CE-SEC4-EXP1987-N0099

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Hecho generador, sujetos responsables / IMPUESTO A LAS VENTAS - Sujetos de devolución del impuesto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: HERNAN GUILLERMO ALDANA DUQUE Bogotá, D. E., veinte (20) de noviembre de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 0099

Actor: INTERNATIONAL EMERALD Y CIA. LTDA

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES

Referencia: Expediente número 0099. INTERNATIONAL EMERALD Y CIA. LTDA.

(antes Kawai International Emerald y Co. Ltda.). Apelación sentencia noviembre 2 de 1985 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca (Devolución primer bimestre 1983). Fallo.

Proyectó: Doctor Gustavo Lora Cubillos.

Entra a decidir la Sala el recurso de apelación interpuesto por el señor apoderado de International Emerald y Cía. Ltda., NIT. número 60.024.307, contra la sentencia proferida el 2 de noviembre de 1985 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la cual negó la solicitud de devolución del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 1983 (fls. 51/86).

Antecedentes: En escrito de fecha mayo 31 de 1983 la sociedad actora solicitó a la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá la devolución de la suma de $ 16.876.519.00 precisando al efecto que International Emerald y Cía. Ltda., compraba en plaza artículos manufacturados exclusivamente para exportarlos y

que no tenía vinculación alguna con el responsable del impuesto. Por auto 057 de julio 25 de 1983 la Sección de Auditoría Interna de la mencionada Administración ordenó practicar inspección ocular con el fin de establecer exactamente qué artículos producía la empresa, la oportunidad en la contabilización de los descuentos solicitados, la existencia de los comprobantes de contabilidad de carácter interno y externo correspondientes a tales descuentos, así como de los respectivos asientos de diario y el ajuste a cero (0) de la cuenta corriente. Así mismo, la verificación de si las compras se contabilizaron por el valor total de la factura o si se descontó el valor correspondiente al impuesto de ventas solicitado como descuento. Respecto a la existencia de los comprobantes internos y externos correspondientes a los descuentos solicitados en devolución por concepto del impuesto de ventas pagado en las compras de esmeraldas talladas, los auditores comisionados puntualizaron que "examinados los comprobantes externos, estos no existen como facturas elaboradas por los vendedores o proveedores de las esmeraldas a la compañía International Emerald y Cía. Ltda., por lo cual no cumplen con los requisitos del artículo 1º del Decreto 1495 de 1978", a más de que los fundamentos legales de la solicitud de devolución no concuerda con los expresados en el concepto número 077715 de abril 22 de 1983 emitido por la Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales, según el cual en el caso de los exportadores no responsables la Administración Tributaria considera que: "...si el impuesto de ventas no aparece discriminado en la factura

no habrá lugar a calcular el descuento sobre el 75% del valor de dicha factura y por consiguiente no hay derecho a devolución por tal concepto" y seguidamente subraya "... si los artículos corresponden a bienes excluidos del gravamen no hay posibilidad de dar descuento y consecuencialmente no habrá derecho a devolución" (fl. 36). Así las cosas, los auditores sugirieron a la Administración no acceder a la solicitud de devolución del primer bimestre de 1983 en razón de que ésta no cumple los requisitos del parágrafo 2º artículo 25 del Decreto 2815 de 1974, el artículo 1º ibídem, el artículo 1º del Decreto 1495 de 1978, el artículo 26 del Decreto 1988 de 1974 a más de que se aparta de los lineamientos esbozados en el concepto 077715 de abril 22 de 1983. Con base en la visita practicada la Auditoría Interna profirió la Resolución 01061 de septiembre 8 de 1983 de la cual se destaca lo siguiente: 1º Que de acuerdo con la inspección ocular a los libros de contabilidad se estableció que la actora compra para la exportación esmeraldas talladas y que la cuenta corriente de impoventas número 12-06 fue debitada en todos los casos por los valores resultantes del cálculo del impuesto sobre la compra efectuada, procedimiento que no se ajusta a lo preceptuado por el artículo 26 del Decreto 1988 de 1974, según el cual los responsables del impuesto sobre las ventas deben llevar una cuenta corriente que se acredita con el valor del impuesto sobre las ventas por pagar y se debita con el valor de los impuestos pagados o

causados por las compras, importaciones o devoluciones de mercancías. 2º Que examinado el comprobante de Diario número 2 en donde aparecen las compras de enero ($ 15.982.300) y febrero ($48.593.365) por un valor total de $ 64.575.665, esta cifra fue disminuida en $ 16.876.519 a título de impuesto de ventas calculado, o sea que su contabilización tanto de los rubros compras netas (compras brutas menos impuesto ventas calculado), como cuentas por recibir impuesto a las ventas por recuperar fueron debitadas siempre por valores resultantes del cálculo del impuesto sobre la compra efectuada, a más de que los comprobantes externos que lo soportan "no existen como facturas elaboradas por los vendedores o proveedores de esmeraldas", pues estos documentos por concepto de compras fueron íntegramente elaborados por International Emerald y Cía. Ltda., es decir, no cumplen los requisitos del artículo 1º del Decreto 1495 de 1978. 3º Que el artículo 25 del Decreto 1988 de 1974, en concordancia con el 25 del Decreto reglamentario 2815 del mismo año, preceptúan que cuando haya lugar a devolución en razón de la naturaleza de las ventas y la cuantía de los descuentos es obligación la presentación de facturas o documentos que dieron origen al descuento, de lo cual infiere que legalmente resulta improcedente determinar descuento alguno sobre el 75% del valor total de la compra. 4º Que de acuerdo con el concepto número 07715 de abril 22 de 1983 emitido por la Dirección General de Impuestos, el artículo 25 del Decreto 1988 de 1974 debe analizarse e interpretarse dentro del contexto de este estatuto fiscal y demás

disposiciones que regulan el impuesto sobre las ventas, precisando respecto a la interpretación del inciso segundo del artículo 25 ibídem lo siguiente: a) En el caso de los artículos que se exportan “….si el impuesto no aparece discriminado en la factura no habrá lugar a calcular el descuento sobre el 75% del valor de dicha factura y por consiguiente no hay derecho a devolución por tal concepto"; b) "...si los artículos corresponden a bienes excluidos del gravamen no hay posibilidad de dar descuento y consecuencialmente no habrá derecho a devolución" (fl. 36). En vista de que la Auditoría Interna negó la solicitud de devolución número 445-83 de mayo 31 de 1983, International Emerald y Cía. Ltda., interpuesto recurso ele reposición en el cual adujo con respecto al manejo de la cuenta corriente (art. 26 del Decreto 1988 de 1974) que ésta había sido debitada con el impuesto correspondiente a las adquisiciones, y en cuanto a la facturación de los proveedores arguyó que el hecho de que la impresión tipográfica del papel no lo hubiere hecho el proveedor que hace la venta y firma el documento, en manera alguna le quita la naturaleza jurídica a la factura. En relación con la discriminación del impuesto en la factura la recurrente manifestó que el sistema de determinar los descuentos previstos en el artículo 24 del Decreto 1988 de 1974 es aplicable a los exportadores no responsables del impuesto porque cuando la ley no distingue no le es dado al intérprete distinguir. Por último sostuvo que en el presente caso negar la devolución porque los proveedores no consignaron el impuesto sobre las ventas, quebranta de modo manifiesto y flagrante el artículo 29 del Decreto 1494 de 1978 en cuanto dispone

que "no será necesaria la comprobación del pago por quien efectuó la venta al responsable que solicita el descuento". La División de Recursos Tributarios al resolver el recurso incoado confirmó en todas sus partes la Resolución número 01061 y al efecto reiteró los motivos de su negativa en razón de que jurídicamente no existen comprobantes de orden externo que respalden las operaciones realizadas con los proveedores (art. 1º del Decreto 1495 de 1978); que el impuesto no se encuentra discriminado (art. 25 del Decreto 2815 de 1974 parágrafo segundo) y que tales proveedores no son responsables del impuesto a las ventas porque no se ocupan habitualmente de la producción de bienes (art. 1º del Decreto 2815 de 1974), es decir, que tales proveedores no tienen las obligaciones inherentes a este carácter como son las de inscribirse en la Administración de Impuestos, presentar la respectiva declaración de ventas, liquidar, recaudar y consignar el gravamen; tampoco tiene un establecimiento de comercio legalmente constituido (fls. 5/10). Así mismo, en esta providencia se hizo alusión al concepto 007715 de 1983 originario de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos que precisó el alcance del artículo 25 del Decreto 1988 de 1974, de la cual se extracta lo siguiente: 1º "La procedencia de la solicitud de devolución está sujeta y condicionada al monto del impuesto sobre las ventas que aparezca señalado en todos y cada una de las facturas o de los documentos que dieron origen al descuento. En otras

palabras, sólo los impuestos expresamente indicados en cada una de las facturas o documentos aludidos son susceptibles de ser objeto de devolución correspondiente para el caso de los exportadores no responsables". "Es decir que si el impuesto de ventas no aparece discriminado en las facturas, no habrá lugar a calcular el descuento sobre el 75% del valor de dicha factura y por consiguiente no hay derecho a devolución por tal concepto". 2º "Si los artículos exportados corresponden a bienes excluidos del gravamen, no hay posibilidad de dar descuento alguno y consecuencialmente no habrá derecho a devolución" (fl. 8). 3º El correcto manejo de la cuenta del impuesto sobre las ventas depende de que se acredite el rubro "impuesto sobre las ventas por pagar (cuenta del pasivo, o sea acreedora) y se disminuya a través de cargos o débitos con el valor de los impuestos pagados o causados por las compras. Si los valores acreditados cuantitativamente son superiores a los cargos o débitos, el saldo crédito que resulta necesariamente ha de reflejarse en la cuenta corriente del exportador no responsable, el cual será objeto de la devolución correspondiente" (art. 26 del Decreto 1988 de 1974). 4º Como los bienes exportados (esmeraldas talladas) fueron comprados en plaza y se encuentran por disposición legal excluidas del impuesto a las ventas, es obvio que no proceda descuento alguno para los exportadores no responsables. Agotada la vía gubernativa la sociedad ocurrió en demanda y al efecto impugnó las Resoluciones números 01061 y A-001862-P de septiembre 8 de 1983 y

septiembre 11 de 1984 proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá respectivamente, por considerarlas violatorias de las siguientes disposiciones: Artículo 8º del Decreto-ley 398 de 1983; inciso 2º artículo 25 del Decreto 1988 de 1974; artículo 1º del Decreto 1495 de 1978; artículos 24 y 26 del Decreto 1988 de 1974 y el artículo 29 del Decreto 1494 de 1978. La Dirección General de Impuestos Nacionales por conducto de uno de sus Delegados se opuso a las pretensiones formuladas en la demanda aduciendo básicamente que el concepto 007715 de abril 22 de 1983 de la Subdirección Jurídica precisó con toda claridad cuáles eran los requisitos que debían cumplir los exportadores no responsables en el caso de que tuvieran derecho a pedir la devolución correspondiente; además que el concepto hizo hincapié en que si los bienes objeto de exportación correspondían a los excluidos del gravamen legalmente no procedía descuento alguno y por lo tanto, no daba derecho a devolución; y que como en esta situación se encontraba la sociedad actora al comprar esmeraldas talladas en plaza a comerciantes no responsables del impuesto obviamente no podía generar descuento o devolución. Por último el abogado de la Dirección de Impuestos sostuvo que en manera alguna procedía declarar la nulidad de la Resolución número A-001862-P puesto que la Administración Tributaria se ajustó a lo preceptuado por el artículo 8º del Decreto 398 de 1983, según el cual, contra la providencia que resuelva solicitud de devolución únicamente procede el recurso de reposición.

Fallo del Tribunal Respecto a la presunta violación del artículo 8º del Decreto 398 de 1983 la sentencia observa que el hecho de no otorgar recurso de reposición por haber confirmado la División de Recursos Tributarios la negativa de la petición de devolución por motivos no aducidos por la Auditoría y en el caso de que ello hubiera ocurrido, la Administración en modo alguno pudo haber transgredido tal disposición porque de su texto no se desprende haya de otorgarse el recurso impetrado de lo cual se deduce que no precede declarar la nulidad del acto administrativo impugnado. En relación con el punto fundamental de la litis el fallo señala en primer término, que la posibilidad de devolución de un impuesto surge de la realidad de tal derecho y al efecto transcribe el artículo 24 del Decreto 1988 de 1974 acerca del cual puntualiza lo siguiente: 1º La norma parte de la premisa de que el impuesto que puede deducir el comprador, es aquel que el vendedor, persona no responsable del impuesto, ha pagado sobre el artículo vendido como impuesto sobre las ventas. 2º El derecho a la devolución en el caso de los artículos que se exporten por el no responsable del impuesto, surge del mandato contenido en el inciso primero del artículo 25 del Decreto 1988 de 1974 y no como lo pretende la demanda del texto del artículo 24 del citado Decreto, porque en el caso de autos no se está en presencia, ni de un vendedor no responsable que ha pagado el impuesto a las ventas sobre el artículo vendido, ni de un comprador que lo ha adquirido para procesarlo posteriormente, ni mucho menos, según la propia afirmación de la demanda, de un exportador responsable.

Así pues, en cuanto a la devolución la sentencia precisa que conforme al artículo 25 del Decreto 2815 de 1974, especialmente los parágrafos primero y segundo, no hay lugar a ella por cuanto el solicitante es un exportador no responsable que no tiene la calidad de productor, importador o vinculado económico. De otro lado, al referirse a las facturas de compra (aún expedidas en papelería membreteada del comprador, pero firmadas por el vendedor) la Sección Segunda del Tribunal afirma que el hecho de que en ellas el impuesto no aparezca discriminado a más de la circunstancia de haber sido compradas las esmeraldas talladas en plaza, la llevan al convencimiento de que ni el vendedor ni la solicitante han pagado el impuesto del cual ahora la actora pretende su devolución. Finalmente, el fallo de instancia expresa que la transgresión del artículo 29 del Decreto 1494 de 1978 en manera alguna pudo haber ocurrido debido a que esta norma es aplicable al vendedor responsable y en el caso de autos se trata de un no responsable.

Recurso de apelación: En la sustentación del recurso el apoderado de la recurrente reitera que la División de Recursos Tributarios fuera de los motivos que tuvo la Auditoría Interna para negar la devolución, adujo otro distinto (pero sin indicar cuál fue ese motivo), lo que acarrearía en su sentir violación del artículo 8º del Decreto 398 de 1983 debido a que no se dio oportunidad de controvertirlo ante la Administración mediante la concesión del recurso de reposición.

Respecto a los documentos relativos a las compras hechas por la demandante puntualiza que la solicitud de devolución se encuentra respaldada con registros

contables como son los comprobantes de pago (facturas o documentos equivalentes) conforme a lo dispuesto por los artículos 5º y 27 del Decreto 1988 de 1974. Señala que el representante de la Dirección General de Impuestos, quien se hizo parte en este juicio, hace una afirmación gratuita, contraevidente y discrepante con los hechos que constató la misma Administración Tributaria a través de la visita, al afirmar que los bienes materia de exportación corresponden a bienes excluidos del gravamen por haber sido comprados en plaza, a comerciantes no responsables del impuesto, puesto que la operación fue la exportación de esmeraldas talladas y no de piedras en estado natural. Sobre el cálculo del monto a devolver sostiene que a su entender el inciso 1º del artículo 24 del Decreto 1988 de 1974 se refiere al productor que adquiera una cosa para procesarla posteriormente; y por lo tanto, es éste quien tiene que exigir a la persona que se la vende que en la factura discrimine el gravamen relacionado con la venta. Y agrega: Pero quien compra el bien para exportarlo, quien no es productor, no tiene porqué hacer tal exigencia, por lo cual en sus documentos de compra el impuesto no tiene porqué aparecer por separado. Seguidamente el escrito sustentatorio precisa: "En el caso de empresas que compran bienes procesados para exportarlos, que no tienen actividad alguna de producción o procesamiento, el inciso siguiente del mismo artículo 24 les indica cómo determinar el valor de lo que la administración debe devolverles por mandato del artículo 25, inciso segundo, del citado Decreto ley 1988 de 1974 y según el cual 'en el caso de artículos que se exporten, solamente puede solicitar la devolución del impuesto quien figure como exportador, aunque no fuere responsable'; aplicando la tarifa correspondiente sobre el 75% del precio total de los respectivos documentos de compra. "Sujetos que no son productores, que no son responsables del impuesto según los artículos 10 y 11 del Decreto ley 1988 de 1974, cuya única actividad consiste en comprar bienes corporales muebles procesados y exportarlos, como único nexo con la administración tributaria tienen el que resulta del derecho a que ella les devuelva el gravamen que tuvo que haber recaído sobre sus adquisiciones, clara y nítidamente consagrado en el arriba transcrito artículo 25, inciso segundo, del mismo estatuto, derecho para cuyo ejercicio es suficiente la prueba de la adquisición y de la exportación, derecho que la administración no puede negar so pretexto de incumplimiento de formalidades exigibles a los que sí son responsables del gravamen".

Concepto fiscal: En sucinto pero preciso y objetivo concepto rendido por el señor Fiscal Tercero del Consejo de Estado estima que la providencia apelada debe ser confirmada por los motivos que a continuación se transcriben: "a) En el memorial del recurso, el señor apoderado básicamente sostuvo que el derecho a la devolución lo tienen los nos responsables del impuesto a las ventas, como es el caso de su mandante, 'por virtud del inciso segundo del mismo artículo 25 (del Decreto 1988 de 1974, aclara la Fiscalía), derecho para cuyo ejercicio tienen la autorización de calcular el monto a su favor de acuerdo con el procedimiento del artículo 24, y para cuyo reconocimiento no les son exigibles ninguno de los requisitos que disposiciones del mismo estatuto con fuerza de ley

establecen para los responsables'; "b) Es cierto que el artículo 25, inciso segundo del Decreto 1988 de 1974 dispone que en 'el caso de los artículos que se exporten, solamente puede solicitar la devolución del impuesto quien figure como exportador, aunque no fuere el responsable'; pero también es verdad que para que proceda la devolución, el exportador debe cumplir ciertos requisitos, entre otros, la demostración de que los impuestos cuya devolución pretenda al exportador fueron pagados realmente". El señor apoderado alega que los requisitos que debe cumplir el exportador son los que señala el artículo 24 ibídem, o sea, las facturas de compra de los artículos exportados, en las cuales se discrimina el valor del impuesto, pero que si en aquellas no figura dicho valor, el comprador tendrá derecho a deducir como impuesto pagado el monto que resulte de aplicar la tarifa correspondiente al 75% del precio total de las respectivas facturas. Si esta norma fuera aplicable al caso de los exportadores no responsables, la sociedad demandante no tendría derecho a la devolución puesto que en la inspección contable, que practicaron las autoridades administrativas, se estableció que, en cuanto a los comprobantes externos, "estos no existen como facturas elaboradas por los vendedores o proveedores de esmeraldas a la compañía International Emerald & Cía. Ltda., luego que estos documentos por concepto de compras son íntegramente elaborados por International Emerald & Cía. Ltda., o sea que no cumple con los requisitos del artículo 1º del Decreto 1495 de 1978..." La sociedad pretende que se le aplique el artículo 24 del Decreto 1988 de 1974,

pero no aportó las facturas a que se refiere esta norma. Para el señor apoderado no tiene ninguna importancia que las facturas que el vendedor ha debido expedirle a la sociedad International Emerald & Cía. Ltda., hayan sido omitidas por el vendedor y que esa omisión haya sido suplida con facturas elaboradas por la misma sociedad compradora, pues, a su juicio, en estos casos, "el hecho que jurídicamente hace que una declaración exista es que la suscriba quien la hace". Realmente, éste es un "razonamiento" que no merece ser comentado; sin embargo, no sobra anotar que el señor apoderado olvidó aclarar o, mejor demostrar quien suscribió los documentos privados (facturas que la misma sociedad interesada elaboró). Igualmente olvidó que esos documentos privados tal como fueron concebidos, carecen de autenticidad porque no reúnen los requisitos que establece el artículo 252, inciso 3º del Código de Procedimiento Civil".

Para resolver se considera: En relación con tres puntos debatidos por el recurrente con ocasión de la apelación, la Sala se referirá a ellos a continuación, en el mismo orden en que fueron presentados en el respectivo memorial de sustentación.

Respecto a la afirmación de que a la sociedad no se le dio oportunidad para controvertir ante la Administración el nuevo motivo aducido en la Resolución A001862-P de la División de Recursos Tributarios que negó la petición de devolución estima la Sala, del mismo modo en que se pronunció el a quo, que no puede considerarse como transgredido el artículo 8º del Decreto 398 de 1983 porque de su texto no se deduce que deba otorgarse recurso alguno por la causal

invocada en la demanda, si es que en ella se ha incurrido. De otro lado, en la sustentación del recurso incoado se reitera que la solicitud de devolución se fundamenta en registros contables respaldados por comprobantes de pago, la cual está acorde con lo preceptuado por los artículos 5º y 27 del Decreto 1988 de 1974 toda vez que el impuesto sobre las ventas se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, pero en el presente caso no se discute si tales documentos son o no plena prueba respecto al valor de las compras efectuadas a los proveedores de las esmeraldas talladas, sino que si en los mencionados documentos aparece discriminado el valor pagado de dicho impuesto. En cuanto al cálculo del monto por devolver conviene precisar, en primer término, qué hechos eran generadores del impuesto sobre las ventas en el régimen del Decreto legislativo 1988 y su Decreto reglamentario 2815 de 1974; principalmente determinar quiénes eran los responsables de tal impuesto, así como también quiénes integraban el grupo de sujetos de la devolución del gravamen o de los descuentos. En efecto, los Decretos 1988 y 2815 de 1974 disponían que el hecho imponible lo generaba la venta de bienes corporales muebles procesados, la importación de los mismos y la prestación de los servicios expresamente señalados en las mencionadas disposiciones. Así pues, bajo este régimen responsables del impuesto sobre las ventas eran, en primer lugar, los productores quienes agregaban uno o varios procesos a determinada materia prima cuyo resultado era un producto objeto del impuesto gravado o exento; en segundo lugar, señalaba como responsables del impuesto a

los importadores de bienes corporales muebles y por último a quienes prestaban un servicio gravado. De lo anterior se deduce entonces que el Decreto 1988 de 1974 distinguía los artículos o bienes corporales muebles objeto del gravamen los cuales podían ser gravados o exentos y los que no eran objeto del gravamen respecto de los cuales las normas fiscales denominaba no causan el impuesto. En cuanto a los responsables del pago del impuesto es importante observar que el estatuto mencionado exigía, entre otras obligaciones, la de inscribirse en las respectivas Oficinas de Impuestos, la de expedir facturas con la indicación del valor del impuesto, la de llevar en la contabilidad cuentas y subcuentas especiales para cada uno de los grupos gravados de acuerdo con las tarifas y la presentación de declaración periódica en donde se relacionaban las ventas efectuadas etc. Así mismo, el Decreto 1988 de 1974 además de los productores, como integrantes del grupo de sujetos de devolución del impuesto a las ventas señalaba a los exportadores no responsables quienes podían ser productores o no productores, que al igual que los responsables debían presentar declaración de ventas (bimestral o semestral) a más de una relación de las licencias y manifiestos de exportación donde constara el número del documento, su fecha, valor y cantidad de la mercancía. Dentro de este grupo de sujetos de devolución incluía también a los productores de bienes exentos y a los responsables cuyos bienes objeto de compraventa, tenían una tarifa inferior a la de los elementos constitutivos de costos y gastos de producción, distribución y venta. Así pues, al referirse las normas fiscales a los comerciantes exportadores no responsables, dada la actividad que los caracteriza como es la comercialización

de los productos, no eran considerados dentro de la estructura del impuesto sobre las ventas, sujetos pasivos del mismo como bien lo precisa el parágrafo 2º del artículo 25 del Decreto 2815 de 1974; porque la vinculación jurídica que con dichas personas establecía la Administración Tributaria para efectos de la devolución de los descuentos a que hace referencia la norma se derivaba del hecho de que tales personas comprometían su actividad comercial con la de exportación de productos hasta el punto de que si tal circunstancia no se daba, no podía encuadrarse dentro de la norma citada a quienes sólo comercian los productos dentro del territorio nacional. Por tanto, el derecho a la devolución de los aludidos impuestos, tenía como fundamento, hacer que efectivamente operara el estímulo fiscal que a través de la exención del gravamen a las ventas, el legislador le reconoció a la actividad de la exportación, precisamente para el fomento de la misma. En consecuencia, si el comerciante exportador no responsable no era, bajo el régimen del Decreto 1988, sujeto del impuesto y su derecho a la devolución se derivaba del hecho de la exportación, era lógico concluir que tal derecho, como lo advertía la norma, estaba legalmente limitada al monto de los impuestos facturados y pagados en la compra de los bienes de exportación y por tanto, no podría reconocérsele más, so pena de caer en el error de dárseles un tratamiento fiscal similar al que sólo legalmente corresponde a quienes si ostentan la calidad de responsables del gravamen. Ahora bien, siguiendo los lineamientos anteriores la Sala estima que en el sub examine no se evidencia transgresión del artículo 24 del Decreto 1988 de 1974,

por cuanto esta disposición es aplicable únicamente a los no responsables del impuesto siempre y cuando el respectivo impuesto sobre las ventas haya sido efectivamente pagado y a la vez discriminado en las facturas, si así lo exigiere el comprador que fuere a procesarlos posteriormente, de lo cual se infiere que evidentemente no es esta la situación en que se encuentra la sociedad actora dado que en su condición de comerciantes adquirió las piedras preciosas las cuales fueron sometidas por parte de un tercero al proceso de "tallado"; y si se llegase a pensar que el proveedor de las esmeraldas fuera al mismo tiempo el vendedor y la persona que las tallara, forzosamente habría que concluir que fiscalmente tendría ese proveedor la calidad de responsable, razón por la que tampoco sería aplicable el artículo 24 del Decreto 1988 de 1974, en cuanto disponía calcular el valor del descuento del impuesto aplicando la tarifa correspondiente sobre el 75% del precio de compra de la materia prima facturada. Así pues, lo expresado anteriormente concuerda en términos generales con el concepto 007715 de 1983 emitido por la Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales en el cual se precisa el contenido del artículo 25 del Decreto 1988 de 1974, relacionado con el derecho a la devolución de saldos a favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas a los exportadores, aún a los no responsables, pero condicionando ese derecho al cumplimiento de los requisitos señalados en el reglamento, o sea que la procedencia de la solicitud de devolución estaba sujeta y condicionada al monto del impuesto sobre las ventas que apareciera señalado en todas y cada una de las facturas o de los documentos

que dieron origen al descuento. En resumen, solos los impuestos expresamente indicados en cada una de las facturas o documentos aludidos eran susceptibles de ser objeto de la devolución correspondiente en el caso de los comerciantes exportadores no responsables. En otras palabras, si el impuesto de ventas no aparecía discriminado en las facturas, legalmente no se podía calcular el descuento sobre el 75% del valor de dicha factura y por consiguiente no era procedente la devolución por ta