CE-SEC4-EXP1987-N0090

IMPUESTOS. CAMBIOS INTERNACIONALES.

Regulación en materia tributario del impuesto sobre la renta.

COMPRA DE BIENES Y SERVICIOS POR PARTE DE LAS EMPRESAS

NACIONALES EN EL EXTERIOR.

(Artículos 30 y 54 del Decreto legislativo 2053 de 1974). COSTOS O

PAGOS CONSTITUTIVOS DE DEDUCCIONES HECHOS EN DIVISAS:

Existencia. Ajuste.

PERDIDAS EN CAMBIO: Su tratamiento en el Decreto 2053 de 1974 y en los artículos 38, 39 y 40 del Decreto reglamentario 187 de 1975 es distinto al que debe darse por el menor valor de los ingresos recibidos en certificados de cambio. INGRESOS EN DIVISAS POR EXPORTACION (art. 28 del Decreto 2053 de 1974).

Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., veinte de marzo de mil novecientos ochenta y siete.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Referencia: Expediente número 0.090. Actor: Frigorífico La Gloria S. A.

Apelación Sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Fallo. Procede la Sala a resolver el recurso de apelación contra la sentencia de octubre 24 de 1985, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca falló las pretensiones de la demanda formulada por la contribuyente Frigorífico La Gloria S. A., identificada con Nit. número 60025954, contra la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo por el ejercicio de 1977. En esta segunda instancia la controversia se limita al tema calificado como

pérdida en venta de certificados de cambio, cuyo desconocimiento por las oficinas de impuestos confirmó el Tribunal, con base en las siguientes conclusiones: a) Si bien se demostró en el proceso la venta de los certificados, en las constancias expedidas por el Banco Ganadero, entidad que sirvió de intermediaria en la negociación, se lee que los abonos del producto de ella se hicieron a dos cuentas diferentes, una denominada "Carlos Arturo Marulanda, Fondos Especiales" y otra "Carlos Arturo Marulanda Frigioria", con los números 598 - 8 y 598 - 0; b) No se comprobó debidamente el precio de compra de los certificados, dato indispensable para establecer la pretendida pérdida en su enajenación. El apoderado de la actora presentó con el memorial sustentatorio del recurso, una certificación del Banco Ganadero, que ratifica sus constancias anteriores sobre negociación de los referidos valores, por orden y cuenta de la empresa Frigorífico La Gloria S. A., y el abono de los valores obtenidos, en la cuenta corriente número 05 - 598 - 8, certificación que dice: "B) Que hubo necesidad en algunos comprobantes de corregir manualmente el número de la cuenta acreditada que por error mecanográfico, en algunos apareció el número 0598 - 0, cuenta corriente que nada tiene que ver ni con Frigorífico La Gloria S. A., ni con las operaciones de referencia, por lo cual fue necesario corregir el cero para colocar el número ocho correspondiente, corrección que fue hecha en el Banco y por empleados del Banco, dependientes de esta Sección". En lo referente a la objeción del literal b), expresa el recurrente que no

hubo exactamente "compra" de los certificados, sino un ingreso causado en la exportación y determinado en dólares al promedio mensual de la tasa de cambio oficial, por el cual se recibieron luego certificados de cambio del Banco de la República cuya venta en bolsa, antes del vencimiento del término señalado por las disposiciones cambiarias entonces vigentes, originó el menor valor en relación con los ingresos contabilizados de $ 7.480.639 que la contribuyente solicitó como deducible en su declaración tributaria. De los antecedentes de este negocio se resaltan los siguientes hechos: 1º La sociedad presentó en su declaración de renta el siguiente estado (fl. 182 antecedentes). Ventas al exterior................................. $ 209.497.261 Ventas nacionales.......................................16.530.738 - - - - - - - - - - - - - - - - - - Sub Total....................... $ 226.027.999 Descuento en ventas........................................551.293 $ 225.476.706 - - - - - - - - - - - - - - - - - - Ingresos por CATS.........................................................................10.219.183 Pérdidas por diferencia de cambio()............................................... - 7.480.639 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Total ingresos por ventas..................................... $ 228.215.250 Nota al pie de página: "Por venta obligada de certificados de cambio en la Bolsa. Resoluciones 25 de 1977 y 32 del 77 Junta Monetaria". 2º En el requerimiento especial número 262 de enero 30 del 80 (fl. 291) se propuso el rechazo de pérdida en cambio en la suma de $7.480.639, con la razón de: "Falta ajustes y requisitos de que tratan los artículos 38 y 39 Decreto

187 de 1975, artículos 30 y 54 Decreto 2053 de 1974". También se explicó que "como consecuencia de lo expuesto" se lleva como renta la suma de $ 241.473 por concepto de utilidad de cambio. 3º En su respuesta de abril 30 de 1980 (fl. 256) explicó la empresa que la Junta Monetaria en sus Resoluciones 32 y 33, dispuso que los reintegros de divisas por exportaciones de carne se efectuarían en Certificados de Cambio, documentos pagaderos en 90 - 180 días pero se autorizó al Banco de la República negociar con descuento del 10% los de 90 días y del 15% los de

180. También se autorizó a la Bolsa de Bogotá para negociarlos.

La compañía se vio obligada a venderlos antes del término de maduración completa, sufriendo la pérdida indicada en su declaración, con base en lo dispuesto por el artículo 115, inciso 1º del Decreto 187 de 1975. La pérdida se compensó parcialmente con la utilidad correspondiente "al ajuste obligatorio de los saldos de los clientes del exterior al cambio oficial a 31 de diciembre de 1977, fijado por la DIN, en $ 37.96". Por tal motivo la cifra solicitada como pérdida se descompone en: $ 7.722.112 - 241.473 = 7.480.639. Agregó relación de asientos diario que es igual a la enviada en octubre 24 del 78 como adición oportuna a la declaración, junto con la fotocopia de los comprobantes de diario y que obran a partir del folio 350.

4º La liquidación oficial de revisión rechazó la partida en cuestión por falta de los requisitos de las normas citadas en el requerimiento, o sea, los artículos 30 y 54 del Decreto 2953 del 74 y 38, 39 y 40 del Decreto 187 de 1975 y al mencionar los asientos contables afirma que "en ellos aparece claramente que se trata de pérdida por diferencia de cambio sobre los cuales han debido llenar los requisitos a que hacen alusión". 5º La empresa en el recurso de reposición expuso en forma sencilla la situación, así: "Si lo que se está pidiendo es la reducción del ingreso nominal al ingreso real, a fin de depurar la renta. "Es decir: El Frigorífico La Gloria tiene ingresos por concepto de exportaciones de carne. "El pago de estas exportaciones se percibe en divisas. "Estas divisas deben entregarse al Banco de la República, quien expide certificados de cambio. "Estos certificados de cambio tienen un valor nominal de acuerdo con la cotización del dólar, pero para el año que nos ocupa, 1977, sólo podían cobrarse en pesos colombianos, al cambio del día, en las ventanillas del Banco de la República, 180 días después de expedidos. "Es decir, el valor de las, facturas lo gira el exportador, pero estos giros deben ser consignados en el Banco de la República, quien expide certificados de cambio convertibles en pesos, en ese año, 180 días después de la fecha de expedición (otra ventaja para el Estado). "Durante este lapso de tiempo de los 180 días el tenedor de los certificados de cambio los puede negociar. Es costumbre comercial venderlos

a menor valor, porque son endosables, y quien los compra espera obtener una utilidad el día de su exigibilidad. "Pues bien, este es el caso que nos ocupa: "'Frigorífico La Gloria S. A., exportó sus productos facturándolos en dólares. "'Los giros de los compradores por mandato de la ley se entregaron al Banco de la República para los cuales el Banco dio los certificados de cambio, pagaderos por un valor determinado a los ciento ochenta días de expedidos. "'El Frigorífico vendió estos certificados de cambio, como es obvio a un menor valor, según la cotización del día, a través del Banco Ganadero como lo acreditó con el correspondiente certificado, por los que recibió pesos'. "Por lo tanto el ingreso real de Frigorífico es el valor recibido en pesos y la diferencia es mayor valor nominal de los dólares y en ningún caso renta, debemos tener en cuenta la definición de renta como: 'Todo ingreso que produzca enriquecimiento'. "La diferencia entre el valor realmente percibido y el valor nominal de los dólares facturados, no es ni siquiera un ingreso". Además transcribe apartes de la sentencia de esta misma Sección, del 27 de septiembre de 1979, con ponencia del Consejero doctor Low Murtra sobre facultades de la Junta Monetaria y mecánica del estatuto cambiaría (Decreto 444 de 1167), de la cual se destaca: "La norma general contenida en el régimen vigente es la de que el Banco de la República cambia o canjea divisas por certificados de cambio y no la de compra de certificados pagaderos en pesos. Tal afirmación se sustenta en lo dispuesto por los artículos 49 inciso segundo y 19 del Decreto - ley 444 de

1967 que ordena al Banco de la República canjear certificados de cambio o expedir tales documentos contra entrega de las divisas que constituyen ingresos del mercado. "Esta aclaración es importante para indicar cómo la persona que recibe ingresos en divisas no obtiene una conversión inmediata o primaria a pesos en el Banco de la República sino que normalmente para obtenerlo acude a un mercado en donde los certificados de cambio se negocian libremente, bien a través del sistema bancario o en la Bolsa de Valores. Así se desprende de lo dispuesto en el inciso 2º del artículo 18 del Decreto - ley 444 citado y en el artículo 3º de la Resolución 25 de 1977 que se comenta". 6º Mediante las resoluciones que confirmaron a nivel gubernativo la actuación, descrita, se afirmó que no había error del funcionario en la cita de normas relativas a la pérdida en cambio pues había una "negociabilidad de los CATS, hecho que hasta el momento no ha sido demostrado". Este fue un evidente error, pues la empresa no se había referido en ningún momento a los CATS. 7º El concepto de los peritos contadores que actuaron ante el Tribunal, manifestó : "Dichos asientos contables corresponden al menor valor recibido por Frigorífico La Gloria S. A., respecto al valor de los títulos 'Certificados de Cambio' expedidos en pesos colombianos por el Banco de la República al momento de comprarle a Frigorífico La Gloria los dólares recibidos en pago por las ventas al exterior y como consecuencia del descuento que toma el Banco de la República, de conformidad con lo ordenado por la Junta Monetaria en Resolución número 32 de 1977 y por la comisión cobrada por el Banco

Ganadero como intermediario en la operación de venta de los citados 'Certificados de Cambio', no correspondiendo, por lo tanto, la naturaleza contable de estas transacciones a 'pérdida en cambio"'. 8º El fallador no aceptó el cargo de la abogada del Ministerio de Hacienda y del Fiscal en el sentido de que la empresa había variado la presentación de la pérdida en cambio, pero no aceptó la pretensión de la demanda por lo ya expuesto al comienzo de este relato, es decir, por dudas sobre un comprobante del Banco Ganadero, no obstante transcribir y no contradecir el concepto de los peritos que verificaron la contabilidad. 9º El Fiscal 3º de esta Corporación vistos estos antecedentes y en atención a la prueba contable que encontró suficientes, estima que debe prosperar la demanda.

Consideraciones: Pérdidas en cambio: El examen de los hechos anteriormente relacionados permite destacar cómo el problema desde un principio fue enfocado en forma equivocada y por ello el debate a través de los trámites administrativos y aún en la primera instancia de esta jurisdicción sufrió las consecuencias de ese desenfoque, tanto en la cita y examen de las normas aplicables al caso, como en la valoración de las pruebas presentadas.

El repaso de los hechos muestra cómo desde un principio la empresa reclamante planteó en su declaración inicial un problema de disminución de sus ingresos brutos, más exactamente un problema de determinación de los ingresos propios de su actividad exportadora y en ningún caso el tema de costo o deducción en divisas, generador de la problemática conocida como "pérdidas por diferencia de cambio"; tampoco se trataba exactamente del

resultado de una negociación de divisas, cuya naturaleza de activos fijos o movibles podía dar lugar a un resultado operacional en el primer evento o de capital en el segundo, cuyo tratamiento fiscal resulta diferente (como lo consideró la Magistrada del Tribunal que salvó el voto en una aproximación al tema). Todos los anteriores aspectos de la vida económica tienen una normatividad jurídica propia y en la contabilidad se reflejan en cuentas y títulos diferentes, en forma tal que es necesario en primer lugar, ubicar el tema para conocer su regulación jurídica tributario y luego poder examinar como prueba principal la contabilidad, exactamente en el lugar en donde el fenómeno debe registrarse y la forma como se hizo. El amplísimo tema conocido bajo el nombre genérico de "cambios internacionales", está regulado en la legislación tributaria de impuesto sobre la renta en Colombia no en forma completa sino el algunos aspectos parciales; uno de ellos es el relacionado con la compra de bienes y servicios por parte de las empresas nacionales en el exterior. Este aspecto está regulado básicamente por los artículos 30 y 54 del Decreto legislativo 2053 de 1974, en los cuales se desarrolla el principio de que los costos o los pagos constitutivos de deducciones hechos en divisas, se estiman por su precio de adquisición en moneda colombiana, para lo cual las deudas por este concepto deben ajustarse al tipo de cambio oficial, bien en el último día del ejercicio fiscal o bien en la fecha en que, se realiza el pago y dicho ajuste o mayor valor debe afectar correlativamente la cuenta respectiva según sea el bien que la haya originado: La del costo de los activos fijos, la que registra el valor de compra de las mercancías para la venta o importación de materia prima para su

transformación, o la de gastos generales cuanto estos constituyen deducción. Este mecanismo consagrado en los citados artículos 30 y 54 tiene su desarrollo reglamentario en los artículos, 38, 39 y 40 del Decreto 187 de 1975 bajo el titulo genérico de "ajustes por diferencias de cambio en costos y gastos deducibles incurridos en divisas extranjeras" en la siguiente forma: "Artículo 38. Cuando existan deudas contraídas para el pago de costos o gastos deducibles que deban ser pagados en moneda extranjera, contraídas con personas diferentes del proveedor o del beneficiario de los pagos deducibles, los ajustes por pérdida en cambio se harán en la forma establecida por los artículos 30 y 54 del Decreto 2053 de 1974". "Artículo 39. Cuando se compren o importe a crédito bienes constitutivos de activos fijos, cuyo pago deba hacerse en moneda extranjera, los ajustes se harán en la cuenta de maquinaria y equipo, como costos adicionales de los mismos para efectos de balance y depreciación". "En la misma forma se procederá cuando existan deudas contraídas en divisas extranjeras para la adquisición de activos fijos con personas distintas del prestamista". "Artículo 40. Para que proceda el ajuste por diferencias de cambio en deudas que deban ser pagadas en moneda extranjera, deberá acompañarse a la declaración de renta y patrimonio la autorización para obtener el crédito respectivo otorgado por la oficina competente de acuerdo con el régimen establecido para regular los préstamos exteriores a particulares". No es el momento de ampliar el estudio a otras normas complementarias

que regulan la misma materia de la importación de bienes o utilización de servicios en el exterior, porque no corresponde al tema central constitutivo de la controversia que se resuelve por esta providencia, pero sirve lo anterior para resaltar que la mayor parte de la polémica y esfuerzo probatorio se desgastó en este juicio sobre las normas antes indicadas y que no eran las exactamente aplicables al caso debatido. En efecto, una revisión de los hechos demuestra que no se trataba de compra de bienes en divisas, sino precisamente lo contrario: Venta de bienes al exterior, desde luego en divisas. Como lo señaló la demanda, se trataba más de un problema de determinación del ingreso en el que influyen principalmente el artículo 15 del Decreto 187 de 1975 y los artículos 27 y 28 del mismo Decreto 2053 relativos a ingresos en divisas y su tratamiento contable. Desde la declaración de renta la empresa demandante planteó e informó la naturaleza y origen de la partida desestimada, como proveniente de las divisas obtenidas por razón de la exportación de carne que constituye su principal actividad. Se trataba de un problema de ingresos en especie; que, como se sabe, se desarrolla bajo el mismo principio de que su valor se determina "por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega" según lo dispone el artículo 27 del Decreto 2053 de 1974 y que en tratándose de divisas tiene regulación especial en el artículo 28 del mismo estatuto, cuando dispone: "Artículo 28. Las rentas percibidas en divisas extranjeras se estiman en pesos colombianos por el valor de dichas divisas en la fecha de pago

liquidadas al tipo oficial de cambio". Como la empresa demandante ha alegado que la partida materia de discusión corresponde a la disminución de sus ingresos en divisas por concepto de la venta de carne en mercados del exterior, corresponde precisar los siguientes aspectos dentro de la contabilidad: 1º Cuando se registraba la venta y mejor el ingreso por venta, debía convertirse el respectivo precio en dólares por pesos. Se pregunta a qué tipo de cambio se registraron los ingresos por venta? 2º Se dice que los dólares recibidos, estaban representados en certificados de cambio que debían esperar un lapso de ciento ochenta días para lograr su maduración completa, o sea, alcanzar su valor nominal ; esta es la consecuencia de la aplicación de las Resoluciones de la Junta Monetaria conforme a lo cual, si al momento de vender y recibir dólares, la empresa recibía el equivalente nominal en certificados, estos solamente alcanzarían su valor nominal en el mercado dentro de los seis meses. Por ejemplo, si la venta por US$ 1.oo y el tipo de cambio en la fecha de la operación era de 37.oo pesos por el tipo de cambio en la fecha de la operación era de 37.oo pesos por un (1) dólar, la empresa registraba con abono a "efectos por cobrar" (por el precio de venta) el ingreso mediante abono a la cuenta ventas 37.oo. con cargo a efectos por cobrar 37.oo. 3º Pero como la empresa no podía esperar todo el tiempo de maduración sino que lo vendía antes con un descuento según el mercado, por ejemplo por 36.20, la operación de cambio debía registrarse: Ingreso a Caja, por lo recibido 36.20 Contra efectos por cobrar (la salida del certificado) 37.oo

y afectaba la cuenta de ingresos con la diferencia (0.80) La suma de estos 0.80 es lo que constituye la partida discutida. Esto lo confirmaron los peritos en su dictamen. El apoderado explica en el memorial de apelación (págs. 4 y 11), que el ingreso por explotación lo registraba por el valor promedio. mensual del dólar correspondiente a la fecha de exportación. Y (pág. 5) por un lado el "dólar contenido en el certificado de cambio, por razón de la devaluación aumentaba su valor en pesos con el lapso del tiempo pero al venderlos se producía un descuento, luego tenidos en cuenta los dos factores anteriores, fue mayor el descuento por la venta que la valorización ganada por el dólar en virtud de la devaluación", explicación esta que tiene amplio soporte en los antecedentes examinados, por todo lo cual se procede a modificar la sentencia recurrida, para aceptar la cifra propuesta, así: . RENTA BASE IMPUESTO La gravada inicialmente $ 22,148,444 Salarios aceptados en 1ª instancia 3,927,600 menor valor de renta por certificados de cambio que se acepta en esta instancia 7,480,639 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Renta gravable $ 10.740.205 $ 4.296,082 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Descuentos tributarios reconocidos por CAT.................................... $ 4.065.347 Total impuesto a cargo....................... $ 230.735 - - - - - - -

• - - - - - - - - - Obrando en consecuencia, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, de acuerdo con su colaborador Fiscal, Falla: 1º Modifícase la sentencia apelada. 2º Fíjase en la suma de doscientos treinta mil setecientos treinta y cinco pesos moneda corriente ($ 230.735), el valor del impuesto sobre la renta por el ejercicio de 1977, a cargo de la contribuyente Frigorífico La Gloria S. A., con Nit. número 60025954.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al Tribunal de origen y cúmplase. (Se deja constancia que la presente providencia se discutió y aprobó en la sesión de Sala de la fecha). Jaime Abella Zárate, Presidente; Hernán Guillermo Aldana Duque, Carmelo Martínez Conn, Ausente; Policarpo Castillo Dávila. Jorge A. Torrado T., Secretario.