CE-SEC4-EXP1980-N5284

IMPUESTOS / DECLARACION DE RENTA / ADICION Términos para adicionarla. Evolución tributaria en materia de adición: a) Decreto 1366 de 1967. b) Decreto 2821 de 1974. c) Ley 52 de 1977. Consecuencias de cuándo la adición es jurídicamente inexistente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D. E., veintitrés (23) de mayo de mil novecientos ochenta (1980) Radicación número: 5284

Actor: FRANCO SALAZAR BUCHELI Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS NACIONALES Referencia: Radicación Apelación de la sentencia del Tribunal de Nariño sobre impuestos de renta por el año de 1972.

Debidamente representado, el doctor Franco Salazar Bucheli impetró demanda ante el Tribunal Administrativo de Nariño y solicitó revisión de la operación administrativa que le fijó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1972. Antecedentes Con fecha 13 de junio de 1973 el contribuyente presentó, en forma extemporánea su declaración de renta y patrimonio por el año gravable de 1972. La administración de impuestos nacionales de Pasto con fecha 9 de abril de 1974, le envió al contribuyente la liquidación oficial Número 106494—B por el año de 1972, la cual le fijó el impuesto en $ 1.813. Con fecha 18 de julio de 1974, fuera de término, el contribuyente adicionó su declaración de renta y se determinó un

impuesto de $ 9.785. Con base en esta "adición" la administración envió un requerimiento con oficio 21411 de agosto 8 de 1974 averiguando la razón de no haber declarado los ingresos provenientes de un contrato con el Instituto de Crédito Territorial, y más tarde, el 3 de junio de 1975 produjo la liquidación de revisión número 0118. Este acto administrativo dice lo siguiente: "Como consecuencia de lo anterior, no se puede aceptar la adición a la declaración de renta presentada por el contribuyente de manera extemporánea y después de expedida la liquidación oficial inicial. Sin embargo, haciendo un nuevo estudio a la adición presentada por el contribuyente, se alcanza a comprender que se trata de un contrato de construcción de vivienda con el Instituto de Crédito Territorial para la adjudicación de común acuerdo con la Institución y el Contratista. Ante este hecho, nos encontramos frente a la presunción de costos contemplada por el artículo 9 del Decreto 1366 de 1967 que a la letra dice: "Cuando no sea posible determinar, directamente o por medios estadísticos, los costos y gastos imputables a una mercancía, y resulte cierto que el valor respectivo no ha sido computado para establecer la base gravable, se tomará como costo y deducción el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la enajenación". Hay que tener en cuenta además, el oficio N° 9764 de julio 2 de 1970 emanado de la Dirección de Impuestos Nacionales, por medio del cual se hace extensiva la presunción a inmuebles. Este oficio dice: "La palabra "mercancía" se refiere a Activos Movibles que pueden ser muebles o

inmuebles. Por tanto, el sistema puede aplicarse a inmuebles cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 9 del Decreto 1366 de 1967 y artículo 21 del Decreto 154 de 1968". Así las cosas en el caso que nos ocupa, nos vemos avocados a deducir de los ingresos relacionados por el contribuyente el 75% en que se estiman los costos dentro de su actividad; lo contrario, equivaldría a señalarle un impuesto de carácter confiscatorio opuesto, a todas luces, a las normas legales que nos rigen. Es más, se presume de hecho que el contribuyente en la elaboración de una obra tuvo gastos, como son compra de materiales, mano de obra, etc., sería ilógico que el valor del contrato, se lo tomara en su totalidad como ganancias. "Por las razones anteriores, se procedió a tomar como base gravable la suma de $ 380.720.oo que corresponde a su utilidad líquida en el año, resultante de quitar el 75% del valor total del contrato que fue de $ r522.881.oo. "La sanción por inexactitud, se tomó de una cantidad igual al 500% de la base diferencial entre el impuesto establecido en revisión y el liquidado inicialmente, limitado al 100% del impuesto establecido sobre la renta y patrimonio". De este análisis resulta a cargo del contribuyente la suma de $ 324.000. Interpuestos los recursos gubernativos, la administración se negó a estudiar el fondo de la litis por cuanto, al tenor de la "adición" a la declaración de renta el contribuyente había aceptado un gravamen total de $ 9.785, y no acreditó el pago de esta suma sino tan solo de $ 1.813 con

10cual no dio cumplimiento al requisito exigido por el numeral 2o del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974. La Demanda Al presentar su demanda por la vía gubernativa el libelista dijo: "El Art. 24 dice en su ordinal 2o "Que se presente una liquidación privada en la cual se incluyen los factores no discutidos de la oficial junto con la prueba del pago correspondiente. Esta nueva liquidación en ningún caso podrá ser inferior a la presentada con la declaración, teniendo en cuenta sus adiciones y correcciones. Si todos los factores estuvieren impugnados, bastará en este caso acreditar el pago de la liquidación privada anexa a la declaración". El Jefe de la Sección de Análisis y Crítica de Documentos, desechó el recurso interpuesto por el Doctor Franco Salazar, mediante Auto 049 porque no presentó "Una nueva liquidación privada en la cual se incluyan los factores no discutidos de la oficial, junto con la prueba de haberse pagado su valor. En este caso $ 9.785.90". "El procedimiento del funcionario, es tendencioso, porque la revisión fue hecha contra la declaración de 1972 presentada el 11 de junio de 1973, la declaración de corrección con liquidación privada por $ 9.785.90 no fue aceptada por el revisor, porque si esto hubiere ocurrido no tendría razón de ser la revisión. La no aceptación de la declaración de corrección, el funcionario de Auditoría en la mencionada liquidación de revisión N° 318, la motiva así: "En efecto al analizar la declaración de renta del contribuyente por el año gravable de 1972, se establece

lo siguiente: "1. La declaración de renta fue presentada extemporáneamente el 11de junio de 1973 sin la relación de ingresos obtenidos en el año. "2. La adición a su declaración la presenta también extemporánea el día 11 de julio de 1974 (o sea al año). "3. La liquidación oficial inicial, tiene fecha 9 de abril de 1974 o sea 3 meses antes de la presentación de la adición. "Como consecuencia de lo anterior, no se puede aceptar la adición a la declaración de renta presentada por el contribuyente de manera extemporánea y después de expedida la liquidación oficial inicial". Por lo expuesto y considerando que todos los factores de la liquidación de revisión resultan impugnados, no había necesidad de pagar la liquidación privada de la declaración adicional, que como se dijo antes, no fue aceptada por el funcionario de Auditoría, además, en la demanda del Dr. Salazar Bucheli no hay discusión de impuestos sino de petición de nulidad y el Art. 24 del Decreto 2821 de 1974 trata del "recurso de reposición contra las liquidaciones". Fallo del Tribunal El tribunal negó las peticiones de la demanda con base en los siguientes argumentos: "El Dr. Salazar Bucheli interpuso el recurso el día 3 de octubre de 1975 o sea cuando ya estaba en vigencia el Decreto 2821 de 1974 que en su artículo 24 entre otros exige como presupuesto previo para interponer válidamente el recurso de reposición el pago de una liquidación privada en la cual se incluyan los factores no discutidos en la oficial. Significa lo anterior, que debió presentar nueva liquidación privada juntamente con la adición, y para ser oído en el recurso, demostrar el pago

correspondiente así la Administración no esté de acuerdo con los impuestos que arroje la declaración privada adicionada y corregida y con los datos en ella contenidos. El actor refiriéndose al año gravable de 1972 no discute impuestos (cuaderno administrativo) hasta la cuantía de $ 9.785.oo; en consecuencia ese era el valor que debió cancelar para dar por cumplido el presupuesto procesal que contempla el numeral 2o del Art. 24 del Decreto 2821". Apelación Del alegato de apelación se destaca el siguiente argumento del libelista: "Nadie se puede explicar tanto caos mental y falta de coherencia entre los funcionarios de la Administración, pues el Jefe de Auditoría declara sin valor la declaración presentada el 11 de julio de 1974 y el Jefe de Análisis y Crítica desecha el recurso porque no se depósito el importe consignado o declarado en la declaración privada, declarada nula o sin valor. En la declaración de julio 11 de 1974 el contribuyente presentó una declaración privada con un total por pagar de $ 9.785.oo y esa misma cantidad dice el Jefe de Análisis y Crítica que se debió consignar para aceptar el recurso. "Y lo más aberrante consiste en que los presupuestos requeridos para reposiciones de impuestos se rigen por el artículo 24 del Decreto 2821 de 1974 y el funcionario pide que se cumpla con unos presupuestos consignados en una liquidación privada correspondiente a una declaración de renta declarada sin valor". Impugnación La doctora Teresa Barrios Rodríguez apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se constituyó en parte impugnadora. De su alegato se destaca lo

siguiente: "Así tenemos, que como reiteradamente se ha dicho, el contribuyente al no impugnar expresamente todos los factores de la liquidación oficial estaba obligado a presentar una liquidación privada con los factores no discutidos junto con la prueba del pago correspondiente; al no presentar dicha liquidación privada y obviamente, no haber cancelado suma alguna superior a la liquidación privada presentada con la declaración, se incumplió al trabarse la relación jurídicoprocesal con uno de los presupuestos procesales para darle curso al proceso de reclamación y por tanto no abrir la etapa gubernativa. En este aspecto el Honorable Consejo de Estado en sentencia de 3 de marzo de 1977 (Expediente 4008 al resolver un recurso de súplica Inversiones la Capilla González Holguín y Cía, Ltda.), expresó lo siguiente comentando el último inciso del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974: "Este último inciso es una evidente novedad en el procedimiento conocido y establecido por el Decreto 1651 puesto que de acuerdo con el análisis hecho hasta el momento al desecharse el recurso por incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, la Sección de Recursos Tributarios se limita a no darle curso al proceso de reclamación y por lo tonto a no abrir la etapa gubernativa que permita discutir las razones de hecho y de derecho del contribuyente para solicitar la modificación de la liquidación oficiar'. "Al establecer el mencionado inciso que queda agotada la vía gubernativa al ser negada la reposición del auto que negó el recurso no hace cosa distinta que reiterar lo previsto en el artículo 18 del Decreto 2733 de 1959 que dice:

"En esta forma las nuevas normas de procedimiento eliminan la segunda instancia para los reclamos que hayan sido formulados sin el lleno de los requisitos exigidos para su prosperidad y establece una nueva forma de agotamiento de la vía gubernativa, dejando al interesado únicamente la opción de recurrir a la vía jurisdiccional para que se revise la operación administrativa de la Liquidación del Impuesto". "Naturalmente al ocurrir este fenómeno como es el planteado en esta demanda, la acción de revisión de impuestos debe orientarse no solamente a demostrar que no le asiste la razón a la Administración para haber modificado factores de la liquidación de sus impuestos sino que el reclamo fue formulado con el cumplimiento total de esos requisitos". (El destacado es nuestro). "Es cierto que mediante el auto que niega la reposición, la Administración se abstiene de estudiar las razones de fondo del reclamo quedando para la jurisdicción el correspondiente estudio; pero también es cierto que si aquel no ha sido formulado con el lleno de todos los requisitos establecidos por la Ley para su formulación, tampoco puede la jurisdicción entrar a revisar en el fondo, por cuanto el interesado, no ha agotado la vía gubernativa por su culpa y obviamente no ha nacido el derecho para ejercitar la acción, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado". (El subrayado es nuestro). Concepto fiscal El doctor Carmelo Martínez Conn, fiscal tercero de esta Corporación, considera correcta la actuación del tribunal con base en el siguiente raciocinio: "El contribuyente no agotó formalmente la vía gubernativa ya que el recurso de

reposición contra la liquidación de revisión lo interpuso sin cumplir el requisito señalado por el artículo 24, numeral 2o del Decreto 2821 de 1974. "En efecto, el contribuyente no presentó con el recurso una "liquidación privada" que contuviera los factores no discutidos de la revisión ni la prueba del pago; es cierto que demostró haber pagado la suma de $ 1.511, pero si se tiene en cuenta que el señor Salazar Bucheli no se mostró inconforme con la sanción por extemporaneidad que, por valor de $ 54.308.oo, le impuso la Administración de Impuestos Nacionales de Pasto (Grupo Auditoría Interna) en la Liquidación de Revisión objeto del recurso es obvio que ha debido acreditar el pago de una suma mayor. "Por lo expuesto, la Fiscalía, sin más consideraciones, conceptúa que la sentencia recurrida merece ser confirmada". Consideraciones de la Sala A folio 15 del cuaderno de antecedentes administrativos aparece constancia del jefe de cuentas corrientes de la Administración de Impuestos Nacionales de Nariño según la cual es claro que el doctor Salazar Bucheli acreditó el pago de $ 1.813 por concepto de impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1972. Cabe preguntar si este pago es suficiente a la luz de lo dispuesto por el ordinal 2o del artículo 24 del Decreto 2821 de 1974, ya que la Administración consideró que se debía acreditar un pago previo por $ 9.785.90 en cuanto esta cifra fue aceptada por el contribuyente en su reclamo como la que correspondía a su nueva liquidación privada. No obstante, arguye el libelista que no puede darle validez a un acto tan solo en

cuanto le es desfavorable al contribuyente. Si la "adición" por extemporánea fue nula no puede el fisco después invocarla como confesión para decir que no cumplió con el requisito de pago previo de la liquidación privada. Si por el contrario se le da validez a la "adición", no debió el fisco practicar la liquidación de revisión que se limitó a tomar los datos suministrados por el propio contribuyente y aplicarle sanción por inexactitud y presunción de costos. Las normas tributarias son muy claras cuando determinan que la oportunidad de adicionar la declaración de renta se vence a los seis meses de presentado el denunció rentístico. Sin embargo, este ordenamiento ha sufrido alguna evolución en las normas tributarias: a) En el Decreto 1366 de 1967, aplicable al caso por qué la mal llamada adición se presentó en su vigencia, excluía la posibilidad de modificar el denuncio rentístico más allá de los seis meses referidos (Art. 52). b) El Decreto 2821 de 1974 contiene una excepción para los datos que hagan más gravosa la situación del contribuyente (artículo 7o). c) En el mismo sentido se pronuncia la Ley 52 de 1977 (Art. 23). De toda suerte que en el caso sub-lite, como la "adición" se produjo en vigencia del Decreto 1366 de 1967 no tuvo validez alguna aun cuando en ella se establecieran elementos que hacían más gravosa la situación del actor. Podría bien decirse que la adición es jurídicamente inexistente. Para efectos de determinar si el contribuyente cumplió con el requisito de pago previo en la vía gubernativa, tal como lo establece el Decreto 2821 de 1974,

vigente ya en 1975, es preciso analizar con cuidado el memorial de interposición del recurso de reposición. Del texto de este memorial se infiere de manera clara que el contribuyente impugnó dos factores: i) que se le aplicase una sanción por inexactitud, y ii) que se le aplicase el sistema de costos presuntivos. No impugnó en el mismo memorial que se le gravase sobre la renta obtenida en el contrato con el Instituto de Crédito Territorial utilizando los costos registrados en su contabilidad. Si tal liquidación se hubiese aceptado por la administración hubiese sido necesario cancelar la suma de $ 9.785.oo antes de interponer el recurso y hubiese sido menester demostrar este hecho. Todo lo anterior lleva a la sala a aceptar la actuación del a-quo, en consonancia con el criterio de su colaborador fiscal, con una sola modificación en cuanto a la parte resolutiva de la sentencia apelada, pues es claro en el caso sub-lite que el contribuyente no agotó debidamente la vía gubernativa por lo que no es posible hacer pronunciamiento de fondo. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la sección cuarta de su sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase la sentencia apelada y en su lugar declárase inhibido para hacer pronunciamiento de fondo. Revalídese el papel común a que haya lugar. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

ENRIQUE LOW MURTRA, ALFONSO ANGEL DE LA TORRE,

JORGE DAVIIA HERNANDEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA

JORGE A, TORRADO TORRADO, SECRETARIO