CE-SEC4-EXP1984-N7645

DERECHOS ADQUIRIDOS En las relaciones entre particulares y entidades de derecho público, no se puede hablar de derechos adquiridos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN Bogotá, D.E., julio veintisiete (27) de julio de mil novecientos ochenta y cuatro (1984).

Radicación número: 7645

Actor: GRAN CADENA DE ALMACENES COLOMBIANOS, S. A. "CADENAL" Demandado: MUNICIPIO DE PEREIRA Apelación sentencia del 13 de noviembre de 1980 del Tribunal Administrativo de Risaralda. Impuesto de Industria y Comercio y complementarios por el año fiscal de 1978.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del Municipio de Pereira, contra la sentencia del 13 de noviembre de 1980, mediante la cual el Tribunal de Risaralda, aceptó las súplicas de la demanda tendiente a la revisión de la operación administrativa de liquidación del Impuesto de Industria y Comercio por el año fiscal de 1978, correspondiente a la Sociedad "GRAN CADENA DE ALMACENES COLOMBIANOS, S.A., sobre el establecimiento ALMACENES LEY, de Pereira.

ANTECEDENTES: Con fundamento en la declaración de industria y comercio del año fiscal de 1978, presentada el 25 de julio de 1979 y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 del Acuerdo No. 41 del 30 de junio de 1975, la Tesorería de Rentas Municipales de Pereira, dictó la Resolución No. 1294 del 2 de agosto de 1979, en

la que determinó a partir del lo. de julio de 1979 al 30 de junio de 1980, con base en la tarifa del 3.6 por impuesto $ 71.850.16; avisos $ 3.592.50; pesas y medidas $ 3.592.50; y por extemporaneidad la suma de $ 47.421.09, tomando para ello como actividad predominante la venta de "MERCANCIAS EN GENERAL". El 17 de agosto de 1979, interpuso la Sociedad recurso de reposición y en subsidio el de apelación contra la resolución anterior y expresó que la actividad predominante declarada era la venta de "PRODUCTOS ALIMENTICIOS Y BEBIDAS ALCOHOLICAS" a la cual corresponde la tarifa de 0.5% contemplada por el artículo 39 del Código de Rentas Municipales en armonía con el artículo 41 del mismo estatuto, y, sin embargo, se tomó actividad predominante la venta de "MERCANCIAS EN GENERAL" aplicando la tarifa de 3.6% expresando en apartes del recurso, lo siguiente: "En efecto, las ventas brutas durante dicho período anual, que totalizaron $ 177.278.776.79, se descomponen en la siguiente manera de acuerdo con la clasificación por grupos de mercancías, adoptada por la Empresa y que certificada por el Revisor Fiscal acompañó: CLASIFICACION NOMBRE DE LA SECCION VALOR DE VENTAS 10 Alimentos 51.103.556.42 11 Abarrotes 6.473.109.01 15 Verduras 582.170.97 17 Carnes 779.237.81 19 Cafetería 5.472.322.06 30 Confecciones 36.677.855.24

31 Telas 1.342.675.90 33 Ropa para Maternidad Bebé Niños 4.505.582.73 36 Ropa para hombre 2.026.541.06 38 Ropa femenina 3.551.704.80 50 Variedades 50.079.561.30 51 Juguetería 4.643.105.87 52 Ferretería 800.655.31 54 Misceláneas 2.075.065.62 55 Cosméticos 3.454.298.76 58 Hogar 3.711.351.93 177.278.776.79 "Ubicando el valor de las distintas clasificaciones de los productos vendidos, que acabo de transcribir, dentro de la agrupación de que las actividades del comercio minoritario consagra el artículo 39 del Acuerdo 41 de 1975, se obtiene el siguiente resultado: "Dentro de la actividad fiscalmente denominada "Venta de productos alimenticios, y bebidas alcohólicas" se ubican las clasificaciones números 10, 11, 15,17 y 19 o sea las "secciones de alimentos, abarrotes, verduras, carnes y cafetería, actividad que alcanzó un total de ventas por $ 64.410.396.27 "En la actividad fiscalmente conocida como "mercancías en general caben las clasificaciones números 50 y 54, o sea, las secciones de variedades y misceláneas, actividad que totalizó ventas por 52.154.626.92 "En la actividad fiscalmente denominada "prendas de vestir y calzado" se ubican las clasificaciones números: 3o. 33,36, y 38, o sea las secciones de confecciones, ropa para Maternidad bebés niños, ropa para hombre y ropa femenina, cuyas

ventas totalizaron 46.761.683.83. "En la actividad fiscalmente llamada "Otros" están comprendidas las clasificaciones 51, 52, 55 y 31, o sea, las secciones de juguetería, ferretería, cosméticos y telas, actividad en la que el almacén vendió 10.240.717.84 "En la actividad fiscalmente conocida como "muebles, utensilios y accesorios para el hogar. "Queda incluida la clasificación 58, o sea, la sección de hogar, actividad que registró ventas por 3.711.351.93 "Analizando las anteriores cifras de ingresos brutos por actividad, resulta claro que la actividad predominante fue la "venta de productos alimenticios" por haber alcanzado el mayor volumen de ingresos brutos". "La Secretaría de Hacienda Municipal de Pereira, negó el recurso de reposición en la Resolución No. 036 R.D.I. de diciembre 19 de 1979, pues de acuerdo con los datos suministrados por Almacenes Ley aplicarían la siguientes tarifas: 3.6 mercancías en general: 0.5 tiendas para la venta y productos alimenticios y bebidas alcohólicas; 2.2 prendas de vestir y calzado; 4.0 restaurantes, cafeterías, loncherías; 2.4 otros (ferreterías, cosméticos que tiene tarifa al por mayor y no al por menor); 4.2 artículos para el hogar; 6.0 Heladería. Finalidad del Código de Rentas al aplicar el 3.6% es la de gravar a los establecimientos que tienen diversidad de productos y la diferencia entre un ramo de ventas y otros no significativa.

"La Alcaldía Municipal de Pereira Risaralda, al decidir el recurso de apelación subsidiaria, según Resolución No. 004 del 7 de abril de 1980, notifica personalmente el 22 de abril de 1980, que agotó la vía gubernativa, confirmó la providencia de primera instancia, al considerar que Almacenes Ley es un establecimiento donde se venden mercancías en general y de muy variada índole, que la tarifa del 0.5 es la adecuada para un tipo de establecimiento con las características de una "tienda". El 4 de julio de 1980, por medio de apoderado judicial legalmente reconocido, la Sociedad presentó demanda de revisión de impuestos ante el Tribunal Administrativo de Risaralda y citó como normas violadas y el concepto de su violación los artículos 20 de la Constitución Nacional, pues en el presente caso se está responsabilizando a los particulares por hechos que no están consagrados en ninguna disposición legal; 26 de la Constitución Nacional, el rechazar la declaración que la empresa presentó para efectos de impuestos, sin que en tal caso se hubiera impugnado o rechazado mediante decisión judicial o administrativa producida en debida forma; 30 de la Constitución Nacional, ya que la empresa tenía un derecho adquirido para que se aceptara su declaración como base impositiva, de acuerdo con la actividad predominante sobre ventas del Almacén Ley, en el año de 1978; el Acuerdo No. 41 de junio 30 de 1975, dictado por el Concejo Municipal de Pereira, denominado también Código de Rentas Municipales, pues la Sociedad tenía derecho a hacer la estimación de la actividad predominante en la empresa y la oficina liquidadora debe aceptarla sin pedir

aclaraciones o explicaciones para modificar tal declaración; el artículo 30 del Acuerdo No. 41 de 1975, pues en la declaración de Industria y Comercio aparece como actividad predominante la de productos alimenticios y bebidas alcohólicas; el artículo 39 del Acuerdo No. 41 de 1975, que expresa: "Cuando en un establecimiento se ejerzan dos o más actividades comerciales a las cuales conforme el artículo 39 les corresponda dos o más tarifas, se liquidará según la actividad predominante, aplicando el milaje correspondiente a éste al promedio mensual de ingresos brutos, propios del giro ordinario, previa comprobación por parte del interesado mediante la certificación discriminada del volumen de esos ingresos expresados en moneda legal colombiana durante el último año gravable y los documentos que a juicio del Departamento de Impuestos sean necesarios. A falta de comprobación suficiente, se gravará con la tarifa más alta". Se declaró que la actividad predominante es la de productos alimenticios y bebidas alcohólicas, y no obstante ello no se aplicó la tarifa que el Acuerdo fija por ese renglón sino que se aplicó la más alta; el artículo 47 del citado acuerdo que establece que se entenderá por actividad predominante, en todos los casos, la que determina el mayor volumen de ingresos brutos expresados en moneda corriente, propios del giro ordinario; el artículo 59 del citado acuerdo, en el presente caso no se pidieron las explicaciones antes de practicar la liquidación; el artículo 9o. de la Ley 145 de 1960, la Oficina Liquidadora no dio mérito a la certificación del Contador Público Juramentado, sobre la actividad predominante de la empresa.

El Municipio de Pereira, se hizo parte en el proceso y por medio de su representante legal pidió denegar las peticiones formuladas por el actor, pues la actividad predominante, para dar cumplimiento al artículo 41 del Acuerdo citado, se determina teniendo en cuenta el mayor renglón de ventas sobre la suma de los demás renglones por concepto de las otras ventas. El Tribunal en su sentencia del 13 de noviembre de 1980, aceptó las súplicas de la demanda con base en las siguientes consideraciones: "Como el debate se centra en la interpretación del artículo "41 del Código Fiscal de Municipio, conviene examinarlo detenidamente, Dice: "ESTABLECIMIENTO COMERCIAL AL QUE CORRESPONDEN DOS O MAS TARIFAS". "Cuando en un establecimiento se ejerzan dos o más actividades comerciales a las cuales, conforme al artículo 39 les correspondan o más tarifas, se liquidará según la actividad predominante, aplicando al milaje correspondiente "a ésta el promedio mensual de ingresos brutos, propios del giro ordinario, "previa la comprobación por parte del interesado mediante la certificación discriminada del volumen de esos ingresos expresado en moneda legal colombiana "durante el último año gravable y los documentos que a juicio del Departamento de Impuestos sean necesarios. A falta de comprobación suficiente, se gravará por la tarifa más alta". "Tenemos entonces: "1º. — Debe tratarse de un establecimiento en el que se ejerzan dos o más actividades comerciales que tengan una tarificación prevista en el artículo 39. "En esta previsión encaja perfectamente la actividad comercial del Almacén Ley. En efecto, allí se venden al por menor, productos alimenticios y bebidas

alcohólicas (0.5); prendas de vestir y calzado (2.2); muebles, utensilios y accesorios para el hogar y la oficina (4.2); y otros (2.4). "2o. — El impuesto se liquida según la actividad predominante. "¿Cómo debe determinarse el impuesto y qué debe entenderse por actividad predominante? La pregunta la responde el artículo 40; "Para determinar el gravamen correspondiente a un establecimiento en donde se ejerzan actividades comerciales se tomará como base promedio mensual de los ingresos brutos expresados en moneda legal, propios del giro ordinario, y se multiplicarán por el milaje que pertenezca a dicho establecimiento de acuerdo a la tarifa establecida en el artículo 39". Y se contempla con la definición del artículo 47; Se entiende por actividad predominante, en todos los casos (se subraya), la que determina el mayor volumen de los ingresos brutos expresados en moneda corriente, propios del giro ordinario". "De acuerdo con las dos normas transcritas, en el caso sometido a estudio, debe tenerse como la actividad predominante del Almacén Ley, la que determina el mayor volumen de ingresos brutos, que es la actividad denominada en el artículo 39 "Tiendas para la venta de productos alimenticios y bebidas alcohólicas", cuyos ingresos brutos ascendieron a la suma de $ 64.410.396.27. El promedio mensual que corresponde a los ingresos brutos del almacén (177.278.776.79), o sea la suma de $ 14.773.231.40 se multiplicará por 0.5 que es milaje correspondiente a esta actividad. "3o. — ¿Quién debe comprobar la actividad predominante? La respuesta nos la dá

el artículo 41: EL INTERESADO, cuando dice que se hace "previa la comprobación por parte del interesado mediante la certificación discriminada del volumen de esos ingresos expresados en moneda legal colombiana durante el último año gravable. "Fue precisamente los que hizo el contribuyente en su declaración de Industria y Comercio, en la que indicó como Actividad Predominante los "Productos alimenticios y bebidas alcohólicas"; como segunda actividad "prendas de vestir y calzado" y como tercera actividad "muebles, utensilios y accesorios para el hogar y oficinas", indicando como ingresos brutos la suma de $ 177.278.776.79 y como promedio mensual $ 14.773.231.40 "4o. — El contribuyente debe aportar los documentos que respaldan su denuncio de ingresos, pero solo cuando se los exige el Departamento de Impuestos... En efecto, la norma comentada dice: " y los documentos que a juicio del Departamento de Impuestos sean necesarios". "No existe prueba en el expediente de que el Departamento de Impuestos hubiera exigido al Almacén Ley la presentación de algún documento, antes por el contrario la Administración afirma, al resolver el recurso de reposición: "... Esta oficina no duda de los datos presentados por el establecimiento". Esta interpretación la ratifica el Artículo 56 que trata de la "Demostración de veracidad de la declaración". Y el artículo 59 es muy claro en el sentido de que la liquidación definitiva de Industria y Comercio solo puede efectuarse, frente a situaciones que requieran explicaciones del contribuyente, una vez que se le han solicitado a éste las explicaciones, para lo cual tiene un término de sesenta días.

"Cualquier otra interpretación al artículo 41, en relación con el caso sometido a estudio, contradice su letra y su espíritu. Lo que ocurre, ajuicio del Tribunal, es que, si se mantiene vigente el artículo 41, debe desaparecer del artículo 39 la Actividad MERCANCIAS EN GENERAL, porque las dos normas parecen estar en contradicción. Si se desarrollan varias actividades, previamente tarifadas en el artículo 39, hay que dar cumplimiento al artículo 41, aplicando el milaje al promedio mensual de ventas, previstas, para la actividad que determine el mayor volumen de ingresos, como lo ordena el artículo 47. Sin que sea posible entrar a hacer disquisiciones tendientes a mistificar la letra y el sentido de esta última regla. TIENDA, de acuerdo con el diccionario de lengua es: "casa o puesto donde se vende cualquier mercancía". Es sinónimo de bazar, comercio, establecimiento, puesto. Y las hay grandes y pequeñas. Ahora el giro del comercio ha creado los grandes SUPERMERCADOS como el LEY, CARULLA, CAFAM, etc... Y esta podría ser la denominación que entrara a reemplazar en el artículo 39, la actividad MERCANCIAS EN GENERAL, para gravar, a este si, con una tarifa equitativa. Pero mientras no se lleven a cabo estas reformas en el Código Fiscal del Municipio, no puede aplicarse al Almacén Ley una tarifa diferente a la que corresponde a la actividad predominante denunciada por él en su declaración de Industria y Comercio. Es muy laudable el esfuerzo dialéctico de la administración al aplicarle la denominación genérica "mercancías en general" a las actividades

comerciales del Almacén Ley, pero infortunadamente para el fisco municipal esto no es posible mientras subsistan normas que, analizadas a la luz de una sana interpretación, vienen a chocar con la apreciación subjetiva de la oficina liquidadora." Interpuesto el recurso de apelación no fue sustentado por la representante del Municipio de Pereira. El apoderado judicial de la sociedad contribuyente en escrito del 31 de marzo de 1981, pidió que se confirme la sentencia dictada por el Tribunal por la correcta interpretación que dio a los artículos 32,39,40,41 y 47 del Código Fiscal del Municipio de Pereira y por la declaración y prueba que presentó para la liquidación del impuesto de industria y comercio, y por no haberse exigido por los funcionarios oficiales documento alguno, los datos consignados son suficientes tomar como actividad predominante la informada y como consecuencia, la tabla de milaje es la del 0.5%; El Ministerio Público representado por el señor Fiscal Tercero de esta Corporación conceptuó que la sentencia recurrida se debe revocar por cuanto la liquidación del impuesto de Industria y Comercio para Almacenes Ley de Pereira, correspondiente al año fiscal de 1978, se debe hacer sobre la tarifa del 3.6, o sea la prevista para la clasificación de Mercancías en general, fundamentado en las siguientes razones: "El problema aquí debatido se reduce a determinar la tarifa a que está sometida la firma actora, para la determinación del impuesto de Industria y Comercio, de acuerdo con la actividad desarrollada por la misma, por lo cual y para una mejor comprensión del asunto, se transcribe a continuación las normas del Código de

Rentas del Municipio de Pereira (Acuerdo No. 41 de 1975 folios 24 y siguientes), aplicables al caso controvertido: "Artículo 32 Parágrafo lo.: "Son establecimientos o actividades comerciales al por menor, los dedicados al expendio o distribución de mercancías o bienes directamente a los consumidores." "Artículo 39. — "Los establecimientos comerciales liquidarán el gravamen de acuerdo con la siguiente tarifa: " COMERCIO AL POR MENOR Actividad Tarifa Mercancías en general 3.6 Tiendas para la venta de productos alimenticios y bebidas Alcohólicas 0.50 Prendas de vestir y calzados 2.2 Farmacias 1.2 Muebles, utensilios y accesorios para el hogar y la oficina4.2 Artículos de porcelana, vidrio y metales para la construcción1.2 Vehículos en general, repuestos y accesorios6.0 Bicicletas, accesorios y repuestos 3.1 Ventas de combustibles 3.1 Joyerías, relojerías, artículos ópticos, fotografías etc....3.3 Otros 2.4" "Artículo 40. — Para determinar el gravamen correspondiente a un establecimiento en donde ejerza actividades comerciales se tomará como base el promedio mensual de los ingresos brutos expresados en moneda legal, propios del giro ordinario, y se multiplicará por el milaje que pertenezca a dicho establecimiento de acuerdo a la tarifa establecida en el artículo 39". "Artículo 41.— "Cuando en un establecimiento se ejerzan dos o más actividades comerciales a las cuales conforme al artículo 39 les correspondan dos o más tarifas, se liquidará según la actividad predominante, aplicando el milaje

correspondiente a ésta al promedio mensual de ingresos brutos, propios del giro ordinario, previa la comprobación por parte del interesado mediante la certificación discriminada del volumen de esos ingresos expresados en moneda legal colombiana durante el último año gravable y los documentos que ajuicio del Departamento de Impuestos sean necesarios. A falta de comprobación suficiente se gravará por la tarifa más alta." "Artículo 46.— "Los establecimientos de carácter mixto, o sea en aquellos en los cuales concurren dos características, al menos, de las señaladas en los artículos 31,32 y 33, serán gravados según la predominante, aplicando el milaje correspondiente al último año y de los documentos que a juicio del Departamento de Impuestos sean necesarios. A falta de comprobación suficiente, se gravará por la tarifa más alta". "Artículo 47. — Se extiende por actividad predominante, en todos los casos, la que determina el mayor volumen de ingresos brutos expresados en moneda corriente propios del giro ordinario". Del texto de las normas transcritas y de los antecedentes administrativos, en especial del certificado de registro mercantil (folio 17), de la declaración de industria y comercio (folio 65) y de la certificación contable suscrita por el revisor fiscal (folios 63 y 64), se observa que: "1. — La sucursal de la Sociedad "Gran CEDNA de Almacenes Colombianos, S.A. ", Almacén Ley de Pereira, según el certificado de registro mercantil expedido por el secretario de la Cámara de Comercio de Pereira, tiene como actividad: "Venta al detal de artículos de primera necesidad y mercancías en general".

"2.— Es un establecimiento comercial al por menor según la definición del parágrafo primero del artículo 32 del Código de Rentas del Municipio de Pereira, y a su vez es un establecimiento mixto, pues posee actividades comerciales y de servicios, ya que presta el servicio de cafetería (artículos 33 y 46 del Código de Rentas del Municipio). "3. — Según las voces del artículo 47 y por la certificación contable, la actividad predominante es la de comercio. "Partiendo de las anteriores premisas, se encuentra que, dentro del régimen tarifario que prevee el artículo 39 del Código de Rentas y teniendo en cuenta la certificación contable, la sociedad actora posee un total de ventas por concepto de artículos alimenticios de $ 58.938.074.21, descontando la suma de $ 5.472.322.06 correspondiente al servicio de cafetería; después aparece otro rubro de artículos para el hogar por $ 3.771.351.93; otro perteneciente a prendas de vestir por $ 46.761.683.83 y por último la suma de $ 62.395.344.76 (variedades, telas, juguetería, ferretería, misceláneos y cosméticos) que pueden incluirse dentro de la denominación de mercancías en general", denominación ésta, acorde con lo previsto como actividad de la firma actora de acuerdo con la certificación de registro mercantil. "Por lo demás no se puede aceptar la clasificación que hace la demandante en el sentido de que el rubro de mercancías en general lo conforman las variedades y misceláneas, por tratarse de una clasificación muy subjetiva y porque la clasificación que trae el Código de Rentas de Pereira de "Mercancías en general"

está prevista para este tipo de establecimientos que como el Ley, venden una serie de objetos no susceptibles de ser ubicados dentro de un tipo de clasificación específica, por la gran variedad de objetos puestos a disposición del público y que por lo demás son los que determinan la actividad predominante del establecimiento. "Este Despacho no encuentra contradicción, como lo sugiere el aquo en cuanto hace relación a "MERCANCIAS EN GENERAL", puesto que el artículo 41 es aplicable a aquellos almacenes en los cuales se venden dos o más artículos perfectamente clasificables, como sería el caso de los dedicados al comercio de prendas de vestir y joyería, dejando como se dijo, la categoría de "Mercancías en General", a los grandes supermercados en los cuales se encuentra gran variedad de artículos." (Folios 198 a 201 Cuaderno principal). La Sala comparte las razones expuestas por el colaborador Fiscal, pues en realidad se halla plenamente establecido que Almacenes Ley de Pereira no es una simple tienda que dedique con mayor interés a la actividad predominante de venta de productos alimenticios y bebidas alcohólicas, tal como lo expresó en la declaración de Industria y Comercio, pues su activad predominante es la venta de "Mercancías en General"; el hecho de que en años fiscales anteriores se le haya calificado como tienda para la venta de productos alimenticios y bebidas alcohólicas, no constituye un derecho adquirido inmodificable para seguir con el mismo tratamiento en ejercicios fiscales posteriores, pues en materia de impuestos y en general, en las relaciones entre particulares entidades de derecho público, no se puede hablar de derechos adquiridos y, por último la falta de requerimiento por parte de la Administración para establecer la actividad

desarrollada por el sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio no genera nulidad de la actuación; además la Sociedad contribuyente tuvo oportunidad en la etapa gubernativa para alegar y demostrar los hechos, allí se analizó el certificado expedido por el Revisor Fiscal sobre las distintas actividades y valor de los ingresos cada una de ellas, prueba que resultó adversa para la Sociedad. Con fundamento en lo expuesto, se revoca la sentencia apelada y en consecuencia se niegan las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revocase la sentencia apelada y en consecuencia niéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

ENRIQUE LOW MURTRA, CARMELO MARTINEZ CONN, BERNARDO ORTIZ

AMAYA, GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ JORGE A. TORRADO

TORRADO, SECRETARIO