CE-SEC4-EXP1987-N0292

IMPUESTOS INDIRECTOS – Impuesto de Timbre / IMPUESTO DE TIMBRE – Régimen legal / IMPUESTO DE TIMBRE - Escrituras otorgadas por sujetos exentos del pago de impuesto de timbre / INFRACCIONES TRIBUTARIAS – Competencia de la Administración para realizar visitas de inspección para establecer si existen o no infracciones tributarias / SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA - Prescripción de la facultad sancionatoria / REFORMATIO IN PEJUS – Inaplicación en el contencioso administrativo, excepciones / LEY PENAL EN MATERIA TRIBUTARIA – Inaplicabilidad VIA GUBERNATIVA – Agotamiento: no se puede aceptar que unos sean los argumentos utilizados por el administrado para cuestionar ante la Administración sus decisiones, y otros los que plantea para solicitar su anulación ante la jurisdicción contencioso administrativa / VIA GUBERNATIVA / ARGUMENTOS – Similitud de argumentos aducidos ante la Administración y ante el Juez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS Bogotá, D. E., veintitrés (23) de octubre (10) de mil novecientos ochenta y siete (1987) Radicación número: 0292

Actor: ADOLFO URDANETA LAVERDE Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES Apelación de la sentencia de diciembre 7 de 1984 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca sobre impuestos indirectos.

Se procede a resolver el recurso de apelación interpuesto por el demandante

contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 7 de diciembre de 1984, en el juicio de revisión de la operación administrativa de liquidación de impuesto de timbre a cargo del actor, correspondiente a los años de 1973 y 1974, conformada por la liquidación oficial número 090 del 22 de julio de 1976 y la Resolución número 005483 del 22 de septiembre de 1978, ambas de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá y la Resolución número 000431 V del 7 de octubre de 1982 dictada por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Antecedentes: Según el expediente reconstruido y fundamentalmente de acuerdo con el texto mismo de la sentencia apelada, se puede establecer que el actor desempeñó el cargo de Notario Segundo del Círculo de Bogotá desde 1970 y hasta los primeros días del mes de enero de 1975.

La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, ordenó una inspección sobre los libros de contabilidad y los demás documentos que puedan "dar base a la determinación de impuestos indirectos, de la Notaría Segunda de Bogotá,

D. E.".

En el acta correspondiente a dicha inspección se afirmó: "En el acta de visita, el Auditor 111-22 afirmó: "2° Efectuada la revisión a los libros de los protocolos, se pudo establecer que en las escrituras correspondientes a los años de 1973 y 1974, en la mayoría de ellas hace falta la mitad del impuesto de timbre nacional y en otras, la totalidad de dicho impuesto, las cuales se relacionan más adelante en la presente acta

de visita. " 'Se deja constancia, que el faltante de estampillas en la matriz de las escrituras, se presentó cuando ejercía como Notario Segundo el doctor Adolfo Urdaneta Laverde, quien fue nombrado para el período 1970 a 1974 por el Decreto número 0892 de fecha 30 de julio de 1970, originario de la Gobernación de Cundinamarca. "3° También, se pudo comprobar que desaparecieron los tomos números 44, 45 y 46 del año de 1974 los cuales contienen las escrituras del número 3611 al 3890 inclusive. El Notario presentó correspondiente denuncio en la Comisaría Central el día 27 de septiembre de 1975. "Posteriormente, apareció el tomo número 45 totalmente mutilado, con hojas destrozadas con orificios donde fueron adheridas las estampillas de timbre nacional y con igual forma los certificados de paz y salvo de impuesto sobre la renta a los cuales les fue quitado el número y la serie. "4° Las escrituras que se relacionan a continuación, cancelaron solamente la mitad del impuesto de timbre más las estampillas de $ 2.00. De conformidad con las anteriores afirmaciones, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, produjo la liquidación número 90 del 22 de julio de 1976 en la cual estableció como suma a cargo del actor, por concepto de reajuste de impuesto de timbre de 4.924 escrituras de fechas 3 de agosto de 1973 a 28 de diciembre de 1974 y por concepto de impuesto de timbre sin cancelar de 39 escrituras de fechas 10 de octubre de 1973 a 23 de diciembre

de 1974, más sanción por extemporaneidad, la suma de $ 750.300. Contra dicha liquidación oficial, el actor interpuso recurso de reposición y en subsidio el de apelación, los cuales fueron fundamentados en los siguientes argumentos:

1. Se encontraba ya prescrita la facultad para imponer sanciones de conformidad con el artículo 115 del Código Penal.

2. Violación del artículo 26 de la Constitución Nacional pues la visita se hizo a la notaría sin que el actor fuera citado y se le diera la oportunidad de conocer y controvertir las pruebas y presentar sus descargos.

3. En el acta de la visita no se precisan quiénes fueron los otorgantes de las escrituras relacionadas desconociendo que hay entidades exentas del pago de impuestos de timbre, como las Corporaciones de Ahorro y Vivienda.

4. El monto de la sanción no corresponde a lo autorizado legalmente pues si el valor del faltante era de $ 250.100, ha debido aplicarse una sanción de $ 500.200 y no de $ 750.300 de conformidad con el artículo 42, inciso 1° de la Ley 2° de 1976.

La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá no aceptó los anteriores argumentos y .mediante Resolución número 005483 del 22 de septiembre de 1978, confirmó la liquidación oficial recurrida, con base en los siguientes planteamientos: 1° El hecho de que al actor no se le hubiera citado y no estuviera presente en la visita que se realizó, no invalida el acto. 2° Con relación a la no presentación de descargos se anota que respecto de ello "es competente la División de Recursos Tributarios con motivo del recurso

y en el caso que nos ocupa el actor ha hecho uso de su derecho de defensa". 3° Con relación a la falta de precisión en el acta para establecer quiénes eran los otorgantes y si estaban exentos del pago del impuesto de timbre, se considera que el acta de visita constituye plena prueba, y es el recurrente quien ha debido probar debidamente su afirmación con relación a los otorgantes. 4° En cuanto a la prescripción de la sanción se afirma que "las infracciones de carácter fiscal o contra las reglas relativas a los tributos son contravenciones" y por ello no les es aplicable por el artículo 115 del Código Penal. 5° El Decreto 1230 de 1973 citado per el recurrente y según el cual se disminuía el valor del impuesto de timbre no tuvo vigencia, por cuanto según su articulado, regiría desde su publicación, la cual nunca se hizo. 6° La sanción se impuso a escrituras otorgadas durante la vigencia del Decreto 284 de 1973. El recurso de apelación fue resuelto, mediante la Resolución número R000431V del 7 de octubre de 1982 de la Sección Recursos de Ventas e Indirectos de la División de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales en forma adversa al recurrente y allí se precisan los siguientes argumentos:

1. Afirma que el acta de visita, es un "acto de la administración" que "no produce efectos jurídicos directos" y que por lo tanto puede ser impugnada con ocasión de los recursos de la vía gubernativa, así que el derecho de defensa del contribuyente no se ha desconocido.

2. Reitera el argumento de la providencia recurrida en el sentido de que el

actor ha debido desvirtuar lo afirmado en el acta de visita, probando debidamente su afirmación de que en algunos casos, los otorgantes de las escrituras estaban exentos del pago de impuesto de timbre, o tenían tarifas especiales.

3. Con relación a la prescripción de la sanción, afirma que de conformidad con lo previsto en la Ley 2° de 1976 vigente para la época, "las sanciones prescriben en el mismo término establecido para el aforo a la revisión", es decir 10 años (art. 54 de la Ley 2° de 1976) y no le es aplicable el artículo 115 del

Código Penal.

4. Finalmente afirma que "no se aplicó la Ley 2° de 1976 por cuanto en ese aspecto, es norma sustantiva y no de procedimiento, de allí la procedencia de aplicar el Decreto 284 de 1973, norma vigente al momento de causación del impuesto de timbre".

Primera instancia: Agotada en los términos anteriores la vía gubernativa, el actor, mediante apoderado demandó ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo las anteriores providencias, citó como disposiciones violadas el artículo 26 de la Constitución Nacional, los artículos 41,43 y 44 de la Ley 153 de 1887, 115 de la Ley 95 de 1936, 42 y 54 de la Ley 2° de 1976 y 28, 30 y 34 del Decreto 284 de

1973 y presentó los siguientes planteamientos:

1. Para afirmar que es aplicable la norma sobre prescripción del artículo 115 del Código Penal, transcribe varios apartes de la sentencia del 30 de mayo de 1978 del Consejo de Estado con ponencia del Consejero doctor Miguel

Lleras Pizarra, actor: Luis A. Castro. Con base en lo anterior insiste en que ya se había operado la prescripción de la sanción de acuerdo con el citado artículo 115 del Código Penal y afirma que no es posible aplicar en el caso de autos la Ley 2° de 1976, a hechos ocurridos antes de su expedición y promulgación e invoca los artículos 43 y 44 de la Ley 153 de 1887. Agrega que con relación a la sanción, la administración por vía de excepción había podido aplicar la Ley 2° de 1976 por ser más favorable que la norma anterior, el Decreto 284 de 1973 y sin embargo, la tarifa de la sanción que se aplicó fue la del Decreto 284 de 1973.

2. Según el acta de visita se encontró "un faltante de estampillas en la matriz de las escrituras", que allí se relacionan.

A este respecto el demandante anota que las sanciones previstas en el artículo 34 del Decreto 284 de 1973 se refieren a "pago extemporáneo o insuficiente del impuesto de timbre" y con ellas se busca que el Estado recaude el valor total del impuesto y si ello no fuere posible imponga la sanción. En el caso de autos se sancionó un "faltante de estampillas", pero no se estableció si el valor de los impuestos había sido recaudado o no, lo cual es indispensable para poder sancionar al actor; pues si el impuesto fue recaudado y no se adhirieron las respectivas estampillas o estas fueron desprendidas podría haber una acción penal, pero no una acción fiscal y no sería imputable

al Notario, porque el fin del recaudo, perseguido por la ley se cumplió. Agrega que además, si el recaudo no se cumplió sí habría lugar a una acción fiscal, pero el Notario tampoco sería responsable por no ser sujeto pasivo del impuesto ni de la sanción. Fundamenta lo anterior en el artículo 28 del Decreto 284 de 1973, numerales 1 y 3 según el cual son "solidariamente responsables del pago de los impuestos de timbre nacional y de las sanciones correspondientes, los funcionarios oficiales que intervengan en la expedición o expidan documentos gravados..." o los "funcionarios oficiales que acepten el conocimiento de los documentos sujetos al pago del impuesto salvo que por su falta de tramitación resulta algún perjuicio para una entidad de derecho público". Cita también el artículo 30 del mismo Decreto, para precisar luego que al Notario, aun cuando se le llegare a considerar como funcionario oficial no podría aplicársele la sanción prevista en el artículo 34 del Decreto 284 de 1973 por cuanto él no fue acusado por la Administración y ésta "no aportó pruebas de haber intervenido en la expedición o haber expedido, sin haberse cancelado previamente el respectivo valor, documentos gravados", ni le atribuyó el hecho de haber aceptado el conocimiento de tales documentos , ya que no es función de los notarios aceptar ‘el conocimiento de los documentos sujetos al pago del impuesto”, ya que esto se refiere es a funcionarios que tienen competencia para tomar decisiones y expedir actos administrativos y reconocen ciertos documentos, sin que se haya efectuado el pago. Anota que los notarios no ejercen funciones similares y carecen de facultades decisorias, pues ellos,

simplemente se limitan a prestar un servicio de asesoría y consejo.

3. Reitera los argumentos expuestos en la vía gubernativa, con relación a la violación del derecho de defensa, consagrado en el artículo 26 de la Constitución Nacional, por cuanto el actor no fue citado cuando se realizó la visita y no tuvo oportunidad de conoce y controvertir las pruebas.

4. Anota que en el acta de visita se hizo una relación de escrituras, sin precisar quienes fueron los “otorgantes del acto jurídico” para poder establecer si la falta de las estampillas se debía a que esos otorgantes estaban exentos o tenían una tarifa especial o si esa insuficiencia de estampillas se debía a una omisión del titular del despacho.

2. Con relación al punto que el actor en su demanda titula "Sanción no prevista por la ley Sujetos pasivos de la sanción en el cual se refiere en primer lugar a que la falta sancionada, según el acta de visita fue "faltante de estampillas", conducta que no está prevista en la ley, como sancionable, ya que allí se hace referencia es a "pago extemporáneo o insuficiente del impuesto de timbre" y estas son entonces, las conductas sancionables, y en segundo lugar a que el notario no puede ser sujeto pasivo de la sanción por cuanto él no expide ningún acto, ni acepta documentos respecto de los cuales se deba cancelar impuesto de timbre, el Tribunal afirma que corno dichos argumentos no se plantearon en la vía gubernativa, no es posible un pronunciamiento ele la jurisdicción.

3. Con relación a la prescripción ele la competencia sancionatoria, el

Tribunal distingue entre la prescripción de la sanción estricto sensu y la norma aplicable a la sanción, en el evento de no prosperar la prescripción. Afirma la providencia recurrida que en el caso de autos, no hay prescripción por cuanto de conformidad con las normas especiales que regulaban el impuesto de timbre y papel sellado, la Ley 2° de 1976 y el Decreto reglamentario 1222 de 1976, se establecía que "la facultad de aforar puede ejercitarse hasta por 10 años atrás contados a partir del vencimiento del plazo legal para el pago del impuesto y si las escrituras cuyo impuesto se encontraba sin cancelar debidamente, se corrieron en los años 1973 y 1974, bien podía la Administración en febrero de 1976, hacer la liquidación oficial corno lo hizo. Cita el Tribunal, el artículo 42 de la Ley 2° de 1976, el cual provee que "se pagará como sanción, además del impuesto, un recargo del 100% del valor de aquel". Considera que si la liquidación oficial puede hacerse dentro del término de 10 años ya citado, también la sanción puede imponerse dentro de ese lapso de tiempo, lo cual así está previsto en el artículo 16 del Decreto 2821 de 1974.

4. En cuanto al argumento del actor, en el sentido de que la norma aplicable era la Ley 2° de 1976 y no el Decreto 284 de 1973, en razón de que la primera era más favorable, el Tribunal considera adecuada la argumentación del libelo y la fundamenta en el artículo 26 de la Constitución Nacional y en el

artículo 44 de la Ley 153 de 1887 y procede entonces a hacer una nueva liquidación dando aplicación a la Ley 2° de 1976 y no al Decreto 284 de 1973 que había aplicado la administración para fijar la suma a cargo del actor.

Recurso de apelación: El actor interpuso el recurso de apelación contra la anterior pro videncia y lo

fundamentó así:

1. El Tribunal en cuanto a prescripción aplicó la ley 2° de 1976, la cual no había empezado a regir cuando ocurrieron las irregularidades, desconoció el principio de la irretroactividad de la ley.

2. El Tribunal aplicó, también retroactivamente el Decreto 2821 de 1974, norma que regulaba el procedimiento para practicar el conocimiento de tales documentos, ya que no es función de los notarios aceptar "el conocimiento de los documentos sujetos al pago del impuesto", ya que esto se refiere es a funcionarios que tienen competencia para tomar decisiones y expedir actos administrativos y reconocen ciertos documentos, sin que se haya efectuado el pago. Anota que los notarios no ejercen funciones similares y carecen de facultades decisorias, pues ellos, simplemente se limitan a prestar un servicio de asesoría y consejo.

1. Reitera los argumentos expuestos en la vía gubernativa, con relación a la violación del derecho de defensa, consagrado en el artículo 26 de la Constitución Nacional, por cuanto el actor no fue citado cuando se realizó la visita y no tuvo oportunidad de conocer y controvertir las pruebas.

3. Anota que en el acta de visita se hizo una relación de escrituras, sin precisar quiénes fueron los "otorgantes del acto jurídico" para poder establecer

si la falta de las estampillas se debía a que esos otorgantes estaban exentos o tenían una tarifa especial o si esa insuficiencia de estampillas se debía a una omisión del titular del despacho.

Sentencia de primera instancia: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia proferida el 7 de diciembre de 1984, aquí apelada modificó parcialmente la liquidación oficial y fijó a cargo del actor la suma de $ 500.200.00 por concepto de reajuste al impuesto sobre matriz de escrituras.

El Tribunal de instancia llegó a dicha decisión, con base en los siguientes argumentos:

1. Afirma que no hubo violación del artículo 26 de la Constitución Nacional, pues a su juicio, el hecho de que el actor no hubiera estado presente en la visita no implicó el desconocimiento de su defensa, la cual se realizó a través de los recursos de reposición y apelación que ejerció contra la liquidación oficial.

Tampoco se desconoció el citado artículo 26 de la Constitución Nacional por el hecho de que se hiciera una relación de escrituras con faltantes de estampillas, sin que se precisaran los otorgantes, pues a juicio del Tribunal debió haber sido el actor quien precisara y comprobara que en dicho listado había otorgantes exentos del pago del impuesto de timbre o sometidos a tarifas diferenciales y afirma el a quo que esto lo ha debido alegar y comprobar o en la vía gubernativa o ante la jurisdicción y como no lo ha hecho, este argumento no puede prosperar. Sobre la aplicación de tarifas más bajas previstas en el artículo 1° del Decreto 1230 de 1973, el Tribunal comparte el criterio de la Administración según el

cual ese decreto no entró en vigencia por cuanto no fue publicado y el actor no ha demostrado lo contrario. Por todo lo anterior concluye el Tribunal no se ha configurado ninguna violación al artículo 26 de la Constitución Nacional. El Tribunal no analizó los planteamientos de la demanda con relación al principio de irretroactividad de la ley, no examinó y aplicó indebidamente los artículos 26 de la Constitución Nacional y 43 y 44 de la Ley 153 de 1887. Lo anterior, porque para fijar el monto de la sanción tuvo en cuenta la Ley 2° de 1976 y afirmó que "el actor tiene derecho a que se le aplique la norma más favorable", pero al referirse al tema de la prescripción aplicó la Ley 2° de 1976, artículo 54 norma que es desfavorable para el actor, frente al artículo 115 del Código Penal.

4. En la providencia del Tribunal no se tuvo en cuenta el argumento planteado en la demanda, en el sentido de que en el presente caso, no era aplicable la prescripción prevista en la Ley 2° de 1976, porque cuando dicha ley entró en vigencia, ya se había cumplido e3 tiempo de prescripción iniciado bajo el imperio del artículo 115 del Código Penal.

5. Reitera el recurrente, la cita hecha en la demanda, de la sentencia de la Sala Plena del Consejo de Estado del 30 de mayo de 1978, Expedientes 2856, 10.069. Actor Luis A. Castro, con ponencia del doctor Miguel Lleras Pizarro, para afirmar que las normas penales sobre prescripción son aplicables en materia tributaria, ante la ausencia de norma expresa.

6. Cita el recurrente y transcribe apartes de la sentencia del 30 de agosto de 1979 de la Sección Cuarta de la Sala Contenciosa del Consejo de Estado, Expediente número 4413, actor: General Electric de Colombia S. A., con ponencia del doctor Enrique Low Murtra, para referirse al principio de "legalidad de los impuestos" y la aplicación de dicho principio al impuesto de timbre y a la irretroactividad de la ley en materia tributaria.

7. Insiste el recurrente en que la aplicación retroactiva de la Ley 2° de 1976, hecha por el Tribunal en el fallo apelado obedeció a "una indebida o errónea interpretación del artículo 54 inciso 2° de dicha ley pues consideró que cuando dicho artículo previo la posibilidad de liquidar oficialmente hasta por 10 años atrás, se trataba de aplicárseles a hechos ocurridos antes de su vigencia.

Anota que dicha interpretación es errónea y desconoce la garantía de que "nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto que se le imputa".

8. Se afirma que el fallo del Tribunal también desconoce la evo lución de la jurisprudencia del Consejo de Estado, cuando se declara inhibido para pronunciarse con relación a los argumentos de la demanda sobre "Sanción no prevista en la ley y sujetos pasivos de la sanción" porque "ante esta jurisdicción no pueden proponerse cuestiones que no fueron objeto de debate durante las actuaciones administrativas".

Insiste, con relación a este aspecto, que no hay ninguna norma que limite a los demandantes en la forma como lo plantea el Tribunal y por el contrario, como manifestación del derecho de defensa, el artículo 84 del Decreto 01 de 1984

prevé que en la demanda se deben precisar las disposiciones "que el interesado estima que fueron violadas por los actos y el concepto que el demandante tenga de esas violaciones".

9. Finalmente, el recurrente cuestiona la afirmación de la sentencia del Tribunal relacionada con la prueba de que los otorgantes exentos de determinadas escrituras, correspondía al actor, y la cuestiona porque a su juicio la inocencia se presume y al Estado le correspondía probar antes de imponer la sanción todo lo relacionado con el faltante de estampillas.

El actor tenía entonces derecho a que se le precisara la infracción sancionable, la ausencia de circunstancias de exoneración y la plena prueba de su responsabilidad.

Concepto fiscal: Cumplido el trámite respectivo se ordenó la reconstrucción y el señor Fiscal Tercero de la Corporación rindió su concepto de fondo, en el cual solicita se revoque la sentencia del Tribunal de instancia y se acceda a las peticiones de la demanda. Fundamenta lo anterior en los siguientes argumentos: 1° El fallo del Tribunal no consideró todos los planteamientos del demandante y no definió correctamente el asunto de la prescripción.

En efecto, afirma el señor Fiscal, que no se tuvo en cuenta el argumento relacionado con el principio de la retroactividad pues la aplicación que le dio a la Ley 2° de 1976, es contraria a dicho principio ya que al aplicarla como lo hizo significa que entró a regir desde los 10 años anteriores a su promulgación. Lo cual es absurdo, pues la ley se refiere a hechos ocurridos con posterioridad a la fecha en que entró a regir y los cuales pueden sancionarse dentro de los 10

años siguientes al momento en que se sucedieron ya que los 10 años no se refieren "a los 10 años anteriores a su vigencia sino a los anteriores al momento en que la Administración detecta la existencia de un hecho sancionable, siempre y cuando este hecho se haya realizado dentro de la vigencia del estatuto legal". 2° Afirma el distinguido colaborador fiscal que la Ley 2° de 1976, no se podía aplicar como lo hizo el Tribunal porque era posterior y desfavorable y se remite al fallo citado por el actor del 30 de agosto de 1979 del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. 3° Comparte el señor fiscal, el argumento de la demanda con relación al artículo 41 de la Ley 153 de 1887, según el cual la prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún al tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente y elegida la última, la prescripción no empezará a contarse sino desde la fecha en que la nueva ley hubiere empezado a regir. Como para la época en que se presentaron los hechos, no existía norma expresa que regulara la prescripción en materia del impuesto de timbre, la norma aplicable era el artículo 115 del Código Penal y cuando la Ley 2° de 1976 entró a regir, ya se había completado la prescripción bajo el imperio del citado artículo 115 del Código Penal. Finalmente anota que como lo anterior es suficiente para que prosperen las pretensiones de la demanda, la Fiscalía se abstiene de referirse a los demás

planteamientos del demandante.

Para resolver se considera: De conformidad con los documentos que obran en el expediente reconstruido,

puede establecerse que:

1. El actor se desempeñó como Notario Segundo del Círculo de Bogotá desde el año de 1970 y hasta los primeros días del mes de enero de 1975.

2. El día 9 de febrero de 1976, la Administración de Impuestos Nacionales, ordenó y se realizó una inspección sobre los libros de contabilidad y demás documentos de la Notaría Segunda, que pudieran dar base para la determinación de impuestos indirectos.

3. De conformidad con los resultados de dicha vista, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, Sección de Liquidación de impuestos indirectos produjo la liquidación número 090 del 22 de julio de 1976, en la cual reajustó el valor del impuesto de timbre sobre 4.924 escrituras otorgadas entre el 3 de agosto de 1973 y el 28 de diciembre de 1974 e incluyó el cobro de impuesto de timbre de 39 escrituras otorgadas entre el 10 de octubre de 1973 y el 23 de diciembre de 1974, de conformidad con el Decreto 284 de 1973, se hizo la liquidación correspondiente resultando a cargo del actor la suma de $

750.300. En el texto mismo de la liquidación se ordenó la notificación personal al interesado, haciéndole saber que contra dicha liquidación procedía el recurso de reposición de conformidad con el Decreto 2821 de 1974, artículos 19-24.

4. Contra dicha liquidación el actor interpuso el recurso de reposición y en subsidio el de apelación.

El de reposición fue resuelto mediante la Resolución número 005483 del 22 de septiembre de 1978 de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, providencia que no obra en el expediente, y mediante la cual se confirmó la liquidación número 090 del 22 de julio de 1976, hecha por la Administración. El recurso de apelación fue resuelto mediante la Resolución número R000431V del 7 de octubre de 1982, confirmando la anterior y por lo tanto, confirmando también la liquidación oficial hecha al contribuyente. La Sala considera importante la precisión de las fechas y actos anteriores para efectos de las consideraciones que se harán más adelante. Con relación a la ausencia de los autos, de una de las decisiones administrativas que conforma la operación administrativa de fijación del impuesto demandada, la que resolvió el recurso de reposición, la Sala considera que no es óbice para un pronunciamiento de fondo, por tratarse de un expediente reconstruido y en razón de que su contenido puede establecerse de los documentos que obran en el mismo, así como de los otros extremos de la operación administrativa, ya que la última providencia que obra a folios 88 y siguientes, confirmó la ausente.

I Norma aplicable: Para la época de ocurrencia de los hechos generadores del impuesto de timbre que han originado la presente controversia, la materia específica de dicho impuesto indirecto, se encontraba regulada por el Decreto 284 de 1973, el cual fue publicado en el Diario Oficial el día 28 de febrero de 1973.

Dicha norma, dictada con base en facultades extraordinarias otorgadas al

Ejecutivo por la Ley 15 de 1972, reguló todo lo relacionado con los impuestos de timbre y papel sellado: Hecho gravado, objeto de imposición, exenciones, recaudos, términos, responsables de los citados impuestos, características del papel sellado y de las estampillas de timbre, revalidaciones y sanciones. Para el tema que nos ocupa, en su artículo 25 dispuso: "Artículo 25. El Director General de Impuestos Nacionales, a través de las oficinas de investigación correspondientes, podrá ordenar visita o inspecciones oculares a las entidades de derecho público y privadas y a las personas naturales con el objeto de verificar el cumplimiento de las disposiciones sobre impuestos de timbre y papel sellado". Con base en dicha competencia bien podía la Administración de Impuestos como lo hizo, proceder a la revisión que hizo en los libros de la Notaría para verificar el cumplimiento de las disposiciones sobre impuestos de timbre, más, cuando dicha norma no establece ninguna limitación con relación a la oportunidad para realizar dichas diligencias de investigación, verificación, y revisión. Nótese, que, según la transcripción incluida en la sentencia apelada, ya que no obran los actos acusados por cuanto se trata de un expediente reconstruido, la Administración no invocó como fundamento de la visita realizada a la Notaría Segunda, la Ley 2° de 1976 y en la Resolución 431 del 7 de octubre de 1982, al resolver el recurso de apelación, expresamente afirma que la norma aplicable era el Decreto 284 de 1973, "norma que era la vigente en el momento de causación del impuesto de timbre" y en la liquidación de

aforo número 90 del 22 de julio de 1976 la Administración de Impuestos Nacionales de Bogota, Sección de Liquidación de impuestos indirectos ya había citado expresamente, como norma aplicable el Decreto 284 de 1973. A juicio de la Sala, evidentemente la norma vigente aplicable al caso de autos, era el Decreto 284 de 1973 la cual además de regular la materia sustantiva del impuesto de timbre, otorgaba facultades a la Administración de Impuestos para ordenar visitas o inspecciones oculares a las e