CE-SEC4-EXP1986-N614

IMPUESTO A LAS VENTAS. DEVOLUCIONES. 1º Vinculación que existe entre este gravamen y la contabilidad del responsable. 2º Declaración. Contabilización, declaración y pago o devolución. 3º DEVOLUCION. Evolución legislativa Decreto 2803 de 1975. Decreto 1494 de 1978. Decreto 1204 de 1982. Presentación de la solicitud. Decreto 3065 de 1982. Revisión de devoluciones. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., diez de octubre de mil novecientos ochenta y seis.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Referencia: Expediente número 614. Actor: Irrigaciones Ltda. Consulta sentencia. Impuesto sobre las ventas.

En grado de consulta ha llegado a conocimiento de esta Sala, la sentencia del 23 de enero de 1986, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca aceptó la devolución de saldos a favor de la demandante de la referencia por concepto de impuesto a las ventas, en cuantía de $ 3.098.963, correspondiente a saldos a favor mostrados en sus declaraciones, por los bimestres 4º a 6º de 1981 y 1º a 6º de 1982, que presentó extemporáneamente en los meses de marzo y abril de 1983. La Administración no accedió a la solicitud formulada el día 22 de abril de 1983, en parte por considerarla extemporáneo y en parte por considerar incumplidas obligaciones relativas al prorrateo de gastos comunes. El Tribunal no acogió este último argumento y no consideró extemporáneo la solicitud en

virtud de haberse presentado dentro de la vigencia del Decreto 3803 de 1982 que no sujeta a ningún plazo tal solicitud. Razones de la Administración de Impuestos: La sección de Auditoría interna del impuesto sobre las ventas de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en la Resolución número 00965 de agosto 19 de 1983, confirmada en la vía gubernativa, negó la devolución de $ 3.114.852, teniendo en cuenta que la solicitud de devolución fue del día 22 de abril de 1983 sobre declaraciones extemporáneas presentadas en el mismo mes y en el inmediatamente anterior. Consideró la Administración: a) Que con relación a la del 4º bimestre de 1981 al 2º bimestre de 1982 ya había vencido el plazo para presentar la solicitud de conformidad con el artículo 8º del Decreto 3065 de 1982; b) Que la del 3er. bimestre del 82 también era extemporánea conforme al artículo 5º del Decreto 1204 de 1982, y c) La cifra de $ 1.479.203 solicitada por los bimestres 4º, 5º y 6º de 1982 por no haber efectuado el prorrateo de gastos comunes de que trata el artículo 13 del Decreto 2815 de 1974 (y circular 20 de 1975) y 12 del Decreto 1494 de 1978.

La impugnación: En contra de los fundamentos invocados por la Administración, la demandante argumentó: a) El artículo 8º del Decreto 3065 de 1982, se refiere a declaraciones presentadas antes del 29 de abril de 1982 fecha de expedición del Decreto 1204 del mismo año. Como quiera que la sociedad presentó sus

declaraciones después de dicha fecha, no se le puede aplicar lo establecido en dicha norma. Los contribuyentes que presentaron sus declaraciones después del 31 de diciembre de 1982, pueden presentar sus solicitudes de devolución en cualquier tiempo. En consecuencia, la actuación demandada es violatoria de la misma norma que invoca para negar la devolución; b) La declaración correspondiente al tercer bimestre de 1982 (mayojunio), se presentó en marzo de 1983. Por consiguiente, tampoco le resulta aplicable el artículo 5º del Decreto 1204 de 1982, por la misma razón. Agrega el libelo: "Pero si analizamos también el anterior artículo vemos que éste se refiere a solicitudes de devolución presentadas dentro del término legal, ya que sólo se pueden adicionar declaraciones oportunas, no las extemporáneas, y en el caso en litigio, estamos analizando la solicitud de devolución de una declaración extemporánea" (fl. 67); c) Sobre la partida de $ 1.479.202, cuya devolución fue negada en razón de que la contribuyente no efectuó el prorrateo de gastos y costos de producción, venta y administración que sean comunes, se tendrán en cuenta las operaciones del bimestre inmediatamente anterior para establecer la proporcionalidad de los mismos en el tratamiento de los impuestos liquidados, ya sea como mayor valor del gasto o costo como impuesto descontable (destaca el libelista): "Pero es el caso de que la empresa no estableció el descuento de ningún común y por consiguiente no había lugar a ningún prorrateo. A los contribuyentes no se les puede presumir gastos. La determinación de la existencia de un gasto común es fácil, basta examinar la relación de impuestos

descontanbles para podernos detectar fácilmente y esos gastos no se encuentran relacionados en los impuestos descontables" (fl. 68).

La sentencia: Previo recuento de la evolución normativa que en materia de plazos para la solicitud de devolución de los saldos en estudio, se introdujo a partir de la expedición del Decreto 1204 de abril 29 de 1982, hasta la Ley 9ª de 1983, el Tribunal concluye que son aceptables las pretensiones de la demanda, en resumen, por considerar que siendo la extemporaneidad la única razón alegada por la Administración para rechazarla y ésta fue desvirtuada al desaparecer de la legislación el plazo para solicitarla. Dice el Tribunal: "a) Las declaraciones de ventas fueron presentadas extemporáneamente, cuando ya no estaban vigentes el Decreto 1204 de 1982, ni el 3065 del mismo año, por lo cual la devolución de los saldos pendientes de solicitud no quedó condicionada a plazo alguno; "b) La única sanción, relacionada con la no oportuna de la declaración de ventas, que subsiste, es la relativa a la extemporaneidad y no la de imposibilidad de solicitar la devolución correspondiente, pues desapareció el condicionamiento del plazo de la solicitud a la presentación oportuna de la declaración. "Así las cosas, debe concluirse, forzosamente, que la solicitud de devolución correspondiente ... a declaraciones de ventas presentadas el 25 y 29 de marzo de 1983 fue elevada conforme a la ley puesto que no había plazo fijado para tal evento, por lo cual no puede considerarse como extemporáneo".

En cuanto al segundo cargo planteado en la demanda, o sea la negativa a

reconocer $ 1 . 479.202 solicitados en los bimestres 4º, 5º y 6º de 1982 por supuesta falta de prorrato entre gastos comunes, con violación del artículo 12 del Decreto 1494 de 1978, la sentencia, después de examinar en forma pormenorizado las declaraciones tributarias y sus anexos, concluye que en realidad, la Administración no estableció la existencia de costos y gastos comunes, ni desvirtuó la presunción de veracidad que ampara la declaración y por lo tanto no podía realizar el prorrateo de los solicitados en las correspondientes declaraciones pues todos los gastos fueron imputados exclusivamente a bienes exentos. Por otra parte, en todos los anexos contentivos de relaciones de impuestos descontables, sin excepción, aparece la firma del Revisor Fiscal, o Contador, en el reverso de cada una de las hojas. Y en cuanto a la pretextado inclusión de facturas "extemporáneas", para los efectos de la controversia, no resultó cierto lo afirmado por la Administración.

Consideraciones de la Sala: Primer cargo.

Guía constante de la interpretación de las normas que rigen el impuesto a las ventas ha sido la íntima vinculación que existe entre este gravamen y la contabilidad del responsable. De esa unión se deduce que todos los principios y normas que informan la contabilidad, tienen una directa repercusión en el impuesto. De manera especial influye la simultaneidad en el tiempo, entre el acontecer de las operaciones económicas y su registro en los libros del comerciante, que se traduce en que la contabilización de los descuentos admisibles, la presentación de las declaraciones, el pago del saldo a cargo y la

solicitud del saldo a favor en la época a que se refiere este proceso. La cuenta corriente que debe llevar el responsable indica el monto del impuesto a cargo o el saldo a favor. De ahí que la declaración no es más que un reflejo, explicación y detalle de lo registrado en tal cuenta y la devolución una consecuencia necesaria al reconocimiento del derecho que refleja el saldo a favor. De todo ello se deduce que contabilización declaración y pago o devolución son actos estrechamente encadenados entre sí, que no admiten separación considerable en el tiempo, dado que la base del sistema radica en la contabilización que debe llevarse día a día, como desde antes de nacer a la vida jurídica el gravamen lo imponía el Código de los comerciantes y lo han refrendado las normas tributarios. El repaso de la historia de las diversas normas que han regulado sucesivamente el tema del plazo para reclamar devolución de saldos a favor, ciertamente no muestra una continuidad de sistemas y al contrario pueden diferenciarse estos en el tiempo, como sucesión de etapas con sus propias características, como tuvieron oportunidad de rehacerlo con eficiencia tanto el Fiscal Sexto del Tribunal, como la Sala del mismo. Como uno de los primeros antecedentes, conviene recordar el artículo 12 del Decreto 2803 de 1975 que conminó a los interesados en devoluciones en el sentido de que, "... sólo podrán presentar la correspondiente solicitud de devolución dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo que les conceda la ley para modificar su respectiva declaración". Esta norma fue calificada por el Consejo de Estado como ajustada a la ley en el fallo del 28 de octubre de 1976 (Expediente 3656. Doctor Gustavo Salazar Tapiero), al no acceder ~a la

anulación solicitada en acción pública. Fue sustituido por el artículo 22 del Decreto 1494 de 1978 que dispuso que la solicitud de devolución sólo podía presentarse una vez vencido el término de corrección de la declaración o antes si se renunciaba a él, pero no consagró en esta ocasión un plazo perentorio para formular la solicitud. Una de las innovaciones de este Decreto de 1978 fue la de haber dividido a los declarantes en dos grandes grupos según mostraron regularmente saldo a favor con derecho a devolución o saldo a cargo para pagar, separando las declaraciones en semestrales para unos y bimestrales para otros. En el mes de abril de 1982 mediante el Decreto 1204, al determinar condiciones y términos para la presentación de las declaraciones del impuesto a las ventas, se trató de perfeccionar el anterior sistema. Estableció como norma o regla general las dos declaraciones por semestres (en los meses de enero y julio) y como excepción las declaraciones bimestrales obligatorias para las personas incluidas en las listas elaboradas por la Dirección General de Impuestos las cuales estaban integradas, en principio, por los responsables y comerciantes exportadores que hubieren formulado solicitudes de devolución en los dos últimos años y los demás responsables que con características similares pidieran su inclusión en tales listas oficiales. Medida complementaria de este sistema fue la consagrada en el artículo 5º que forzó a los aspirantes a devolución a solicitarla dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para corregir la declaración, así: Artículo 5º "Los responsables del impuesto que tengan ventas exentas y los demás sujetos de devoluciones de que trata el Decreto 1988 de 1974, sólo

podrán presentar la correspondiente solicitud de devolución dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo que les concede la ley para modificar su respectiva declaración". El segundo inciso permitía hacerlo antes, previa renuncia al término de corrección. La utilización del adverbio "sólo", que significa únicamente, solamente, de un solo modo, en una sola cosa o sin otra cosa (como dice el Diccionario de la Real Academia) indica en forma clara la voluntad de establecer un término de caducidad, con el efecto de darle validez al hecho de solicitar la devolución de saldos únicamente dentro de él y con la fatal consecuencia de perderlo, a las que se hicieran fuera de él. Tanto por las palabras utilizadas corno por la estructura del nuevo sistema de declaraciones y plazos para pago de saldos a cargo, no hay duda que se trataba de establecer una limitación en el tiempo que no existía, un término de caducidad para formular las solicitudes de devoluciones que habían adquirido por aquella época un volumen considerable en todos los aspectos. A fines del mismo año de 1982 fue necesario que el Gobierno expidiera normas complementarias de procedimientos aplicables "únicamente a los responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a devoluciones y que se encuentren incluidos en las Resoluciones que la Dirección General de Impuestos Nacionales expida de conformidad con los artículos 1º, 2º y 3º del Decreto 1204 del 29 de abril de 1982". Este fue el contenido principal del Decreto 3065 del 27 de octubre, después de expuesto el cual, dispuso en el artículo 8º: "Los responsables del impuesto que tengan ventas exentas y los demás

sujetos de devoluciones de que trata el Decreto 1988 de 1974 que hubieren presentado declaración de ventas antes de la vigencia del Decreto 1204 del 29 de abril de 1982 pero que no hubieren elevado la correspondiente solicitud de devolución, dispondrán de un término máximo de dos (2) meses a partir de la vigencia del presente Decreto para presentarla". Este Decreto "rige a partir de su expedición" según expresa su artículo 99, por ello se consideró que el término de dos meses venció el 27 de diciembre. Aunque este Decreto ha sido motivo de análisis en este proceso y de apoyo a algunos argumentos, para este Despacho resulta inaplicable puesto que la empresa demandante no se colocó dentro de los presupuestos de la norma, que claramente son dos: Se refiere a los responsables con derecho a devoluciones "... que hubieren presentado Declaración de ventas antes de la vigencia del Decreto 1204 del 29 de abril de 1982" y además, "... que no hubieren elevado la correspondiente solicitud de devolución". Este artículo 8º ha de entenderse que concedió un plazo de gracia máximo de dos meses para no perder el derecho a solicitar devoluciones, a favor de aquellos contribuyentes que habiendo cumplido con el deber de presentar sus declaraciones, no hicieron a tiempo reclamo de sus saldos a favor, evento muy distinto a quien ni siquiera cumplió con esa primera obligación que es la de declarar. No concuerda con un elemental sentido de la equidad, que, a la postre, resulte más beneficiado quien incumplió todos los deberes que aquellos que habiendo cumplido con ellos, no ejercieron su derecho en el

tiempo que les otorgó la ley. Como el fundamento legal que se ha esgrimido para considerar válida la solicitud de devolución presentada en el mes de abril de 1983 es el Decreto legislativo 3803 de 1982 (diciembre 30), que suprimió el plazo para pedir devoluciones, fundamento que fue aceptado por el Tribunal en la sentencia consultada, la Sala considera necesario resaltar algunos aspectos no mencionados de ese estatuto, así: Ciertamente en la reforma de emergencia económica de 1982 se abolió el sistema de plazo fijo para pedir devolución de sobrantes de impuestos y se sustituyó por el de la libertad del término. Pero este es solamente un aspecto de cambios más profundos que introdujo en el trámite administrativo o procedimiento, con relación a las declaraciones tributarías que dividió en dos grandes grupos: Las que muestran un saldo a cargo y las que muestran un saldo a favor. Con relación a estas últimas se les aumentó la sanción por extemporaneidad primero al 1% sobre las ventas netas aunque luego fue rebajado al 1 / 2% (Decreto 3803, art. 43, modificado por el 81 de la Ley 9ª de 1983) pero principalmente el cambio y diferencia con las de saldo a cargo, consiste en que el término de dos años de caducidad para revisarlas por parte de la Administración, no se cuenta a partir de su presentación sino de la solicitud de devolución hecha en debida forma, con lo cual se amplió considerablemente esta facultad administrativa (art. 6º Decreto 398 de febrero 10 de 1983). Más adelante se complementó con la facultad de revisar las devoluciones

ordenadas, dentro de un término de cinco años (Decreto 3541 de 1983) contados a partir de la entrega de las sumas devueltas. Lo pretendido por el actor y aceptado por el Tribunal es hacer valer este sistema por el hecho de haber presentado las declaraciones en los meses de marzo y abril de 1983, esto es, dentro de la vigencia del Decreto 3803, sin consideración al período fiscal al que se referían esas declaraciones. Sin desconocer el principio según el cual la ley rige para el futuro, no puede aceptarse que una de sus consecuencias sea la de revivir términos ya vencidos, renacer etapas que por su naturaleza se encuentran superadas, dada la íntima vinculación de la regulación formal de este gravamen con obligaciones que debe cumplir diariamente el comerciante. En razón de esta característica predominante de este impuesto y por la conclusión obtenida al calificar el término establecido en el artículo 59 del Decreto 1204 de 1982, como un término de caducidad que no fue revivido en forma expresa por el nuevo estatuto 3803, esta Sala considera que no puede accederse a la devolución solicitada, precisamente por aquellos bimestres para los cuales ya había caducado la oportunidad para solicitarla. Con este criterio, la Sala aceptará las solicitudes en cuanto correspondan a períodos cuyo término de caducidad no habla vencido el 30 de diciembre de 1982, al entrar en rigor el Decreto 3803. Estima que este nuevo estatuto solamente es aplicable a aquellos casos en que estaba aún corriendo el término y que por esa misma circunstancia, se debe considerar ampliado por la nueva norma que no estableció ninguna fecha de vencimiento, pero no puede

aplicarse retroactivamente a situaciones que han debido cumplirse bajo vigencia de un sistema anterior. En estas condiciones se encuentran los siguientes bimestres de 1982: Tercer con un valor de................$ 169.657 Cuarto con un valor de................ 247.787 Quinto con un valor de................ 778.107 Sexto con un valor de............... 437.419 ___________ Total:............... $ 1.632.970 Segundo cargo. Con relación al segundo cargo que recaía sobre los tres últimos bimestres indicados anteriormente, esta Sala acoge el examen probatorio y . las consideraciones hechas por el Tribunal que lo llevaron a concluir como ajustado a derecho en este caso el manejo de la imputación y descuento de gastos exclusivos sin que hubiera lugar al prorrateo ordenado en las normas, invocadas por la Administración. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Primero. Impruébase la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 5 de diciembre de 1985 (Acta Nº 45), en el juicio número 3948 promovido por la sociedad Irrigaciones Ltda. NIT 60027990 con relación a la devolución de saldos a su favor por concepto de impuesto a las ventas por los períodos fiscales (bimestres) cuarto, quinto y sexto de 1981 y primero a sexto de 1982. Segundo. La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá devolverá a la mencionada sociedad la suma de un millón seiscientos treinta y

dos mil novecientos setenta pesos ($ 1.632.970), correspondientes a los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de 1982, según la relación inserta en la parte motiva de esta providencia, más los intereses legales a que hubiera lugar. Cópiese, notifíquese y cúmplase. (Se deja constancia que la providencia fue aprobada en la sesión de Sala de la fecha). Hernán Guillermo Aldana Duque, Jaime Abella Zárate, Enrique Low Murtra, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.