CE-SEC4-EXP1986-N0395

CONSULTA EN PROCESOS DE IMPUESTO DE RENTA Y

COMPLEMENTARIOS.

Esta Corporación decidió, en sentencia de febrero 4 de 1985, que en los procesos judiciales en materia de impuesto de renta y complementarios no cabe el grado de consulta.

IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS LIQUIDACION DE

REVISION.

Facultades de revisión oficiosa. Notificación (art. 29 del Decreto 1651 de 1961).

IMPUESTOS. LIBROS DE CONTABILIDAD INSPECCION OCULAR E

INSPECCION PERICIAL.

Funcionarios que deben realizarlas (art. 123 del Decreto 154 de 1968, art. 8º de la Ley 145 de 1960 en concordancia con el art. 11 del Decreto 2265 de 1969). IMPUESTOS. DIFERENCIAS EN CAMBIO. TRATAMIENTO. Cuando ellas forman parte del costo o son deducciones incurridas en divisas extranjeras (Decreto 437 de 1961, arts. 46 y 160). 1º Modalidades que se presentan. 2º El AJUSTE CAMBIARIO sólo es deducible cuando se refiere a la importación de mercancías compradas a crédito. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., quince de septiembre de mil novecientos ochenta y seis.

Consejero ponente: Doctor Hernán Guillermo Aldana Duque.

Proyectó: Doctor Darío Rodríguez Vargas.

Referencia: Expediente número 0395. Actor: Fábrica de Muebles Arquitecto S.

A. Apelación de la sentencia de enero 28 de 1981 del Tribunal

Administrativo de Cundinamarca. Revisión de la liquidación de impuestos sobre la renta por el año gravable de 1971. Fallo. Se resuelve el recurso de apelación propuesto por el apoderado judicial de la sociedad Fábrica de Muebles Artecto S. A., identificada con el NIT número 60.003.202, contra la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Cundinamarca el 28 de enero de 1981, por la cual se accedió parcialmente a las súplicas de la demanda dentro del juicio de revisión de la a las súplicas de la operación de impuestos sobre la renta operación administrativa de liquida fiscal de 1971. Tal operación está integrada por la liquidación de revisión número 01263 de abril 2 de 1974, la Resolución número A - 002026 - P de junio 8 de 1976 y la Resolución número R - 01673 - H de marzo 29 de 1977, originaria esta última de la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Antecedentes: La sociedad actora el 3 de abril de 1972 dentro de la oportunidad legal, presentó la declaración de renta y patrimonio del período gravable de 1971.

En la liquidación privada contenida en el denuncio rentístico se determinó por impuestos la suma de $ 1.680.516 (fl. 27 del cuaderno de antecedentes administrativos). La Sección de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, teniendo en cuenta el Acta de visita contable del 11 de marzo de 1974 y los descargos presentados por la sociedad contribuyente, practicó el 2 de abril de 1974 la liquidación de revisión número 01263, en la cual estableció un

impuesto a su cargo en la suma de $ 11.732.060 (fls. 4 a 8 del cuaderno principal). En escrito del 30 de abril de 1975, la compañía actora solicitó la nulidad de la liquidación de revisión por haberse enviado a una dirección diferente a la última informada. De otra parte impugnó el desconocimiento de los costos, el rechazo de las deducciones por concepto de pérdida por diferencia en cambio y los intereses pagados. Finalmente objetó las sanciones de inexactitud y por libros de contabilidad, determinadas por los funcionarios de impuestos. El recurso se desató primero por la Resolución número A - 002026 - P de junio 8 de 1976 expedida por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá y luego por la Resolución número R - 01673 - H de marzo 29 de 1977 originaria de la Dirección General de Impuestos Nacionales, que agotó la vía gubernativa.

La demanda: Por medio de apoderado judicial el 4 de agosto de 1977, la sociedad acudió en acción de revisión de impuestos ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Cundinamarca, invocando como normas violadas, los artículos 29, 89 y 139 del Decreto 1651 de 1961; 70 y 330 del Código de Procedimiento Civil; 50 y 123 del Decreto 154 de 1968; 8° de la Ley 145 de 1960; 11 del Decreto 2265 de 1969 y 160 del Decreto 437 de 1961.

Pretende la parte actora que se declare en primer término, la invalidez de la

liquidación de revisión número 01263 de abril 2 de 1974, por el hecho de haber sido notificada por edicto, sin la debida citación al apoderado especial de la Compañía y en consecuencia la notificación sólo vino a surtirse por conducta concluyente, después de haber transcurrido el término de tres meses que señala el artículo 29 del Decreto 1651 de 1961. A continuación considera también procedente, la invalidez del acto de liquidación de impuestos, por haber sido practicada la diligencia de inspección contable por funcionario que no reunía la calidad de contador público, violando las normas que regulan la profesión de la Contaduría, y por ende se desestimaron unos costos en la suma de $ 6.406.224, infringiendo el artículo 89 del Decreto 1651 de 1961. Por último solicita, se acepten como deducción los intereses pagados en préstamos obtenidos para la adquisición de acciones que a su vez generaron renta gravable, y la deducción por pérdida por la diferencia en cambio, en los términos del artículo 160 del Decreto 437 de 1961. No da muchas explicaciones sobre estas presuntas violaciones, aunque insiste en la ilegalidad del rechazo de las partidas referidas en los hechos del libelo, por cuanto en su sentir de deducciones son procedentes porque se trata de préstamos que fueron utilizados en la compra de activos fijos. La sentencia de primera instancia: El Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Cundinamarca, aceptó únicamente de las pretensiones de la demanda, la deducción por concepto de los intereses pagados en la suma de $ 1.070.944, originados en la deuda

contraída para compra de acciones. Consideró el a quo, que los intereses para ser deducibles requieren además de guardar relación de causalidad con la renta declarada, cumplan los requisitos de los artículos 15 y 27 del Decreto 1366 de 1967. Evento que se presenta en el caso de autos, según el Tribunal. En. relación con la solicitud de invalidez de la liquidación de revisión, por haber sido practicada la inspección contable por funcionario que no ostentaba la condición de contador público, observó el Tribunal que el artículo 123 del Decreto 154 de 1968, no exige que el funcionario que practique la visita sea contador, sino más bien sea un empleado a quien se haya comisionado por parte de la dependencia competente, para practicar la inspección contable. Agrega el a quo en lo atinente con la nulidad del acto de liquidación de impuestos, por no habérsele notificado el apoderado especial de la compañía, que el artículo 29 del Decreto 1651 de 1961, establece al respecto que la notificación deberá efectuarse personalmente al contribuyente, y si ello no es posible se hará por edicto. Por lo tanto no ve el Tribunal ninguna irregularidad en el evento a estudio. Finalmente en cuanto a los costos en la suma de $ 6.406.224 y deducciones solicitadas en concepto de pérdida por diferencia en cambio, mantuvo su rechazo por no estar ajustadas a la ley fiscal para su reconocimiento.

Apelación: Interpuso el recurso de alzada, fue sustentado por el apoderado judicial de la parte actora, quien reiteró sus planteamientos inicialmente formulados en la demanda, relacionados con la calidad que debe tener el funcionario de

impuestos al realizar la inspección contable al tenor de lo establecido en los artículos 8º y 9º de la Ley 145 de 1960.

Oposición: Durante el trámite de la apelación se constituyó en parte impugnadora, el delegado de la Dirección General de Impuestos Nacionales, quien solicitó la confirmación de los actos administrativos expedidos en la vía gubernativa por encontrarse acordes con la realidad procesal.

Concepto fiscal: Por su parte el señor Fiscal Tercero ante esta Corporación, rindió concepto de fondo, solicitando la modificación del fallo apelado en el sentido de aceptar la deducción por pérdida de diferencia en cambio por la suma de $ 1.210.000 pues considera, que estos ajustes no se refieren al uso de divisas extranjeras para pagar gastos, sino más bien para obtener préstamos en el exterior con la finalidad de adquirir acciones que han generado renta gravable. En los demás aspectos de la demanda pide la confirmación, pues comparte el criterio del Tribunal de instancia.

Se considera: La litis contiene cinco aspectos que se estudiarán separadamente: 1º Invalidez de la liquidación de revisión, por indebida notificación. 2º Nulidad del acto de liquidación de impuestos, por irregularidades en la diligencia de inspección contable. 3º Rechazo de los costos solicitados en la suma de $ 6.406.224. 4º Desconocimiento de la deducción por intereses en cuantía de $ 1.070.944. 5º Rechazo de la deducción en concepto de diferencia en cambio, en la suma de $1.210.000. 1º Invalidez de la liquidación de revisión, por indebida notificación:

Alega el apoderado de la parte actora, la invalidez de la liquidación de impuestos, por no haberse enviado la citación previa para recibir la notificación a la dirección informada por él, al contestar el acta de visita contable, violando con este proceder los artículos 29 y 139 del Decreto 1651 de 1961, 70 y 330 del Código de Procedimiento Civil. Sobre este particular, observa la Sala que el artículo 29 del Decreto 1651 de 1961 consagra la facultad de revisión oficiosa, delegable por medio de la cual el Director de Impuestos Nacionales dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación del denuncio rentístico, puede revisar, por una sola vez, las liquidaciones oficiales de impuesto sobre la renta y sus complementarios, con el fin de adicionar bienes y rentas omitidos por la contribuyente o corregir errores por los cuales se haya ocasionado un menor impuesto. A su turno el inciso 3º del artículo en comento, establece la forma de notificación de la liquidación de revisión, la que puede asumir varias modalidades, personal o por edicto. Para la notificación personal, debe enviarse una nota de citación dirigida a la dirección informada en la última declaración de renta. Si la contribuyente no concurre a la notificación personal dentro del término señalado en la citación, ésta se hará por edicto. La Sala comparte lo expuesto por el Tribunal y por su colaborador fiscal, pues al estudiar con detenimiento la forma como la Administración procedió a notificar la liquidación de revisión número 01263 de abril 2 de 1974, se observa que la Sección de Auditoría de la Administración de Impuestos Nacionales de

Bogotá, envió a la sociedad demandante el Oficio número 003196 el 3 de abril del citado año, a la calle 26 número 35 - 33 de esta ciudad, domicilio fiscal informado en la declaración de renta de la actora, visible a folio 22 del cuaderno de antecedentes administrativos, y como el representante legal no compareció a notificarse dentro de los diez (10) días siguientes, los funcionarios de impuestos procedieron a notificarla por edicto, fijado el 23 de abril de 1974 y desfijado el 30 del mismo mes y año (fls. 122 del cuaderno de antecedentes y 5 del cuaderno principal). En estas condiciones, no puede sostenerse la invalidez de la notificación por edicto, pues la Administración podía enviar el aviso de citación, o a la dirección señalada en la respectiva declaración de renta, o a la dirección informada por el apoderado de la firma. Además la liquidación de impuestos fue notificada dentro de los tres meses siguientes a la expiración del término de revisión, según el inciso 4º del artículo 29 citado. De otra parte, no cabe duda que los interesados tuvieron conocimiento oportuno de la existencia de la liquidación de revisión, pues ejercitaron los recursos gubernativos dentro de los términos de ley, lo que muestra que la notificación cumplió sus efectos por conducta concluyente (art. 12 del Decreto 2733 de 1959), y en consecuencia no se lesionó el derecho de defensa de la actora. No prospera este cargo. 2º Nulidad del acto administrativo de liquidación de irregularidades en la diligencia de inspección contable: Alega la parte actora, la nulidad de la liquidación de revisión, pues en su

sentir la inspección contable que practicó a la sociedad contribuyente el funcionario de impuestos fue realizada sin que tal empleado reuniese la calidad de contador público, con ello se violó los artículos 123 del Decreto 154 de 1968, 8º de la Ley 145 de 1960 y 11 del Decreto 2265 de 1969. Para la Corporación, lo decidido por el a quo en lo atinente a este punto, que fue acogido por el señor Fiscal Tercero del Consejo de Estado, se ajusta a derecho. En efecto, el artículo 123 del Decreto 154 de 1968, no exige que la diligencia de inspección ocular a los libros de contabilidad de los contribuyentes, se practique por funcionario que tenga la condición de contador público, tan sólo requiere que el funcionario administrativo esté debidamente autorizado para ello, evento que se presenta en el caso sub júdice. Ahora bien, el artículo 8º de la Ley 145 de 1960, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 2265 de 1969, se refiere a los casos en los cuales se practique una inspección pericial, que sí requiere la autorización de un contador público situación diferente a la diligencia de inspección contable llevada a ea o por la investigadora tributario ,Mercedes Méndez de Yejas, debidamente comisionada por la oficina competente, para verificar algunos hechos de la sociedad demandante. A lo anterior sólo resta agregar, que las nulidades son interpretación restrictiva y que el hecho invocado por la parte actora, no está erigido dentro de las normas tributarios corno causal de nulidad de la actuación administrativa, para que así pueda declararse.

3º Rechazo de los costos solicitados en la suma de $ 6.406.224: Sostiene el apoderado de la firma demandante, que en la vía gubernativa se solicitó la práctica de una inspección ocular a los libros de contabilidad, con intervención de peritos de la Dirección General de Impuestos Nacionales, sin que las autoridades fiscales la decretaran ni la practicaran, con violación del artículo 89 del Decreto 1651 de 1961, pues la efectuada por la Administración se realizó sin la participación de contadores públicos. No explica el actor en más detalles los razonamientos de esta violación. Las autoridades tributarios desestimaron la partida en mención por concepto de costos, puesto que según la liquidación de revisión la sociedad actora estableció el costo de la mercancía vendida por el sistema de juego de inventarios y como no lleva inventarios permanentes, pues no reposan las tarjetas de control que exige el artículo 40 del Decreto 437 de 1961, no son aceptables los ajustes hechos toda vez que compensa las pérdidas con el correspondiente aumento del costo de ventas. El Tribunal de instancia denegó el cargo, porque en su sentir la Administración, ya había practicado esa prueba dentro de su facultad oficiosa, y reiteró lo dicho en relación con la licencia de inspección contable practicada por funcionario que no tiene la calidad de contador público. Acoge la Sala el criterio del a quo y del señor Agente del Ministerio Público, pues no encuentra violación alguna de la norma invocada como infringida, por los funcionarios de impuestos. La diligencia de inspección ocular a los libros de contabilidad de la empresa, fue ejercida oficiosamente dentro de las

facultades de que está investido la Administración tributario, por parte de sus funcionarios, quienes levantaron un acta y dieron un acta y dieron traslado de ella a la contribuyente para que presentara sus descargos, y con base en dicha acta y en los descargos respectivos, procedió a practicar la revisión de la¡ liquidación oficial, en los términos y circunstancias del artículo 29 del Decreto 1651 de 1961. En consecuencia no prospera el cargo, debe confirmarse en este aspecto la sentencia. 4º Intereses desestimados como deducción por valor de $ 1.070.944: Como la apelación procede únicamente de la parte acto se abstiene de hacer consideraciones sobre este punto de la litis, que fue resuelto en forma favorable a las pretensiones de la demanda por parte del Tribunal. Esta Corporación decidió, en sentencia de 4 de febrero de 1985, que en los procesos judiciales en materia de impuesto de renta y complementarios no cabe el grado de consulta. Por esta razón, al surtirse la apelación interpuesta solamente por la demandante, no es posible entrar a estudiar sino los aspectos que fueron adversos a la actora. 5º Desconocimiento de la deducción por concepto de diferencia en cambio en la suma de $1.210.000: Los funcionarios desestimaron esta partida, porque consideraron que los ajustes en cambio son deducibles cuando se originen en créditos para importación de mercancías, de conformidad con lo estatuido en el artículo 46 del Decreto 437 de 1961, y como en el presente caso este ajuste se originó en la compra de acciones, operación que no se encuentra dentro del objeto social

de la compañía. El Tribunal por su parte, argumentó que según los artículos 46 y 160 del Decreto 437 de 1961, los ajustes de cambio producidos en diferencia de tasas de cambio, por préstamos obtenidos en divisas extranjeras, son deducibles cuando se adquieran para cancelar costos o deducciones. El Ministerio Público consideró al respecto, que era del caso aceptar este rubro, habida cuenta de que los ajustes se hicieron para pagar intereses de préstamos obtenidos en el exterior, para compra de acciones, la cual se halla dentro de la actividad social de la empresa. Los artículos 46 y 160 del Decreto 437 de 1961 disponen el tratamiento fiscal que debe dársele a las diferencias en cambio, cuando ellas forman parte del costo o son deducciones ocurridas en divisas extranjeras. El artículo 46 citado establece: "Los pagos hechos en dólares u otras divisas extranjeras se estimarán, al determinar el costo de quien hace los pagos, por el precio de adquisición en moneda colombiana de las respectivas divisas. "Cuando se compren o importen a crédito mercancías que deban ser pagadas en divisas extranjeras, los saldos pendientes de pago en 31 de diciembre de cada año gravable, se ajustarán tanto en el activo como en el pasivo, al valor comercial en 31 de diciembre que para las respectivas divisas fije la División de Impuestos Nacionales. "En la fecha en que se realice el pago de las deudas a que se refiere el inciso anterior, el contribuyente deberá hacer el correspondiente ajuste en la cuenta de compra de mercancías, o de pérdidas y ganancias, según que estén

en existencia o que se hayan vendido, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor que se encuentre acreditado al respectivo proveedor por concepto de las mercancías a que los pagos se refieran. "El contribuyente deberá acompañar a su declaración de renta y patrimonio copia de los asientos de contabilidad referentes a los ajustes previstos en este artículo. "Parágrafo. Las utilidades o pérdidas provenientes de la utilización de divisas de la adquisición de mercancías, cuando aquellas constituyan activos movibles para el contribuyente, se tomarán en cuenta al determinar la renta líquida gravable de éste". Por otra parte el artículo 160 del Decreto 437 de 1961 estatuye: "Los pagos hechos en dólares u otras divisas extranjeras se estimarán, el determinar la deducción de quien hace los pagos, por el precio de adquisición en moneda colombiana de las respectivas divisas. "Cuando existan deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en divisas extranjeras los saldos pendientes de pago en 31 de diciembre de cada año gravable, se ajustarán por pérdidas y ganancias, y la cuenta por pagar, al valor comercial en 31 de diciembre, que para las respectivas divisas fije la División de Impuestos Nacionales. "En la fecha en que se realice el pago de las deudas a que se refiere el inciso anterior, el contribuyente deberá hacer el correspondiente ajuste por pérdidas y ganancias, y la cuenta por pagar respectiva, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren.

"El contribuyente deberá acompañar a su declaración de renta y patrimonio, copia de los asientos y contabilidad referentes ,a los ajustes previstos en este artículo. "Parágrafo. Las utilidades o pérdidas provenientes de la utilización de divisas extranjeras en el pago de deducciones, cuando aquellas constituyan activos movibles para el contribuyente, se tomarán en cuenta al determinar la renta líquida gravable de éste". En este orden de ideas, observa la Sala que las diferencias en cambio ocurridas por las deudas que deba pagarse en moneda extranjera deben tratarse fiscalmente para las siguientes modalidades, por: 1º Importación de mercancías a crédito. 2º Importación de activos fijos a crédito (maquinaria y equipo). 3º Divisas obtenidas en el exterior para la compra de mercancías, maquinaria y equipo. 4º Gastos en el exterior que deben pagarse en divisas. 5º Créditos obtenidos en el exterior para el pago de gastos realizados en moneda extranjera. 6º Divisas obtenidas a crédito y convertidas en pesos colombianos para sufragar los gastos generales de un negocio o empresa. En el caso que se examina, la compañía solicitó en la vía gubernativa el reconocimiento de la deducción, por diferencia en cambio originada en las deudas contraídas con la sociedad extranjera Manufacturas Hanover Trust Co., de US$ 1.000.000 y que fue aplicada íntegramente a la compra de acciones en el país. Sobre este particular, acompañó junto con la adición al denuncio rentístico, cuatro (4) asientos contables firmados por el revisor fiscal de la sociedad contribuyente, y dos notas créditos del Banco de Colombia, por concepto de

pago de acciones en éste (fls. 275 a 288 del C. C. A.). La Corporación ha tenido oportunidad de estudiar y resolver en diversos fallos lo relacionado con la deducción en materia de diferencia en cambio. En sentencia de mayo 20 de 1983, con ponencia del Consejero doctor Enrique Low Murtra, al comentar el artículo 46 del Decreto 437 de 1961, expuso lo siguiente: "La Sala encuentra correcta la actuación del Tribunal. El ajuste cambiario sólo es deducible cuando se refiere a la importación de mercancías compradas a crédito. El artículo 46 del Decreto 437 de 1961 restringe la deducción a este caso. No acepta el ajuste de cambios en casos en los cuales la diferencia cambiaría no obedece propiamente a compras de mercancías sino a otros fenómenos con frecuencia ajenos al giro ordinario de los negocios. Es natural que en esos casos la modificación del cambio no se acepte como deducción bien porque no representa en estricto sentido una expensa necesaria, o bien porque, aún siendo gasto ligado a la operación de la empresa pudo haberse realizado sin incurrir en un costo cambiario con efectos nocivos en la balanza de pagos..." (subrayamos). En sentir de la Sala, el Tribunal de instancia actuó correctamente al no acceder a la petición de la parte actora, puesto que la compañía en el caso sub júdice no se encuentra en ninguna de las modalidades de deducciones que deban ser pagadas en divisas extranjeras al tipo de cambio vigente a la fecha en que se realice el pago. De otra parte, en los antecedentes examinados no aparece que las divisas adjudicadas en préstamo para la adquisición de acciones hayan constituido

para la sociedad demandante un activo movible, o sea, que ella normalmente dentro del giro ordinario de sus negocios se hubiese dedicado a la compra y venta de acciones, toda vez que el objeto principal de la firma lo constituye, la importación, exportación y venta de toda clase de muebles y de materias primas, accesorios y elementos que se empleen en la fabricación de esos muebles, lo que unido a las razones expuestas llevaran a confirmar el fallo apelado. Por lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confírmase en todas sus partes la sentencia proferida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Cundinamarca, el 28 de enero de 1981, dentro del proceso de revisión de impuestos de la sociedad Fábrica de Muebles Artecto S. A. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia, que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Hernán Guillermo Aldana Duque, Enrique Low Martínez, Carmelo Martínez Conn, Ausente; Jaime Abella Zárate. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.