreto legislativo 1665 de 1966 y que a este estatuto de vigencia transitoria, puesto que fue dictado con invocación del artículo 121 de la Constitución, le dio fuerza de ley mientras el Presidente de la República, revestido de facultades extraordinarias pro témpore, cumplía la voluntad del Congreso

guiado por los criterios expresados; una base impositiva, clara, que de completa certeza para la liquidación del impuesto o impida la evasión fiscal; tarifas que conciden la capacidad tributaria de las empresas con el mejoramiento de la situación fiscal de los departamentos; tarifas razonables, de tal manera, que el precio de las cervezas no estimule el consumo de bebidas alcohólicas nocivas para la salud, y un producido que no sea, en ningún caso, inferior al que realmente se recauda en el país durante el año de 1968. "El cambio fundamental, según el querer del legislador ordinario, se produjo con la expedición del Decreto 190 de 1989 y la derogatoria expresa del 1665 de 1966 y con el reglamento contenido en el Decreto 294 de 1969 y la derogación, también expresa, del 1922 de 1966. De manera que desde el 13 de febrero de 1989, el decreto-ley de esa fecha, y su reglamentario, regulan, íntegramente la materia. A las normas sustanciales y de procedimiento contenidas en esos estatutos se refiere, indudablemente, el artículo 28 del Decreto legislativo 1988 de 1974 «al ordenar que la venta de cerveza continúa gravada de acuerdo con las tarifas y normas vigentes. "C. El demandante, en apoyo de su tesis, se refiere al artículo 10 del Decreto 377 de 1966 que "ordenó descontar del impuesto de ventas por pagar el gravamen satisfecho con ocasión de las compras de materias primas" y al Decreto legislativo 1595 de 1966 que en su artículo 7° recogió lo establecido en aquél; agrega que

como la Ley 48 de 1968 le dio categoría de ley permanente al Decreto legislativo 1595 de 1988, también se la dio al Decreto 377 de 1965, y transcribe unas conclusiones del Consejo de Estado consignadas en sentencia de 22 de abril de 1971. "La Fiscalía comparte en su integridad el acertado parecer del Consejo de 1971, pero observa que el Presidente de la República, en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 122 de la Constitución y en desarrollo del Decreto 1970 de 1974, derogó el artículo 79 del Decreto 1595 de 1986 por medio del Decreto legislativo 1988 de 1974, y, hoy, el régimen vigente en materia de impuesto sobre las ventas está contenido en ese estatuto salvo algunas disposiciones declaradas inexequibles por la Corte Suprema de Justicia, en el Decreto 2368 de 1974 y en el Decreto reglamentario 2815 de 1974, cuyas normas no son aplicables respecto al consumo de cervezas de producción nacional. "D. Por lo expuesto, la Fiscalía estima que el acto acubado no infringe las normas señaladas por el actor". Habiendo sido tramitado el proceso en forma regular se procede a fallarlo previas las siguientes consideraciones: Es indudable, que por virtud del Decreto 1865 de 1966 se estableció una división en el impuesto ad valorem sobre el consumo de cervezas, del 52% para las entidades seccionales, por razón del antiguo y conocido impuesto al consumo de cervezas del cual se benefician los departamentos y del 8% a favor de la Nación a título de impuesto sobre las ventas.

Pero precisamente por esa división en el gravamen la liquidación y el recaudo del impuesto sufrió graves tropiezos e hizo inoperante el sistema, lo que motivó el que el Congreso por medio de la Ley 48 de 1968 hubiera dado facultades extraordinarias al Gobierno para que fijara "una base impositiva clara, que de completa certeza para liquidación del impuesto e impidas la evasión fiscal"; y en, desarrollo de dichas facultades el Gobierno dictó el Decreto legislativo 190 de 1969, en el que se entró a regular en forma total el régimen de liquidación, administración y recaudo del Impuesto sobre consumo de cervezas, rebajando dicho gravamen al 48% del valor de facturación el detallista tal como se estipuló en el literal a) del artículo 4° del mismo decreto y para cumplir con el mandato legislativo de fijar una base impositiva clama y determinada. Por ello en el artículo 23 del mismo se dijo que en esta tarifa quedaba incluida la parte que "recaudaba la Nación" conforme al Decreto legislativo número 1665 de 1966". Y como el mismo artículo estipulaba que el impuesto sobre el consumo de cerveza se regirá íntegramente por las normas de ese decreto, es inobjetable que éste contiene el estatuto único y completo sobre la materia. Durante las discusiones del tema para fijar criterio sobre el punto en estudio, el Consejero Gustavo Salazar Tapiero afirmó en forma enfática que para su criterio el Decreto 190 de 1969 eliminó el régimen del impuesto de ventas para el consumo de cervezas y fijó una tarifa única e invariable que es la determinada en el artículo 5° del mencionado decreto.

A su vez el Consejero Jorge Dávila Hernández elaboró al respecto un memorando, cuyo texto pertinente se transcribe por cuanto sus consideraciones las comparte la mayoría de la Sala y no se justifica decir lo mismo con diferentes palabras.

Dice así el memorando: "1. El Decreto 1665 de 1966 (artículo 1º) establecía un doble gravamen en relación con el consumo de cerveza, a saber un 52 % como impuesto de consumo propiamente dicho, a favor de las entidades nacionales y un 8% a favor de la Nación "correspondiente al impuesto sobre las ventas" porcentaje al cual le eran aplicables las normas que rigen tal impuesto (ver artículo 1º). "El Decreto 190 de 1969, suprimió el impuesto a las ventas que gravaba la cerveza y disminuyó en cuatro puntos el impuesto de consumo al fijarlo en un 48%

(artículo 5º), el cual impuesto es de carácter nacional cuyo producto está cedido en su totalidad a las secciones. “Si el legislador extraordinario no tenía facultad para suprimir el impuesto a las ventas, esto significaría que el decreto debe ser demandado por inexequible ante la Corte por violación de las facultades extraordinarias que le confirió al Gobierno la Ley 48 de 1968. "2. La circular más que interpretativa, es reproducción de los textos del decreto, de suerte que serían éstos y no aquélla los que estarían afectados de inconstitucionalidad, toda vez que el artículo 5º del decreto es suficientemente explícito en cuanto señala que el impuesto de consumo de cerveza es del 48%, sin señalar que parte alguna de dicho porcentaje corresponde al impuesto de ventas que formaba parte del 60% que establecía el Decreto 1665 de 1966. "3. El razonamiento del demandante, conduciría a tener por subsistente el impuesto a las ventas del 8% que establecía este decreto, a pesar de haber sido derogado expresamente este estatuto por el artículo 26 del Decreto 190. "4. M artículo 23 del decreto, interpretado en armonía con el 59, no tiene alcance diferente de hacer total la cesión del impuesto sobre el consumo de las cervezas a favor de las entidades allí mencionadas. "Igual sentido tiene el Decreto 271 de 1969, a fin de evitar que pudiera interpretarse el Decreto 190 en el sentido de que sólo había rebajado el 52% del .antiguo impuesto al consumo de cerveza al 48% pero que continuaba rigiendo el 8% a título de impuesto de venta. Por esto el decreto habla "del.8% sobre las ventas que gravaba (tiempo pasado) el consumo de cervezas", para decir que tal porcentaje quedaba subsumido, incorporado dentro del impuesto único al consumo de cerveza a la tarifa del 48% establecida por el Decreto 190 de 1969 en su artículo 5°, gravamen al consumo al cual no es aplicable el régimen propio del impuesto a las ventas". De lo anterior se explica que la circular acusada no hace cosa distinta que reproducir el texto de las normas vigentes dentro de su acepción natural y lógica y mal puede estar ella violando, el artículo 49 de la Ley 153 de 1887 para solicitar una excepción de inconstitucionalidad de la misma, pues ella no es sino el reflejo

de Mis normas previstas en el Decreto 190 de 1969 dictado en ejercicio de facultades extra-ordinarias y por lo tanto la materia acusable al respecto sería esta última y no la circular que sólo fija los medios y los criterios para aplicar el reglamento general contenido en el decreto legislativo. Con relación a los argumentos del coadyuvante doctor Vélez García la Sala transcribe los conceptos consignados por el Consejero Lleras en la ponencia que no fue aceptada por la mayoría, por cuanto en este punto interpreta a cabalidad el pensamiento de la Sala y reitera la jurisprudencia que sobre esta materia está vigente.

Dijo así el doctor Lleras: "La potestad reglamentaria, la ley y las circulares: "Desde hace mucho tiempo la jurisprudencia reconoce que la potestad reglamentaria atribuida al Presidente de la República debe ejercerse conjuntamente con el ministro o el jefe de departamento administrativo correspondiente y que no es delegable salvo autorización legal expresa caso en el cual sólo podrían ser titulares de la delegación los ministros, los jefes de departamento administrativo y los gobernadores de los departamentos. También se reconoce que la única interpretación con autoridad compete a la ley y que ello no impide que tanto el Gobierno al ejercer la potestad reglamentaria como otras oficinas del Estado que deben instruir a sus subalternos acerca del modo correcto para aplicar la ley, deben indispensablemente hacer una interpretación puesto que es imposible reglamentar sin entender la materia reglamentable ni instruir sobre la aplicación de la ley sin la operación intelectual previa de entenderla que es tanto como interpretarla. Aunque este modo de entender la ley no pueda aceptarse

como su interpretación autorizada tampoco debe concluirse que la ausencia de esta autoridad haga de por sí desacertada la interpretación o sea, que no obliga ni a las agencias subalternas de la administración ni a los gobernados en cuanto unos u otros consideren que el entendimiento dado a la ley es contrario a la Constitución o a la propia ley reglamentada. Cuando el disidente es empleado subalterno del intérprete, tiene la facultad teórica de abstenerse de aplicar la ley en el sentido interpretado por su superior jerárquico, en cuanto todos los empleados públicos son responsables por sus acciones u omisiones aunque, desde el punto de vista práctico, tal disentimiento es peligroso porque puede acarrear la destitución o por lo menos la malquerencia del superior. Si el disidente es el gobernado, además de oponer sus objeciones (al administrador, podrá acudir ante el juez para que decida y cuando es este último el que discrepa puede abstenerse de aplicar el reglamento o la circular o, anularla si le parece indispensable. "La sola existencia de las circulares u órdenes interpretativas, aunque carezcan de la autoridad que se le atribuye a la ley, no es suficiente para anularlas porque de adoptar este camino a la administración le resultaría imposible instruir adecuadamente a sus subalternos para que procedan de modo regular y hasta donde sea posible uniforme. En este orden de ideas es acertado el concepto del impugnador doctor Héctor Raúl Corchuelo cuando dice: "1. La in