CE-SEC4-EXP1985-N11021

SERVICIO EXENTO - Presupuestos Para efectos de considerarse exento el servicio descrito en el artículo 481 literal e), deben reunirse los siguientes presupuestos: a.) Que el servicio sea prestado en el país. b.) Que lo sea en desarrollo de un contrato escrito. c.) Que sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y d.) Que se cumplan los requisitos que señale el reglamento, para el caso, los previstos en el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, como son la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, la certificación sobre la existencia y representación de la empresa extranjera contratante, que el contrato conste por escrito y que contenga las cláusulas que expresamente señala y que se acredite, dado el caso, el pago del impuesto de timbre que se genere en el contrato. SERVICIO PRESTADO EN EL PAIS - Es diferente a que su utilización se haga en el exterior / SERVICIO DE MANIPULACIÓN Y EMPAQUE DE FLORES - Es exento si se presta en Colombia y se utiliza en el exterior / EXPORTACIÓN DE SERVICIOS - Otorga derecho a devolución si es exento Una situación es que el servicio sea prestado en Colombia y otra situación es que se utilice exclusivamente en el exterior, situaciones ambas que deben presentarse para efectos de la exención. En el asunto sub judice, no hay duda que el servicio se presta en Colombia, es decir la manipulación y empaque de flores entregadas por el productor, los efectúa la actora en sus bodegas en el país, por lo que el servicio de empaque inicia y termina en Colombia, situación que no puede confundirse con la utilización que reclama la norma deba ser exclusivamente en el

extranjero. Sobre el punto, observa la Sala que la utilización del servicio se concreta exclusivamente en el exterior en el lugar de destino de las flores exportadas y para el uso que de ellas haga la sociedad extranjera, como se desprende del texto del contrato cuyas cláusulas primera y segunda fueron transcritas anteriormente, lo que demuestra que el servicio prestado por la actora es de exportación y por lo tanto exento con derecho a obtener la devolución del IVA pagado por los insumos requeridos para la prestación del servicio, de conformidad con el artículo 481 del Estatuto Tributario literal e), que fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Santafé de Bogotá, D.C., noviembre veinticuatro (24) del año dos mil (2000) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0396-01-11021

Actor: COMERCIALIZADORA CARIBBEAN LTDA.

Referencia: APELACION SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 13 de julio de 2000, estimatoria de las súplicas de la demanda, instaurada por la sociedad C.I.

COMERCIALIZADORA CARIBBEAN LTDA., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas

Jurídicas de Santafé de Bogotá, determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas por el 4° bimestre de 1996. ANTECEDENTES El 18 de septiembre de 1996, la sociedad actora presentó su declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1996, en la cual consignó como “ingresos por exportaciones” la suma de $193.937.000, “ingresos por operaciones excluidas” la suma de $11.059.000, “ingresos por operaciones gravadas” $5.534.000, “impuesto generado por operaciones gravadas” la suma de $898.000, “impuestos descontables” por $6.686.000 y total saldo a favor por el período por $5.863.000, valor que fue solicitado en devolución. La mencionada solicitud de devolución fue suspendida por 90 días al encontrar la Administración indicios de inexactitud sobre las condiciones de bien exento del impuesto a las ventas con derecho a devolución de conformidad con el artículo 481 literal c) del Estatuto Tributario, en relación con el servicio de manipulación y empaque de flores naturales con destino al exterior. Previo Requerimiento Especial N° 000031 del 26 de mayo de 1998 y su correspondiente respuesta, la División de Liquidación de la Administración Especial practicó la Liquidación de Revisión N° 000087 del 8 de octubre de 1998, mediante la cual desconoció los ingresos declarados como exportaciones en cuantía de $193.937.000 y adicionó dicho valor a la suma declarada como ingresos por operaciones excluidas para determinarlos en un valor de $204.996.000, por considerar que el servicio que prestaba la actora no era otro

que poner la flor natural en condiciones de aceptación en el mercado extranjero, empacarla y dejarla lista para que los envíos fueran oportunos, por lo tanto era un servicio que se prestaba dentro del territorio nacional y no era exento, sino excluido de conformidad con el artículo 476 numeral 17 literal h) del Estatuto Tributario; así mismo efectuó la proporcionalidad de los impuestos descontables de acuerdo con el artículo 490 ibídem y los liquidó en la suma de $185.000. Interpuesto el recurso de reconsideración, la División Jurídica Tributaria de la mencionada Administración, lo decidió mediante la Resolución N° 900036 del 31 de marzo de 1999, que confirmó el mayor valor determinado por la Liquidación de Revisión y la modificó en el sentido de levantar la sanción por inexactitud por considerar que existía una diferencia de criterios entre la contribuyente y la Administración sobre el tratamiento de los ingresos recibidos por concepto de servicio de empaque de flores prestado por la actora a una sociedad extranjera. En consecuencia determinó como saldo a pagar por el período la suma de $638.000. LA DEMANDA En la demanda ante la jurisdicción, la sociedad por conducto de apoderado solicitó la nulidad de la Liquidación de Revisión y de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración y en consecuencia la confirmación de la liquidación privada presentada por la actora, ordenando la devolución del saldo a favor solicitada el 6 de febrero de 1998 por $5.863.000, más los intereses corrientes y moratorios de conformidad con los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario. Invocó como normas violadas los artículos 476 literal h) del numeral 17, 481 literal

e) y 490 del Estatuto Tributario; 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996; el Concepto 35411 del 2 de mayo de 1996 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el parágrafo del artículo 13 del Decreto 1725 de 1997, cuyo concepto de violación desarrolló así: Que contrario a lo determinado en los actos acusados, se encontraba comprobado con los documentos allegados al expediente, que los ingresos por exportación declarados por la sociedad actora eran exentos de conformidad con el artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario, que dispone: “ART. 481.—Subrogado. L. 49/90, art. 27. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: a) Los bienes corporales muebles que se exporten; b)… c)… d)… e)También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. (adicionado por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995)” Controvirtió la determinación oficial en cuanto desconoció la aplicación del artículo transcrito por considerar la Administración que en el caso de la actora el servicio prestado no se utilizaba en el exterior, cuando lo cierto es que el producto (flor natural) sobre el cual se presta el servicio, se exporta en un 100% al exterior,

cumpliéndose así con la condición esencial para que el servicio sea exento, pues aunque el servicio se prestó en el país, a una sociedad sin negocios o actividades en Colombia, tal servicio se utilizó total y exclusivamente en el exterior. Indicó que si las flores no fueran de exportación, la norma aplicable sí sería el numeral 17, literal h) del artículo 476 del Estatuto Tributario y en tal sentido serían ingresos por operaciones excluidas, pero que en este caso, al constituir el servicio de manipulación y empaque de flores naturales, una técnica fundamental e indispensable para conservar las flores en su transporte, en la inspección aduanera y su introducción a la aduana en el país de destino, se evidencia que dicho servicio tiene por objeto su utilización exclusivamente en el exterior, para poder ser vendidas al consumidor final en el país importador. Explicó que el servicio prestado por la actora no era un costo del productor o comercializador colombiano, sino una necesidad inclusive del importador del exterior, para el cumplimiento de las condiciones mínimas exigidas por las Aduanas internacionales, debido a que por unos pocos los productos exportados son utilizados para el tráfico de drogas. Finalmente consideró que la decisión administrativa es contraria al Concepto General 35411 de mayo 2 de 1996 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que no hace distinción o exclusión alguna para aquellos servicios prestados en el país que vayan a ser utilizados en el exterior, tal como lo declaró el Consejo de Estado en la sentencia del 30 de marzo de 1998 al declarar la nulidad de algunos apartes de dicho Concepto y que en lo no anulado era de

obligatoria aplicación para los funcionarios tributarios de conformidad con el parágrafo del artículo 13 del Decreto 1725 de 1997. OPOSICION La Nación por conducto de apoderada judicial, defendió la legalidad de los actos acusados y controvirtió las pretensiones de la actora al señalar que de conformidad con el artículo 481 del Estatuto Tributario y el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, para que el servicio realizado en Colombia fuera exento era requisito indispensable que el mismo fuera utilizado total y exclusivamente en el exterior, debiéndose diferenciar entre la prestación del servicio y el bien que finalmente se exporta. Que en el presente caso, el servicio de manipulación, clasificación y empaque de las flores que presta la actora, se inicia y termina en Colombia y no es exportado, por cuanto lo que se exporta es la flor, por lo tanto no es aplicable el artículo 481 del Estatuto Tributario sino el 476 ibídem que regula los servicios que son excluidos así: “Artículo 476 E.T.: Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

17. Los siguientes servicios, siempre que se destinen a …., la comercialización de los respectivos productos: h) La selección, clasificación y el empaque de productos agropecuarios sin procesamiento industrial.” LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada accedió a anular los actos acusados, a declarar en firme la liquidación privada presentada por la actora y a ordenar la devolución del saldo a favor determinado en dicha declaración más los intereses a que hubiera lugar.

Consideró el Tribunal que de acuerdo con el artículo 481 del Estatuto Tributario, el

servicio prestado por la actora lo fue totalmente dentro del país, luego en principio sería gravado, pero como quiera que el producto sobre el cual se prestó el servicio para ser comercializado era objeto de exportación era lógico pensar que el servicio se exportó en su totalidad. Señaló que el planteamiento de la Administración de que el servicio para que goce del tratamiento de exento deba ser realizado totalmente en el exterior, no era razonable, toda vez que si fuera realizado en el exterior, no se gravaría por ser extraterritorial. De acuerdo a lo anterior, concluyó que la interpretación que debía darse a la exigencia prevista por el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996 al señalar que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior, es que el servicio se preste en Colombia por una sociedad extranjera y el producto se exporte; así mismo, que cuando el producto no es objeto de exportación, sí es aplicable el literal h) del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario. EL RECURSO DE APELACION Inconforme con la decisión de primera instancia, la apoderada judicial de la parte demandada interpuso recurso de apelación en el cual dijo no compartir las consideraciones expuestas por el a quo, pues de conformidad con la definición de servicio contenida en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 y la causación del impuesto a las ventas por la prestación de servicios establecida en el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, el servicio prestado por la actora se inició y culminó en el territorio nacional por lo tanto fue aquí donde se causó el impuesto y no en el exterior, debiéndose tener en cuenta lo que se exportó fue un bien

natural no sometido a transformación alguna, sino a un proceso de tecnificación agrícola para poner la flor en condiciones de exportación y no el servicio de clasificación, manipulación y empaque que se inició y terminó en Colombia. Consideró en consecuencia que la norma aplicable era el literal h) del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, por no darse los presupuestos del literal e) del artículo 481 ibídem. ALEGATOS DE CONCLUSION Tanto la parte actora como la parte demandada presentaron escritos de conclusión, en el cual reiteraron lo expuesto a lo largo del debate. MINISTERIO PUBLICO Representado por la Procuraduría Sexta Delegada en lo Contencioso, no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe la Sala dilucidar si el servicio prestado por la actora de manipulación y empaque de flores naturales con destino al exterior, es un servicio exento con derecho a devolución como lo solicitó la demandante y lo decidió el Tribunal, o si por el contrario y conforme lo determinó la Administración en sus actos acusados, es un servicio excluido. En efecto, mientras la sociedad actora y el Tribunal consideraron que la norma aplicable era el artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario, la Administración Tributaria insiste en que el servicio no fue exportado sino realizado en Colombia y por lo tanto excluido del impuesto de conformidad con el literal h) del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario. Para efectos de determinar la naturaleza del servicio prestado por la actora, la Sala estima pertinente referirse en primer lugar al contrato de prestación de servicios “de Manipulación y Empaque de Flores Naturales, por cuenta de

terceros con destino al exterior” celebrado entre las sociedades CARIBB PANAMA CORPORATION y la demandante COMERCIALIZADORA CARIBBEAN LTDA., cuya fotocopia obra a folio 88 y 89 del cuaderno principal. Dice el mencionado contrato regirse por las siguientes cláusulas: “PRIMERA: EL CONTRATISTA se compromete a realizarle a EL CONTRATANTE la prestación del servicio relacionado anteriormente, garantizándole la calidad y oportunidad, en los despachos al Exterior de la flor natural, entregada por el productor y exportador nacional en las bodegas del Contratista de Santafé de Bogotá, D.C. y Agencia de Rionegro - Antioquia, Colombia, entre los meses de mayo a diciembre de 1996, por un valor aproximado de ochocientos mil dólares moneda americana (US 800.000). SEGUNDA: EL CONTRATANTE se compromete a pagarle a EL CONTRATISTA la suma acordada en la cláusula anterior según facturación mensual de exportación de servicios de manipulación y empaque de flor natural que preste EL CONTRATISTA en la Bodega Principal ubicada en Santafé de Bogotá, D.C. y la Bodega Agencia ubicada en Rionegro (Antioquia), Colombia. …..” Ahora bien, de conformidad con el artículo 481 del Estatuto Tributario, literal e), sólo los servicios prestados en el país, para ser utilizados exclusivamente en el exterior por empresas sin actividades en Colombia, que consten en un contrato por escrito, y además reúnan todas las condiciones señaladas en el reglamento, pueden ser considerados servicios exentos. Constituye esta disposición una excepción al impuesto sobre las ventas por la

realización del hecho generador de la prestación de servicios en el territorio nacional, como se encuentra consagrado en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario. Para efectos de considerarse exento el servicio descrito en el artículo 481 literal e), deben reunirse los siguientes presupuestos: a) Que el servicio sea prestado en el país. b) Que lo sea en desarrollo de un contrato escrito. c) Que sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y d) Que se cumplan los requisitos que señale el reglamento, para el caso, los previstos en el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, como son la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, la certificación sobre la existencia y representación de la empresa extranjera contratante, que el contrato conste por escrito y que contenga las cláusulas que expresamente señala y que se acredite, dado el caso, el pago del impuesto de timbre que se genere en el contrato. En el caso de autos, consideró la Administración, que no se daba el presupuesto de la utilización exclusiva en el exterior del servicio contrato, sino que el mismo se iniciaba y terminaba en Colombia y que al corresponder el servicio a la selección, clasificación y empaque de productos agropecuarios sin procesamiento industrial destinado a la comercialización de las flores, era un servicio excluido por así señalarlo el literal h) del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario. Dijo así la División de Liquidación en la Liquidación de Revisión: “el servicio prestado consiste en recibir del productor nacional la flor natural, clasificarla, seleccionarla y empacarla, todo en las bodegas del prestador del servicio ubicadas en el territorio nacional garantizando la

calidad y oportunidad de los envíos al exterior. El requisito sustancial exigido por la norma para que el servicio sea exento, es que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior, y no existe razón lógica que permita suponer que un productor o comercializador de flores tenga que recurrir a un intermediario extranjero para contratar dentro del territorio nacional la prestación del servicio, ya que ello sólo encarecería el producto. Hecho que evidencia la inexistencia de la exportación; los documentos aportados tienen como fin demostrar el cumplimiento de los aspectos formales de que tratan el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario y su reglamentario artículo 23 del Decreto 380/96 pero no llevan el (sic) convencimiento de la realidad de la operación”. No comparte la Sala el anterior criterio, toda vez que de la lectura del artículo 481 del Estatuto Tributario, se desprenden dos situaciones distintas y cuyo cumplimiento da lugar a que el servicio sea exento. En efecto, una situación es que el servicio sea prestado en Colombia y otra situación es que se utilice exclusivamente en el exterior, situaciones ambas que deben presentarse para efectos de la exención. En el asunto sub judice, no hay duda que el servicio se presta en Colombia, es decir la manipulación y empaque de flores entregadas por el productor, los efectúa la actora en sus bodegas en el país, por lo que el servicio de empaque inicia y termina en Colombia, situación que no puede confundirse con la utilización que reclama la norma deba ser exclusivamente en el extranjero. Sobre esta segunda situación, a juicio de la Sala debe estarse a lo probado en el

expediente y no procede efectuar análisis tendientes a establecer razones lógicas sobre supuestos aspectos relacionados con el costo del producto a exportar, pues si bien es cierto, la Administración tiene amplias facultades de fiscalización tendientes a determinar correctamente los tributos que ella administra, sus actuaciones deben estar no solamente presididas del espíritu de justicia, sino dentro del marco de política fiscal que ha trazado el legislador en el caso de las exenciones. Así, si se encuentra demostrado con documentos idóneos que la actora realiza un servicio para ser utilizado en el exterior por una empresa extranjera sin negocios o actividades en Colombia, en virtud de un contrato escrito, no puede desnaturalizarse la exportación de un servicio so pretexto de suponer una elusión tributaria, sin mediar ninguna prueba que lleve al convencimiento de lo contrario. No comparte, en consecuencia la Sala el planteamiento de la Administración cuando desconoce el contrato de exportación de servicio celebrado por la sociedad extranjera y la contribuyente y sin ningún fundamento fáctico ni legal, acude a la suposición de ciertos hechos que son indiferentes y ajenos al punto central del debate, como, se repite, puede ser el costo de los productos exportados. Sobre el punto, observa la Sala que la utilización del servicio se concreta exclusivamente en el exterior en el lugar de destino de las flores exportadas y para el uso que de ellas haga la sociedad extranjera, como se desprende del texto del contrato cuyas cláusulas primera y segunda fueron transcritas anteriormente, lo que demuestra que el servicio prestado por la actora es de exportación y por lo tanto exento con derecho a obtener la devolución del IVA pagado por los insumos

requeridos para la prestación del servicio, de conformidad con el artículo 481 del Estatuto Tributario literal e), que fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995. Siendo así las cosas, y por haber desvirtuado la actora la presunción de legalidad de los actos demandados, se procederá a confirmar la sentencia de primera instancia estimatoria de las súplicas de la demanda, no estando así llamado a prosperar el recuso de apelación interpuesto. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

1. CONFIRMASE la sentencia apelada.

2. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. NOHORA INES MATIZ SANTOS para representar a la Nación.

3. DEVUELVANSE las sumas depositadas para gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMAN GERMAN AYALA MANTILLA

-PresidenteDELIO GOMEZ LEYVA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-