CE-SEC4-EXP1987-N0221

IMPUESTOS. DECLARACION DE RENTA. 1º Requisitos formales. Exigencia legal. 2º Prueba de los hechos denunciados por el contribuyente HECHO PRESUMIDO. Admite prueba contrario (Ley 52 de 1977, artículo 33 del C. de

P. C., artículo 176, inciso 2º).

LIQUIDACION DE REVISION. REQUERIMIENTO PREVIO. (Artículo 42 de la Ley 52 de 1977).

Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., tres de abril de mil novecientos ochenta y siete.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Magistrada auxiliar: Doctora Ruth Younes de Salcedo.

Referencia: Expediente número 0221. Actor: Mazuera Aya & Cia. S. A.

Apelación sentencia. Fallo. Previa reconstrucción del expediente, se resuelve el recurso de apelación interpuesto por la demandante Mazuera Aya & Cía. S. A., Nit. número 60001582, contra la sentencia de mayo 24 de 1985, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las pretensiones de la demanda formulada contra la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el ejercicio de 1978. Dice la apelante que la acción contencioso administrativa está dirigida a obtener que se rectifique la liquidación de revisión en cuanto al desconocimiento de las siguientes deducciones: Jorge Cabrera Mazuera & Cía Ltda........................24.500 Fernando Mazuera & Cía S. A........................12.436.609 12.461.109 - - - - - - - - - - - - - - - -

Intereses pagados a : Urbanización Floralia........................................1.990.595

Urbanización Modelia.......................................1.215.000 3.205.595 - - - - - - - - - - - - - - - - - Alegó la demandante que en la actuación administrativa se transgredió lo dispuesto en los artículos 45 y 47 del Decreto 2053 de 1974, por haber desestimado la Administración expensas necesarias para la producción de la renta, sin razón que lo justifique, y los artículos 32, 33 y 43 de la Ley 52 de 1977, en razón del desconocimiento de las previsiones que en materia de determinación contienen esas normas, infracción que se deriva de los hechos siguientes, ocurridos dentro del procedimiento a través del cual se fijó la obligación a su cargo: 1º En el requerimiento especial previo a la liquidación, se comunicó que la Administración desconocería las partidas solicitadas por los siguientes conceptos: "Intereses (Nota 1) . . .. $ 15.810.131 "Impuestos (Nota 2) .. . . 301.654 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - "Nota 1: Los intereses se limitarán a los certificados adjuntos a la declaración de renta (art. 47 del Decreto 2053 de 1974) por cuanto además de la falta de requisitos (art. 55, Decreto 187 de 1975 y art. 47, Decreto 2053 de 1974), las relaciones enviadas del computador no coinciden en lo solicitado en el formulario de la declaración de renta" (Banco Cafetero, Corporación Financiera del Caribe, Servicios Financieros de Santander aceptados $ 2.769.899).

2º En su respuesta la compañía manifestó que dentro del renglón 108 del formulario oficial, denominado "Intereses y Gastos Financieros", en el cual declaró la partida objetada por concepto de intereses, incluyó los pagos efectuados por concepto de comisiones e intereses, así: a) Comisiones pagadas a personas jurídicas según detalle incluido en cinta magnética: Banco de Occidente.................................................... 50 Jorge Cabrera Mazuera & Cía.................................... 24.500 Servifianza................................................................. 87.500 Fernando Mazuera & Cía. 60.014.817....................... 12.436.609 - - - - - - - - - - - - - - - - - - (Por un posible error de proceso de la cita aparece por un valor diferente y para suplir esta deficiencia, adjuntamos el certificado respectivo). b) Intereses. Relacionó entre ellos varias partidas y en particular: "Urbanización Floralia Mazuera & Cía. Nit. número 60029622, cert. adj. dec, renta, Soc. Urbanizadora sometida a la vigilancia Superbancaria .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. - . .. .. 1.990.595 Urbanización Modelia S. A. Nit. número 60020408 cert. adj. dec. renta .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 1.215.000 - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3º En la liquidación se negó el reconocimiento de la partida de $ 15.803.963 "por concepto de intereses, puesto que no llena las exigencias establecidas en el artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 para probar los mismos, se requiere los correspondientes registros contables y si son gastos diferidos de años anteriores el

registro de dicho gasto anticipado ..." 4º Alegó la contribuyente en su recurso contra la liquidación oficial, que no se tuvo en cuenta su respuesta al requerimiento ni las pruebas aportadas en esa oportunidad, ya que en ese acto se rechazó la partida de $ 15.803.963 como deducción de intereses, cuando la sociedad por ese concepto sólo solicitó $ 6.031.371. La resolución del recurso mantuvo el desconocimiento de las partidas solicitadas por comisiones e intereses, argumentando el incumplimiento de las exigencias del artículo 47 del Decreto 2053 de 1974 "ya que no envió los registros contables. En el oficio de respuesta número 05002 se limita a presentar un listado sobre pagos que no era conducente". Por vía de consulta, el superior agregó una razón nueva a las ya expresadas por la Administración, para confirmar la desestimación de las comisiones: "Debió probarlas mediante su contabilidad toda vez que según el listado del computador informó por tal concepto 236 valores que no fueron impugnados en la oportunidad dada por la Administración Tributaría para el efecto". Concluye la actora que si bien en la providencia que agotó la vía gubernativa se apartó el fallador del criterio de la oficina liquidadora aceptó la discriminación de la respuesta al requerimiento, mantuvo el rechazo de las comisiones "porque todavía después de seis años de expedida la Ley 52 de 1977 la Dirección de Impuestos Nacionales no ha reconocido el derecho que tienen los contribuyentes de conformidad con el artículo 43 de la citada ley", de cumplir los requisitos formales omitidos con ocasión de la respuesta al requerimiento especial.

No obstante sus acusaciones tendientes a establecer la ilegalidad de la actuación, la demandante presentó pruebas contables para demostrar los hechos desconocidos en aquella. Y según la sentencia, el Tribunal tuvo a la vista los siguientes documentos: - Certificado del Revisor Fiscal de la actora, cuya condición se acreditó, en el cual se cumplieron los requisitos del artículo 55 del Decreto reglamentario 187 de 1975 y consta que: "En el año de mil novecientos setenta y ocho (1978) figuran registrados en los libros de contabilidad de la Sociedad Mazuera Aya & Cía. Nit. 60001682 intereses reconocidos a la Urbanización Floralia Mazuera & Cía. Nit. 60029622, por valor de un millón novecientos noventa mil quinientos noventa y cinco pesos con 23 / 100 M. / cte. ($ 1.390.595) y según los comprobantes correspondientes, se discriminan así:........….. ” En la misma forma obró certificado sobre los intereses pagados a Sociedad Urbanizaciones Medellín S. A., transcrito en la sentencia con cita del folio 51. "Fotocopias simples autenticadas por el señor Revisor Fiscal de la empresa de los siguientes documentos: Entrada de contabilidad, facturas, cuentas de cobro correspondientes a los gastos solicitados" con cita de los folios 52 a 85 del cuaderno principal y que desaparecieron en la tragedia del Palacio de Justicia. - Fotocopia autenticada ante notario de original de la declaración de renta de Fernando Mazuera & Cía. correspondiente al año de 1978. - Certificado del Revisor Fiscal de la misma sociedad, según el cual le consta

"que conforme a los libros de contabilidad de la sociedad, registró comisiones recibidas de Mazuera Aya & Cía., por valor de $ 12.436.608, y que estas sumas fueron incluidas en la correspondiente declaración de renta", renglón 77 del formulario oficial, presentada en Bogotá, el 24 de abril de 1979. - Comprobantes de contabilidad correspondientes a las comisiones pagadas a Fernando Mazuera & Cía., y Jorge Cabrera Mazuera & Cía. Ltda., certificados igualmente por el Revisor Fiscal.

La sentencia: La decisión desfavorable del Tribunal se basa en las siguientes consideraciones: 1º "La Sala debe precisar en primer término en cuanto a la posibilidad de cumplir requisitos con la respuesta al requerimiento que ésta procede si no existe orden legal de cumplirlos con la declaración de renta; de lo contrario debe demostrarse plenamente el gasto de que se trata sin que sea suficiente las simples relaciones para suplir requisitos".

Como quiera que "la Administración transcribió las citas magnéticas y dio traslado al contribuyente para que señalara los posibles errores", y sólo en la respuesta al requerimiento advirtió la sociedad haber incurrido en inconsistencias, se colocó en la obligación de probar los hechos. 2º En cuanto a las pruebas presentadas con la demanda les negó el Tribunal eficacia para demostrar el pago de las comisiones e intereses de que tratan, por las razones que a continuación se sintetiza: a) La certificación del revisor fiscal sobre intereses pagados no contienen el dato de los comprobantes por medio de los cuales se contabilizó cada una de las partidas ni la forma de contabilización, ni con prueba el origen de la deuda. Las mismas

razones se aducen para no reconocer mérito probatorio a la certificación del revisor fiscal sobre comisiones pagadas por la sociedad; b) En cuanto a las fotocopias de los comprobantes de diario asentados en los libros de contabilidad, no los tuvo en cuenta el Tribunal porque " ... no aparecen autenticadas ante autoridad alguna con facultades para dar fe sobre su fidelidad, por lo cual no pueden tenerse en cuenta a términos del artículo 268 del Código de Procedimiento Civil"; c) La fotocopia de la declaración de Fernando Mazuera & Cia. no es aceptable para el Tribunal, porque en el sello de autenticación se dice que es igual a su original, lo cual crea duda puesto que tal original está en las oficinas de impuestos.

Consideraciones: En todos los actos que conforman la determinación impugnada, las oficinas de impuestos invocaron como fundamento de la desestimación de los intereses y las comisiones el artículo 47 del Decreto legislativo 2053 de 1974 que a la letra dice: "Intereses: Los intereses que se paguen a entidades sometidas, a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, son deducibles en su totalidad, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago. Los intereses que se paguen a otras personas o entidades únicamente son deducibles en la parte que no exceda de la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios durante el respectivo año o período gravable la cual será certificada anualmente por el Superintendente Bancario, por vía general. "Parágrafo: Aunque no guarden relación de causalidad con la producción de la renta, también son deducibles los intereses que se paguen sobre préstamos para

adquisición de vivienda ..." "Para efectos de dar cumplimiento al artículo 47 del Decreto 2053 de 1974, quien solicite la deducción de intereses pagados a entidades no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, deberá consignar en su declaración de renta las siguientes informaciones adicionales a las señaladas para la aceptación de pagos a terceros: "1. Cuantía y clase de la obligación que causó los intereses ; "2. Tasa de interés estipulada; "3. Período dentro del cual se causaron los intereses". Es ostensible que la Administración atribuyó al transcrito artículo 47 una exigencia que no contiene, la relativa a la demostración, mediante la contabilidad, de que se pagaron los intereses y comisiones solicitados por la sociedad. Esta falsa motivación debió ser suficiente para modificar los actos que la contienen. No cita la sentencia los fundamentos legales de su aseveración consistente en que el incumplimiento de los requisitos formales de aceptación de las deducciones comentadas la colocó en la obligación de probar plenamente el gasto, sin que fueran suficientes las relaciones exigidas en el reglamento para el efecto. Tal afirmación carece de respaldo y resulta abiertamente contradictoria de lo dispuesto en el régimen aplicable al procedimiento de determinación en el caso de estudio. A esta conclusión se llega por las siguientes consideraciones: 1º La aceptación de las partidas solicitadas estaban sometidas a los siguientes requisitos según las normas invocadas: a) El informe de clase o naturaleza del gasto y la identificación del beneficiario, como es regla general en los pagos a terceros que constituyen costo o deducción;

b) Al correspondiente certificado de la entidad beneficiaria sobre los intereses pagados a entidades vigiladas por el Superintendente Bancario y demostración clara de su registro si se trataron como diferidos y, c) A los informes sobre tasa y tiempo de causación en los intereses pagados a personas no vigiladas por la Superintendencia Bancaria. En cuanto a los requisitos generales de pagos a terceros - identificación del beneficiario e indicación del monto del pago - señalados en el artículo 55 del Decreto legislativo 2053 de 1974, no fue mencionado en el requerimiento y, por lo demás, fue cumplido por la sociedad, dentro de los informes que presentó en cinta magnética como se desprende de los hechos relatados. Todos esos requisitos son puramente formales, simples informaciones, que no tienen el carácter de pruebas, a excepción de la certificación de las entidades bancarias si es que se le da el carácter de prueba y ellas fueron ya aceptadas. Y en el caso de que se hubieran omitido por la sociedad en su declaración, estaba ciertamente en su derecho de subsanar la omisión, en la respuesta al requerimiento especial, como claramente lo advierte el primer inciso del artículo 43 de la Ley 52 de 1977, del siguiente tenor: "Dentro del plazo de 3 meses (de enviado el requerimiento) el contribuyente deberá formular por escrito sus objeciones, presentar pruebas, solicitar las que requieran ser practicadas por la Administración y cumplir requisitos formales omitidos". Es obvio que los requisitos omitidos, son precisamente los que, por exigencia legal, debió cumplir el contribuyente en su denuncia tributaria porque de lo contrario

no habría omisión. 2º La Ley somete la aceptación de determinados factores que inciden en el establecimiento de la base gravable, al cumplimiento de requisitos formalessimples informaciones - en algunos casos, como ocurre con los intereses pagados a entidades no vigiladas, en otros a certificaciones de terceros como las de las entidades vigiladas en el caso de los intereses pagados a ellas y excepcionalmente a la presentación de pruebas propiamente dichas según los conceptos elaborados por el derecho probatorio y contenidos en el Código de Procedimiento Civil, como en los casos en que influye el concepto de "fuerza mayor" (pérdida de algunos bienes, improductividad, etc.). La determinación del tributo debe basarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios señalados en las normas tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, según prescribe el artículo 32 de la Ley 52 de 1977. Su idoneidad depende de las exigencias de las leyes tributarias para establecer determinados hechos, o las que regulan el hecho por demostrarse. ¿Cuándo deben demostrarse los hechos denunciados por el contribuyente en su declaración tributario? La presunción de veracidad con que la ley ampara tales informaciones implica que la aceptación de los hechos en ella consignados sólo excepcionalmente está sujeta a su demostración por parte del declarante, puesto que el hecho presumido se tiene por cierto, si bien admite prueba en contrario (Ley 52 de 1977 art. 33 C. de P. C., art. 176 inc. 2º). Conforme al artículo 34 de la citada Ley 52,

y (en igual sentido lo dice el art. 21 del Decreto reglamentario 825 de 1978): "Los requisitos y pruebas correspondientes deberán cumplirse o presentarse con la declaración o sus adiciones cuando la ley lo exija. Si no existe tal exigencia, con la respuesta a los requerimientos administrativos provistos en la presente ley". Del contexto de la Ley 52 de 1977, particularmente en sus capítulos correspondientes a la declaración tributaria y a la determinación, donde se fijan los correlativos deberes, derechos y facultades del contribuyente y la Administración, se infiere que, en cualquier caso, la desestimación de los hechos denunciados que pretenda basarse en la falta de requisitos formales o de demostración de los hechos pretendidos, requiere que previamente las oficinas de impuestos requieran al contribuyente en la oportunidad debida: Antes de practicar la liquidación oficial, indicándole concretamente qué requisitos omitió, cuáles hechos debe probar, a fin de que cumpla con unos y otros. De lo contrario, serían letra muerta las precisas exigencias que impone la ley a la Administración de "efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación" y que le ordenan, como requisito de validez de la liquidación, enviarle antes de practicar la liquidación oficial por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar, con explicación de todas las razones en que se sustenta, acordes con la orden de que "la liquidación de revisión deberá contraerse

exclusivamente a la de declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere" (Ley 52 de 1977, arts. 30, 42, 43 y 46). (Destaca la Sala). 3º No debe olvidarse que el legislador de 1977 sustentó la supresión del recurso de apelación en la posibilidad de dirimir controversias sobre requisitos formales y aún sobre pruebas, en la etapa del requerimiento previo que consagró en el artículo 42.

Los hechos relatados demuestran: a) Que la Administración practicó requerimiento especial previo a la contribuyente, pero al parecer no leyó la respuesta en la cual explicó que dentro del renglón denominado en el formulario oficial "intereses y gastos financieros" incluyó comisiones e intereses pagados, con indicación del nombre y Nit. de las beneficiarias de los pagos, de su monto y discriminación. Tampoco tuvo en cuenta las certificaciones acompañadas, expedidas por sociedades bajo vigilancia de la Superintendencia Bancaria. Cualquier objeción a estas, hubiera podido expresaría la Administración en la ampliación del requerimiento; b) Que en el requerimiento citado, no se le exigió a la contribuyente que presentara prueba alguna, no obstante lo cual en la liquidación de revisión se fundamentó el desconocimiento de la partida formada por comisiones e intereses, en que no fueron demostrados mediante los correspondientes registros contables, argumento que siguió invocando la Administración en las subsiguientes etapas, para confirmar la liquidación recurrida.

Se desconocieron así las previsiones sustanciales y procedimentales que acaban

de analizarse, razón suficiente para acceder a modificar la determinación impugnada. La Administración, en uso de las amplias facultades que le otorga la ley, particularmente el artículo 30 de la Ley 52 de 1977, pudo desvirtuar la presunción de veracidad de los concernientes al pago de intereses y comisiones solicitados en la declaración de la contribuyente, a través de una inspección de su contabilidad, o exigirle prueba del registro contable de los mismos, de los documentos que respaldan tales asientos, de la forma de contabilización, antes de practicarle el requerimiento especial previo a la liquidación, única oportunidad señalada por la ley al efecto. Pero no lo hizo. Consecuentemente, no podía desestimar tales deducciones por falta de prueba, pretextando una exigencia que no existe en la norma que invocó en el requerimiento especial, en la cual, por lo demás, no exigió demostración alguna. Tampoco resultan aceptables para la Sala los argumentos del Tribunal relativos a las pruebas acompañadas a la demanda, por cuanto desconocen la presunción que la ley otorga al certificado de contador público sobre actos que le constan, concretados en la contabilidad, sobre la cual está legalmente autorizado para dar fe pública (Ley 145 de 1960, arts. 1º y 9º). Ignoran igualmente la presunción de autenticidad de los documentos privados que respaldan los asientos en libros debidamente registrados. Según el artículo 51 del Código de Comercio: "Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente

relacionada con los negocios". La contabilidad es un todo integral, un conjunto de pruebas escritas, cuyos elementos son los libros, los comprobantes internos y externos y los documentos que respaldan unos y otros. La certificación del contador público recae sobre la contabilidad, a menos que su alcance se restrinja expresamente a una parte de ella. Y conforme al artículo 252 inciso final del Código de Procedimiento Civil, "se presumen auténticos los libros de comercio debidamente registrados y llevados en legal forma", presunción que, hasta ahora, se ha entendido en la práctica extendida a todos los documentos que respaldan los asientos contables. De lo contrario, para surtir efectos probatorios tendrían que autenticarse todos los recibos, facturas, cuentas de cobro, etc., a través de los cuales se realizan los negocios. Cuando el contador público otorga su atestación y firma sobre la contabilidad, presume la ley que el acto se ajusta a los requisitos legales, salvo prueba en contrario. Dentro del proceso no se probó contra lo certificado por el revisor fiscal y por lo tanto no puede desconocérsele mérito probatorio alguno a sus constancias, como lo hace el Tribunal. Como tampoco puede desconocerse el mérito a la atestación del Notario Público por la simple sospecha de que no tuvo a la vista el original o el documento que afirma haber tenido presente. Para la Sala los documentos presentados por el actor son satisfactorios y en especial los 14 comprobantes de diario que obran a folios 87 a 100, que dan cuenta del registro de las comisiones pagadas en distintos meses a la compañía Fernando Mazuera, por razón del 10% y 15% sobre las ventas mensuales y que suman los $

12.436.609, que se han discutido. Esta documentación repetida parcialmente en la reconstrucción y otra según las mismas referencias hechas por el Tribunal y cuyo valor probatorio acepta la Sala, conducen a no considerar indispensable la inspección a los libros de contabilidad, como lo solicitó la distinguida colaboradora Fiscal 6ª, cuyo enfoque del problema enmarcado dentro de la doctrina del Consejo sobre el valor de la contabilidad como medio de prueba, comparte este Despacho. De acuerdo a lo expuesto, procede aceptar las deducciones desestimadas por la Administración, así: RENTA: La determinada en Resolución número R - 01253 - H de 29 de agosto de 1983, proferida por la Dirección General de Impuestos Nacionales $ 16.909.916

Menos: Comisiones e intereses aceptables .. .. 15.666.704

RENTA GRAVABLE .. .. .. .. .. .. .. .. . $ 1.243.212

Ahora bien: Teniendo en cuenta que la renta anteriormente establecida resulta inferior a la presuntiva que, según liquidación privada, corresponde a la contribuyente, se determina la obligación a su cargo tomando como base dicha renta,

así: CONCEPTOS BASE IMPUESTO Renta presuntiva según liquidación privada .. .. .. .. .. .. .. .. .. $ 2.368.318

Mentos: Rentas excentas aceptadas - 32.210

Renta gravable .. .. .. .. .. $2.336.108 $ 934.443 Descuentos aceptados inicialmente y ajustados a las nuevas bases: Por dividendos........... 120.874 Como Soc. anónima (8%) .. 65.085

Por renuncia a adición . . . . 8.136 $ 194.095 Total a cargo .. . - - - - - - - - - - - - - - - - - $ 740.348 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Revócase la sentencia apelada y en su lugar, fíjase en la suma de setecientos cuarenta mil trescientos cuarenta y ocho pesos moneda corriente ($ 740.348), el valor del impuesto sobre la renta a cargo de Mazuera Aya & Cía. S. A., por el ejercicio de 1978. Cópiese, notifíquese, devuélvase al Tribunal de origen y cúmplase. (Se deja constancia que la presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de Sala de la fecha). Jaime Abella Zárate, Presidente; Hernán Guillermo Aldana Duque, Policarpo Castillo Dávila, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado T., Secretario.