CE-SEC4-EXP1984-N7461

IMPUESTOS / DEPOSITOS BANCARIOS / RENTA DEL CONTRIBUYENTE No es justo ni jurídico el método de análisis de depósitos bancarios para determinar la renta del contribuyente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA Bogotá, D.E., doce (12) de diciembre de mil novecientos ochenta y cuatro (1984) Radicación número: 7461

Actor: BENJAMIN URIBE MANTILLA

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BUCARAMANGA Apelación sentencia de 11 de septiembre de 1980, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. Revisión de Impuestos de renta y complementarios por el año gravable de 1974.

Providencia: FALLO.

Se resuelve el recurso de apelación interpuesto por la señora Fiscal Mariela Vega de Herrera, oportunamente en la diligencia de notificación personal, contra la sentencia de once (11) de septiembre de mil novecientos ochenta (1980), proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por medio de la cual se decidió revisar la operación administrativa en la que fueron determinados los impuestos de renta y complementarios del contribuyente señor BENJAMIN URIBE MANTILLA C.C. No. 2.088.886, por el año fiscal de 1974. ANTECEDENTES Mediante apoderado judicial legalmente constituido, el señor BENJAMIN URIBE MANTILLA, presentó ante el Tribunal Administrativo de Santander "Demanda de revisión de las operaciones administrativas contenidas en la liquidación de revisión

No. 00565 de abril 19 de 1977, en la Resolución número 00324 de septiembre 29 de 1978 dictada por la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga y en la Resolución número 01687-H de junio 7 de 1979, emanada de la Dirección General de Impuestos Nacionales, mediante las cuales se establecieron y confirmaron los impuestos sobre la renta y complementarios y recargos y sanciones por el año gravable de 1974. Las siguientes son las peticiones del demandante: "1o. — Que se revisen las actuaciones administrativas contenidas en el acta de inspección contable sobre los libros de contabilidad según diligencia iniciada el 28 de septiembre de 1976 y concluida el 4 de octubre del mismo año; en la liquidación de revisión número 565 de abril 9 de 1977 correspondiente al año de 1974; en la Resolución número 01687 de junio 7 de 1979 emanada de la Dirección General de Impuestos Nacionales. "2o. — Que el contribuyente afectado, señor Benjamín Uribe Mantilla, tiene derecho a que el Estado no haga efectivas las sumas líquidas de demás a que se refiere tanto la liquidación como la segunda providencia impugnada". Como hechos de la demanda fueron resumidos así por la Fiscalía ante el Tribunal de primera instancia: "PRIMERO— El ciudadano Benjamín Uribe Mantilla presentó su declaración de renta y patrimonio correspondiente al año de 1974, el 28 de abril de 1975. "SEGUNDO— El 4 de octubre de 1976 fue requerido para que explicara las causas de la no presentación de los libros de contabilidad, así como para que presentara facturas de compra, ventas y gastos generales correspondientes al

mismo período de 1974; igualmente se le solicitó anexar documentos que respaldaran operaciones bancadas, como préstamos, traspasos de fondos, cheques devueltos, etc. El contribuyente dio respuesta el 19 del mismo mes y año, informando sobre la pérdida de sus libros de contabilidad, hechos cuyo denuncio penal había formulado en el Juzgado 4o. Superior de esta ciudad; por la misma razón, le era imposible suministrar otros informes. "TERCERO.— Es de advertir que ante la imposibilidad de examen sobre los libros de contabilidad, el funcionario de impuestos, comisionado para adelantar la investigación contable, optó por utilizar el método denominado "Análisis de depósitos bancarios", del cual resultó que el contribuyente había obtenido como renta durante 1974 la suma de $ 2.200.018.59, los que disminuidos en $ 63.799.00 declarados como renta, dejaron un resultado de $ 2.136.219.59, cantidad presuntamente omitida (Presunción de hecho). "CUARTO. — Al no responder los cargos contenidos en el acta de inspección contable, la Administración practicó al contribuyente la liquidación de revisión No. 565, notificada el 19 de abril de 1977, incrementando la renta en la suma considerada como ingresos omitidos. Los impuestos sumados a la sanción por inexactitud dieron un total a cargo del demandante de $ 2.156.510. "SEXTO. — Surtida la consulta de dicha providencia fue fallada por Resolución No. 001687-H de 7 de junio de 1979, revocando la decisión del funcionario de

primera instancia, y por ende, dejando en firme la liquidación de revisión impugnada. Como normas violadas, el actor cita las siguientes. "1o. — Artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, por cuanto el sistema utilizado para determinar la renta liquida gravable se apartó abiertamente de esta norma sustantiva. "2o. — Artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, por cuanto se violó el concepto de realización de los ingresos. "3o. — Artículo 17 del Decreto 189 de 1975, por cuanto se pretermitió el concepto de incremento neto del patrimonio. "4o. — Artículo 34 de la Constitución Nacional, por cuanto que el gravamen y las sanciones impuestas constituyen una clásica confiscación de los bienes de mi poderdante. "5o. — Incisos b y c del artículo 72 del Decreto 1651 de 1961, por cuanto se violó la presunción de veracidad relativa a los ingresos y costos." "6o. — Artículo 126 del Decreto 1651 de 1961, por cuanto se aplicó sanción por inexactitud sin haberse configurado ninguna de las causales establecidas en esta disposición. "7o. — Literal a) del artículo 44 del Decreto 978 de 1971, porque en la determinación de la renta gravable se utilizó un sistema ajeno de los programas elaborados por la División de Auditoría de la Dirección General de Impuestos Nacionales. "8a. — Literal e) del artículo 44 del Decreto 978 de 1971, porque se reportó a la Sección de Liquidación una omisión o inexactitud que nunca se configuró. El Tribunal de primera instancia despachó favorables las pretensiones de la

demanda, con base en las siguientes CONSIDERACIONES "El contribuyente URIBE MANTILLA presentó su declaración tributaria por el año fiscal de 1974, el 28 de abril de 1975 y allí relacionó una renta líquida gravable de $ 63.799. La Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga dispuso una inspección contable sobre los libros de contabilidad del contribuyente mediante providencia número 067 R.C. de septiembre 28 de 1976 con base en las facultades conferidas en el artículo 17 y 19 del Decreto 978 de 1971. Ubicado el funcionario comisionado (Investigador Tributario 111-19) en las oficinas del contribuyente (Cra. 16 No. 33-23) con el objeto de practicar la inspección ocular general sobre los libros de contabilidad correspondientes al año fiscal de 1974 para darle así cumplimiento a la comisión que le fuera conferida, comprobó que URIBE MANTILLA no tenía esos libros ni otros documentos parecidos porque según éste, ellos habían sido objeto de un delito contra la propiedad, hecho por el cual se había elevado denuncia criminal ante el Juez Cuarto Superior de Bucaramanga, según fotocopia que presentó al investigador. Con Oficio No. 195 de 4 de octubre de ese mismo año, se requirió al contribuyente para que explicara en forma satisfactoria los motivos por los cuales no fueron presentados al investigador los libros de contabilidad, así como los comprobantes externos e internos pertinentes, manifestando nuevamente en su respuesta, que ellos habían sido sustraídos y que por ese hecho había presentado denuncia ante el Juez Cuarto Superior de la ciudad con fecha 30 de octubre de 1975. En presencia de lo

anterior, el investigador optó por efectuar o llevar a cabo la diligencia de inspección mediante el llamado método indirecto de investigación tributaria de "Análisis de depósitos Bancarios". La inspección de marcas se inició el 28 de septiembre de 1976, como ya se ha dicho, y se terminó el 4 de octubre de ese mismo año. Se estableció plenamente que el contribuyente sí tenía libros registrados en la Cámara de Comercio, según certificación legible a folio 39 del cuaderno de antecedentes. "Por el método indirecto de investigación tributaria llamado "análisis de depósitos bancarios", concluyó el funcionario investigador de la Sección de Auditoria de la Administración de Impuestos de Bucaramanga, que el contribuyente inspeccionado, había presuntamente omitido ingresos netos por valor de $ 2.136.220, esto es que la base de renta gravable se determinó, adicionándole a los ingresos declarados por el contribuyente, la partida que se obtuvo como resultado de aplicar al llamado "método indirecto de análisis de depósitos bancarios, resultando una suma de $ 2.200.019, con un impuesto de renta de $ 1.142.751, y como sanción por inexactitud, la cantidad de $ 1.156.510. "El punto central a dilucidar lo constituye el mérito probatorio que pueda tener el controvertido sistema o método de "análisis de depósitos bancarios". Consiste este método en tomar la diferencia entre las consignaciones bancarias y los cheques girados como renta y que por no ser declarada, debe ser adicionada y además penada la omisión. En otras palabras, su fundamento está en tomar todas

las consignaciones si fueran ingresos, después de deducir los saldos a diciembre 31 del año inmediatamente anterior, los préstamos bancarios, traslados de fondos, instrumentos negociables devueltos y reconsignados y los títulos girados por expensas y costos del negocio, todo de acuerdo al movimiento de las cuentas corrientes bancarias. Ese saldo resultante de tales operaciones se reputa, entonces, como renta líquida. "El anterior supuesto, porque no puede llamarse de otra manera, carece de asidero jurídico y es por lo tanto violatorio de normas tributarias que enseñan con toda claridad cómo se obtiene la renta líquida gravable. Este procedimiento no se ajusta, desde el punto de vista del régimen legal tributario aplicable para casos como el presente, a la realidad contable. Luego de transcribir una jurisprudencia de esta Corporación, sobre la materia el fallador de primera instancia concluye: "En estas condiciones debe concluirse que, si los saldos de cuentas corrientes no son renta, y mucho menos renta omitida, toma firmeza lo enseñado por el artículo 72 del Decreto 1651 de 1961 que indica que "Se consideran ciertos los siguientes hechos cuando está consignados en la declaración y patrimonio, en las adiciones a las mismas, o en respuesta a requerimientos hechos por las oficinas liquidadoras cuando no se haya Solicitado comprobación especial, ni la ley la exija: 'a) b) La cuantía, clase, naturaleza y procedencia de los ingresos...' Y se dan por ciertos los datos consignados en la declaración de renta presentada por el contribuyente por el año gravable de 1974, porque el procedimiento de 'análisis de depósitos bancarios',

aplicado en este caso, no constituye un indicio necesario que desvirtúe la presunción de verdad del denuncio rentístico de URIBE MANTILLA. "Todo lo anterior indica que razón alguna le asistió a la Dirección General de Impuestos Nacionales para decidir improbar la Resolución No. 00324 de 29 de septiembre de 1978 originada en la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, y confirmar en un todo la liquidación de revisión No. 0039 del 19 de abril de 1977, por medio de la cual se fijó el valor de los impuestos sobre la renta, patrimonio y complementarios al contribuyente BENJAMIN URIBE MANTILLA por el año gravable de 1974, por los motivos de orden jurídico dejados expuestos, imponiéndole así la necesidad de realizar una nueva regulación de los impuestos a cargo del actor, tomando como base la llevada a término por la división de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales, por estar ajustada a derecho". Cumplido el trámite de rigor en la segunda instancia, al surtirse al traslado al Ministerio Público, la Fiscalía Sexta de la Corporación conceptuó: "... En forma breve y sintética, el problema debatido se reduce a establecer si: "A. — La falta de exhibición de los libros de contabilidad del contribuyente se justifica o no y si, de otra parte, ella produce o no consecuencia; y "B. — Si el sistema denominado de análisis de los depósitos bancarios como método indirecto para la determinación de la renta podía ser aplicado al caso del demandante. "A folio 105 (Escrito a mano) del expediente administrativo, corre original de la

constancia expedida por el Juez Cuarto Superior de Bucaramanga, según la cual se establece que en ese Despacho cursa un sumario contra Marina Luna Otero por los delitos de falsedad y estafa en perjuicio del señor Benjamín Uribe Mantilla. Sin embargo, de tal certificación no puede deducirse que exista un proceso por robo de los libros de contabilidad y sus documentos o comprobantes como lo afirma el demandante. Es decir, en sentir de esta Fiscalía carece de prueba procesal la afirmación del demandante sobre la existencia del denuncio penal por robo de los libros de contabilidad. "Era obligación del contribuyente, al tenor del artículo 38 de la Constitución, cuyo desarrollo está contenido en la Ley 81 de 1960, Decreto 1651 de 1961 y demás disposiciones sobre la materia Tributaria, la de exhibir sus libros de contabilidad por exigencia de las oficinas competentes para la tasación de los impuestos, obligación a la cual se podía sustraer sólo en el evento de demostrar y justificar la pérdida o destrucción de los mismos, tal como lo prevé el artículo 288 del Código de Procedimiento Civil. "Es, pues, claro para la Fiscalía que el contribuyente no cumplió con su deber legal y que, por consiguiente, permitió con su conducta omisiva que procediera la Administración de Impuestos a efectuar una investigación tributaria por métodos indirectos para determinar la renta por el año gravable de 1974. "De otra forma, la conducta irregular o, por lo menos, no justificada del contribuyente al no exhibir los libros de contabilidad, solamente producía beneficio para él, pues sus manifestaciones en la declaración de renta y patrimonio se

tendrían como veraces, con lo cual, exaltando un poco las consecuencias, sería más conveniente NO MOSTRAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD, para tener la oportunidad de declarar lo que a bien tenga. "Evidentemente, ese no fue el pensamiento del legislador cuando consagró la norma del artículo 72, literal b) del Decreto 1651 de 1961, pues parece claro que su espíritu no fue otro que el de darle plena credibilidad a lo en ella consignado mientras no se demuestre lo contrario. "Por ello, era normal y estaba dentro de sus facultades, que la Administración tratara de indagar sobre la realidad económica del contribuyente, razón por la cual respondió sin prueba de ello, que no los tenía pues habían sido sustraídos, manifestación ante la cual optó por una visita o inspección, la cual obtuvo idéntico resultado. "No le quedaba más alternativa a la Administración que recurrir a métodos indirectos para obtener la información que requería para lo cual resultaba pertinente el 'análisis de los depósitos bancarios', que si bien no es aceptable como único intento de la Administración para verificar la situación del contribuyente, en el caso de autos era la única posible, con lo cual se trasladaba la carga de la prueba de la Administración hacia el interesado, pues si bien no todos los depósitos consignados en las cuentas corrientes bancarias o de ahorro constituyen renta gravable para el titular o cuenta correntista, es lo cierto que a él corresponde demostrar cuáles sí le pertenecían y cuáles no, y cuáles constituían renta y cuáles no, y cuáles depósitos debían ser exentos, así como la

demostración de los gastos y costos en que había incurrido en el ejercicio. La Administración le demostró cuanto tuvo en su haber, a él le correspondía demostrar cuánto gastó en producir la renta declarada. "Sin embargo, tanto en la etapa gubernativa como en la judicial, el contribuyente solamente ha tratado de obtener en su favor la aplicación de normas aisladas del ordenamiento tributario y a criticar el método de investigación adoptado por la Administración, pero no ha demostrado ni la realidad de sus ingresos en el año fiscal de 1974, ni la pérdida de los libros de contabilidad. "Finalmente, y en ello también de acuerdo con el salvamento de voto de la providencia recurrida, que era pertinente la aplicación de sanción por inexactitud, pues de la investigación adelantada se dedujeron ventas gravables en cuantía muy superior a las denunciadas por el contribuyente".

Para resolver se considera: En repetidas oportunidades, esta Corporación al tratar el tema sobre la aplicabilidad o inaplicabilidad del método o sistema indirecto denominado de análisis de depósitos bancarios, ha manifestado que no es justo ni jurídico tal método para determinar la renta del contribuyente, ya que no pueden presumirse como ingresos constitutivos de renta para el titular de determinada cuenta, todos los dineros que aparezcan en ella consignados, ya que puede ocurrir que tales dineros pertenezcan a otras personas, o que obedezcan a préstamos adquiridos, o en fin que esos dineros no pertenezcan al giro natural de sus negocios.

En el caso que nos ocupa, como bien lo anotara en su salvamento de voto el Magistrado disidente, en la sentencia recurrida, ante la afirmación del

contribuyente sobre la pérdida de los documentos que servían de base para la verificación de la exactitud o inexactitud de la declaración de renta y patrimonio, la Administración procedió a adelantar la investigación aplicando el método indirecto tantas veces mencionado en este proceso, de análisis de depósitos bancarios, pues dicho método era el único utilizable para el caso. Una vez la Administración demostró a través del análisis de depósitos bancarios la existencia de dineros en las cuentas bancarias del contribuyente, éste ha debido demostrar que dicho dineros no pertenecían al giro natural de sus negocios; en otras palabras, correspondía en ese caso la carga de la prueba del actor, cosa que no hizo, sino que orientó sus alegaciones fue a desvirtuar el método utilizado por la Administración. Además la investigación sobre los libros de Uribe Mantilla se practicó por solicitud de la Juez 20 de Instrucción Criminal, doctora Olga Tarazona de Guarín (folios 23,24 y 25 del cuaderno de antecedentes administrativos) por oficio No. 172 de enero 29 de 1978, en sumario por delito contra la fe pública que seguía contra Marina Luna Otero; por otra parte el Contador del contribuyente manifestó al investigador comisionado para la inspección, según su atestación (folios 26 y 27 del cuaderno de antecedentes administrativos) que la contabilidad del contribuyente no fue destruida, sino que se le perdió. Solo resta agregar que para el caso subjúdice, es aplicable lo dispuesto en el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, reconociendo como costo el 75% del valor adicionado como renta $ 2.136.219.59, o sea, la suma de $ 1.602.165.00, por la

imposibilidad para la determinación.

La sanción por inexactitud: La sanción por inexactitud se mantiene por cuanto hubo omisión de ingresos fiscales en el año, hecho no desvirtuado por el actor, además, se aplicó dentro de la oportunidad legal, luego no está prescrita.

La nueva liquidación queda así:

BENJAMIN URIBE MANTILLA, C.C. No. 2.088.886

Año Fiscal de 1974 RENTA El inicialmente gravado $ 2.200.019

Menos: Costos presuntos 1.602.165

Gravable definitiva 597.855 Descuentos tributarios 253.225 4.000

TOTAL 249.225

Patrimonio: El gravado inicialmente, No varía 1.203.479 13.759

Subtotal 262.984 Sanción por inexactitud Impuestos de renta con omisión 253.225 Impuestos de renta sin omisión 9.524 Diferencia al 500% 243.701 262.984

TOTAL A CARGO DEL CONTRIBUYENTE $ 262.984

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: Confirmase el numeral 1o de la sentencia apelada.

SEGUNDO: Revócanse los numerales 2o. y 3o. de la sentencia apelada.

TERCERO: Fijase en la suma de QUINIENTOS VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO PESOS ($ 525.968.00), el impuesto sobre la renta, complementarios y sanción por inexactitud a cargo del contribuyente

BENJAMIN URIBE MANTILLA, identificado con la cédula de ciudadanía número 2.088.886, por el año fiscal de 1974. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue consignada y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha.

VICTOR CORREDOR RODRIGUEZ, ENRIQUE LOW MURTRA, CARMELO

MARTINEZ CONN, GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ. JORGE A.

TORRADO TORRADO, SECRETARIO