CE-SEC4-EXP1987-N1143

IMPUESTOS. AMORTIZACIONES.

Definición (art. 58 del Decreto 2053 de 1974). Cumplimiento de requisitos señalados por la ley (art. 57 ibídem).

IMPUESTOS. DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO.

Requisitos que deben cumplirse para obtener la DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES. - Reglamentación en el Decreto 2053 de 1974. Valoración de la prueba para establecerla. IMPUESTOS. DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO. ACLARACION: REQUERIMIENTO ORDINARIO Y ESPECIAL PREVIO A LA LIQUIDACION. (Ley 52 de 1977. Artículos 30, 42, 46 y 57 - 2). IMPUESTO. LIQUIDACION DE REVISION. NULIDADES CAUSALES del artículo 57 de la Ley 52 de 1977, son taxativas.

IMPUESTO. LIQUIDACION PRIVADA: Firmeza.

REQUERIMIENTO ESPECIAL: Omisión. Consecuencia. Nulidad.

Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Bogotá, D. E., nueve de marzo de mil novecientos, ochenta y siete.

Consejero ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Magistrada auxiliar: Doctora Ruth Younes de Salcedo.

Referencia: Expediente número 1143. Actor: Hilanderías del Fonce S. A.

Apelación sentencia Tribunal Administrativo de Santander. Mediante sentencia de marzo 20 de 1986, el Tribunal Administrativo, de Santander denegó las pretensiones de la demanda que formuló Hilanderías del Fonce S. A., contra la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo por

el año de 1979. Decide la Sala la apelación interpuesta por la actora, sus motivos se contraen a los siguientes: 1º No haber aceptado la sentencia la deducción de la partida de $7.434.693, solicitada por concepto de amortizaciones, con desconocimiento de la prueba que aportó y sin decretar la práctica de una inspección contable solicitada, para el caso de que el Tribunal no hallare suficiente aquella. 2º No haber corregido errores en que incurrió la Administración en la providencia que agotó la vía gubernativa, consistentes en el equivocado tratamiento que dio a partidas solicitadas como descuentos. 3º No haber declarado las nulidades por violación de normas invocadas en la demanda.

La demanda: En ejercicio de la acción de restablecimiento del derecho demandó la actora revisar la determinación tributaría contenida en la liquidación de revisión que se le practicó por el año de 1979 y en las resoluciones que recayeron sobre su recurso contra ella. En relación con los puntos ahora controvertidos,

pidió: 1º Amortizaciones. Declarar que "... cumplen en su totalidad con los requisitos para su aceptación fiscal y por lo tanto son procedentes a la luz de las normas fiscales". Al respecto alegó la violación del artículo 9º de la Ley 145 de 1980, por no haber aceptado la oficina de recursos la certificación del Revisor Fiscal de la sociedad, presentada en la etapa de reconsideración. Agregó que el Decreto 933 de 1981, en el cual basó el requerimiento especial previó la exigencia de prueba certificada por contador público o revisor fiscal no era aplicable en su

caso porque la sociedad cumplió en su declaración de renta los requisitos de aceptación de pagos a terceros según el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 y aquél contempla los eventos en que se omitan tales requisitos. A la demanda acompañó un cuadro de "Amortización de Diferidos 1979" con certificación de su Revisor Fiscal sobre registro de libros, conformidad del sistema contable de causación llevado por la sociedad con las normas legales y utilización de prácticas comúnmente aceptadas, movimiento de algunas cuentas que hacen parte de los gastos diferidos y su respaldo en comprobantes internos y externos. En cuanto a los beneficiarios de los pagos, se refirió a los informes con tenidos en los anexos 1.41 y 1.42 de su declaración tributaría. Manifestó el libelista que los libros de contabilidad de la actora estaban a disposición del Tribunal, si consideraba necesario inspeccionarlos. 2º Corrección de errores. Los que solicitó la demandante corregir, incurridos en la Resolución número 0564 de 1984 por la cual se agotó la vía gubernativa, se contraen a la deducción de la partida de $ 388.174, dentro de la cual se incluyeron como deducirles algunas referentes a descuentos tributarios ($ 13.830 y $ 3.523) y el descuento especial para sociedades anónimas ($ 7.194) que debe ser del 8% del impuesto determinado en la liquidación (art. 5º Ley 19 de 1976). 3º Nulidades. De la transgresión del artículo 42 de la Ley 52 de 1977 alegada en la demanda, consistente en no haber incluido en el requerimiento especial previo

a la liquidación la totalidad de las modificaciones que se proponía ejecutar en esta, en relación con los planteamientos de la correspondiente liquidación privada, derivó el actor su solicitud de declaración de nulidad del requerimiento especial y consecuentemente de la liquidación de revisión. Es de advertir que dicha declaratorias no se incluyó dentro del acápite correspondiente a peticiones concretas de la demanda.

La sentencia: Sobre el punto de las amortizaciones el fallo apelado acogió las, observaciones del Ministerio Público en cuyo concepto advirtió que, si bien la sociedad cumplió en su declaración los requisitos respecto de pagos a terceros, no presentó la prueba contable que la Administración en ejercicio de sus facultades de verificación, le solicitó en el requerimiento especial; por otra parte, la forma de contabilizar y proponer las deducciones no sería la correcta, dada la naturaleza de los pagos solicitados como amortizaciones. A los planteamientos de su agente fiscal agregó el Tribunal que, si no le era posible presentar copia de los respectivos asientos contables debidamente certificada, con los comprobantes externos que los respaldaran, " ... ha debido solicitar en forma expresa en el trámite gubernativo y ante esta jurisdicción, con la práctica de una inspección contable a fin de que se constatara la existencia de tales partidas".

Respecto de los errores incurridos en la resolución que agotó la vía gubernativa, consideró el Tribunal que en las providencias que fallaron el recurso contra la liquidación oficial, se corrigieron todos los que la contribuyente alegó. En relación con la nulidad, advirtió la sentencia que en la vía gubernativa la

contribuyente insistió en tal declaratoria tanto respecto del requerimiento especial como de la liquidación de revisión, por contener ésta modificaciones de la liquidación privada no contempladas en aquél. La Administración admitió la existencia de las anomalías alegadas y al fallar el recurso contra la liquidación, la modificó aceptando los conceptos no expresados en el requerimiento. Pero no declaró la nulidad o invalidación total de tales actos, actuación que encontró el Tribunal ajustada a derecho, por cuanto los errores sólo afectaron parcialmente la liquidación y en consecuencia no se configuró la causal prevista en el artículo 57 - 2 de la Ley 52 de 1977, conclusión a la cual llegó mediante el análisis concordado de dicha norma con los artículos 42 y 46 de la ley en cita y el artículo 47 del Decreto reglamentario 825 de 1978.

Consideraciones: En el orden planteado, se procede al análisis de los motivos de apelación.

1º Amortizaciones. El Decreto legislativo 2053 de 1974, en su Capítulo III "De la Renta Líquida", consagra las disposiciones aplicables en su determinación, referidas al concepto de deducciones que clasifica en dos grandes grupos: Expensas Necesarias y Otras Deducciones. El principio general es que los gastos realizados durante el ejercicio son deducibles de la renta bruta obtenida en el mismo, siempre que guarden relación de causalidad con ella y se cumplan los requisitos a que la ley somete su aceptación. Excepcionalmente la deducción de algunas erogaciones, constitutivas de costos o expensas necesarias, se extiende a varios períodos por afectar la renta de más de uno, conforme a la

práctica contable. Bajo el titulo "Otras Deducciones", el estatuto en mención - art. 58contempla las amortizaciones y las define como aquellas inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, distintas de las inversiones en terrenos, que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable, o tratarse como diferidos, ya fueren gastos de instalación u organización o de desarrollo, costos de adquisición o explotación de minas o yacimientos de hidrocarburos u otros productos naturales, o intangibles susceptibles de mérito. Fija la norma como lapso mínimo para la amortización de tales inversiones el de 5 años, salvo que se demuestre que debe hacerse en uno inferior, por la naturaleza o duración del negocio. En su artículo 57, el mismo estatuto, obliga al cumplimiento de los requisitos que para la aceptación de determinados pagos señale la ley, cuando se incluyan dentro de los costos o inversiones amortizables, los cuales deben cumplirse en el ejercicio de su realización, como ocurre con los que constituyen renta bruta para el beneficiario o con los impuestos deducibles, según los artículos 55 y 48 del Decreto en mención. Los diferentes aspectos que inciden en la aplicación de la ley en esta materia, implican el control sucesivo a través de los correspondientes ejercicios, por parte de las oficinas de impuestos, de la ocurrencia de los supuestos contemplados en la norma, de la contabilización de los gastos y del manejo de las cuentas respectivas, así como de los planteamientos de las declaraciones tributarios correspondientes.

Al efecto el Decreto reglamentario 187 de 1975, en su artículo 86, vigente para el ejercicio de 1979, señaló los requisitos que debía cumplir el contribuyente en sus declaraciones de renta y patrimonio para obtener la deducción por amortización de inversiones, cuando ésta deba hacerse en períodos superiores a un año, consistentes en informaciones obligatorias durante todo el término de amortización. Por otra parte, la Administración Tributaria, dentro de las amplias facultades que le otorga la ley para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, puede verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario, facilitando al contribuyente la aclaración de cualquier duda o la corrección de las omisiones en que hubiere incurrido, para lo cual existen los requerimientos ordinarios y el especial previo a la liquidación, que obligatoriamente debe hacer como condición de validez de la liquidación oficial (Ley 52 de 1977 arts. 30, 42, 46 y 57 - 2). Dan cuenta los autos de los siguientes hechos: 1º En la liquidación de revisión practicada a la sociedad, se desestimó la partida de $ 7.434.693, solicitada como deducible por concepto de amortizaciones, por no haber enviado copia de los asientos contables, certificada por revisor fiscal o contador público, según requerimiento especial previo en el cual se le solicitó probar en esa forma el registro de los pagos incluidos como amortizables, con la discriminación de las correspondientes partidas, respecto de las cuales se le pidió igualmente cumplir los requisitos sobre pagos a terceros, conforme a las normas legales. Se fundó el requerimiento en el Decreto 933 de 1981.

Respondió la sociedad manifestando que en el anexo 1.4 de su declaración mostró el movimiento de las cuentas que contablemente manejaba por el sistema de diferidos y en los anexos 1.4.1 y 1.4.2 cumplió plenamente los requisitos de pagos a terceros. 2º La sociedad recurrió contra la liquidación que negó ese gasto, e insistió en la deducción de la partida por ser procedente conforme a la ley y haber cumplido los requisitos legales de su aceptación, agregó certificación firmada por su Revisor Fiscal. La razón expuesta por la Administración para no deducir en la etapa de reconsideración las aludidas amortizaciones, se basó en la valoración de la prueba aportada, sin desconocer el cumplimiento de los requisitos formales por parte de la contribuyente ni la validez de la certificación contable. Dice la Resolución 068 de febrero 11 de 1983: "En lo referente al punto tres, o sea, el rechazo por concepto de amortizaciones, debe anotarse que si bien fueron allegadas fotocopias certificadas por el Revisor Fiscal de varios asientos contables globales de los distintos meses del año sobre los cargos diferidos incurridos por la empresa, los mismos no pueden tomarse como plena prueba que permita admitir la deducción desconocida por este concepto, por cuanto ellos no reflejan el tratamiento contable mencionado en el escrito de reconsideración, esto es que ‘a medida que van siendo consumidos y / o causados se amortizan contra las diferentes cuentas de Pérdidas y Ganancias', en otras palabras de los elementos de juicio comentados no se concluye las amortizaciones correspondientes a las sumas rechazadas, y mucho menos permiten

considerárselas contablemente respaldadas". Analizados en esta instancia jurisdiccional los elementos probatorios allegados al expediente, observa la Sala que realmente no permiten verificar las condiciones legales que hacen viable la deducción. El movimiento de las cuentas presentado en los cuadros que, con certificación del Revisor Fiscal aportó la actora, presenta saldos iniciales y finales diferentes en los detalles y en los resúmenes, tampoco resultan concordantes los rubros correspondientes a amortizaciones con el estado de Pérdidas y Ganancias y con el Balance, ni se halla demostrado si fueron incluidos en cada una de las cuentas de gastos que posiblemente afectan, como seguros, impuestos, gastos financieros. No existe en consecuencia, violación del artículo 9º de la Ley 145 de 1960, por cuanto no se ha desconocido, ni siquiera objetado la validez de la certificación contable, sino su eficacia para justificar la inspección solicitada puesto que, como es de suponer, arrojaría el mismo resultado de que da cuenta el Revisor Fiscal en relación con los cuadros correspondientes a las amortizaciones y, además, los planteamientos hechos por la sociedad en su correspondiente declaración y las fallas probatorias en que incurrió no podrían corregirse mediante dicha diligencia. 2º Corrección de errores ocurridos en la providencia que agotó la vía gubernativa. Como acertadamente observa el señor Fiscal Tercero del Consejo de Estado, en el fallo del recurso de reconsideración se reconocieron todos los descuentos solicitados por la sociedad. La Dirección General de Impuestos Nacionales al absolver la consulta de aquella providencia incurrió en un error,

que favoreció a la contribuyente, al deducir de la base establecida en aquél la partida de $ 388.174, dentro de la cual se hallaban incluidos descuentos tributarios ya reconocidos, error que no puede corregirse ahora porque haría más gravosa la situación del apelante. 2º Nulidades. Los artículos 42 y 57 - 2 de la Ley 52 de 1977, declaran que serán nulas las liquidaciones de revisión practicadas sin que medie el requerimiento especial previo que ordena efectuar la primera de tales normas, o cuando se omita el término legalmente señalado para la respuesta. Tal requerimiento debe contener todos los puntos que de la liquidación privada pretenda modificar la Administración y las razones en que se basa. "La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y - a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere", reza el artículo 46 de la misma ley. Como observa la sentencia recurrida, la Administración en el fallo que resolvió el recurso modificó la liquidación aceptando todas las partidas que fueron desestimadas en ella sin haberse indicado en el requerimiento especial. Corrigió así el error en que incurrió la oficina liquidadora al modificar la liquidación privada en aspectos que no fueron contemplados por el requerimiento. La Ley 52 de 1977 reguló el procedimiento de determinación de las obligaciones tributarios en los impuestos de renta y complementarios y de ventas. Señaló los deberes, derechos y facultades correlativas del contribuyente y de la Administración, fijó términos y requisitos para su ejercicio

y como consecuencia por el hecho de no utilizarlas oportunamente, consagró la firmeza de la correspondiente liquidación privada. En este campo la nulidad tiene su significado y disciplina propias. Del contexto de la citada ley y particularmente de la redacción de su artículo 57 se desprende que los actos de liquidación de impuestos y de resolución de recursos contra ellas, - son nulos totalmente - cuando adolecen de los vicios indicados en esta norma. Los demás errores en que se incurra al proferirlos, que pueden ser de contenido o de forma, procedimiento, darán lugar a corregirlos total o parcialmente, pero no a su anulación. Esta última implica el reconocimiento de que no se expidieron o modificaron válidamente y comporta las consecuencias señaladas en la misma ley, respecto de la liquidación privada, a menos que el recurrente no alegue la nulidad, dentro del término legal, bien porque no recurre o porque simplemente no solicita que se anule, sino que se modifique la liquidación oficial (arts. 15 parágrafo 41, 42 y ss., 47, 56, 57). Pero las causales de nulidad contempladas en el artículo 57 en contrario, son precisas. Tratándose del requerimiento especial, lo que está previsto como causal de nulidad, es su omisión. Debe entenderse que su omisión total porque la ley no distingue y por tanto no puede hacerlo el intérprete. Si la liquidación comprende puntos no contemplados en el requerimiento, habrá lugar a corregirla - no a declararla nula - , como acertadamente lo hizo la Administración de Bucaramanga en el fallo (confirmado por la DIN), que

resolvió el recurso de reconsideración. Por lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, obrando de acuerdo con su colaborador Fiscal, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, devuélvase al Tribunal de origen y cúmplase. (Se deja constancia que la presente providencia se estudió y aprobó en la sesión de Sala de la fecha). Jaime Abella Zárate, Presidente; Hernán Guillermo Aldana Duque, Policarpo Castillo Dávila, Carmelo Martínez Conn. Jorge A. Torrado T., Secretario.